PAPELES DE J.B. (nº 473)
(sexta época; nº 30/18)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Hubo simulación en la actividad de albañilería: las cónyuges de los administradores de las sociedades se daban de alta en el mismo grupo de IAE que la sociedad y contrataban a los trabajadores de la misma, facturando por la misma obra realizada por la sociedad; así, disminuía el beneficio de ésta y las cónyuges tributaban en Estimación Objetiva. La simulación crea una realidad aparente y puede afectar al sujeto, al objeto o a la causa, art. 2161 Cc; la causa está en estrecha relación con la finalidad o el propósito. Sanción (AN 31-10-18)

Posiblemente, los institutos jurídicos tienen su evolución y su decadencia. La regulación legal de la simulación tributaria se produjo por Ley 25/1995 para rellenar el vacío de contenido en el artículo 25 LGT/1963, al desaparecer la antijurídica “interpretación económica del hecho imponible”, introducida por la Ley 10/1985. Así se ha mantenido en el artículo 16 LGT/2003. Pero las innovaciones jurisprudenciales, aun reconociendo que el texto tributario (“en los actos o negocios en los que exista simulación”) tiene como referencia en el Derecho Común el artículo 1276 Cc, han ido reconduciendo la simulación al abuso de derecho (art. 7 LGT), al fraude de ley tributaria (art. 24 LGT/1963) o al conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT/2003), cuando es evidente que se trata de institutos jurídicos diferentes.

La sentencia aquí reseñada incide directamente en el instituto de la simulación. Para los estudiantes de Derecho de hace medio siglo era imposible confundir un defecto de consentimiento o un defecto en el objeto cierto materia de contrato con una causa falsa (v. art. 1261; cf. art. 1276 Cc). “El Código civil, fiel a la teoría de la causa, regula dos supuestos o clases en cuanto a su falsedad o fingimiento: uno, el más general y operativo en la práctica, en la que la falsa declaración es fiel exponente de la carencia de causa y que configura la llamada simulación absoluta; y el otro, aquel en que la declaración representa la cobertura de otro negocio jurídico verdadero y cuya causa participa de tal naturaleza y que opera con carta de naturaleza propia bajo la denominación de contrato disimulado o, simplemente, simulación relativa (TS civil s. 29-11-89)

Tampoco podían aquellos universitarios confundir la causa con los motivos, los fines, los propósitos: “La causa no puede ser confundida con el fin individual (mero interés o motivo) que anima a cada contratante en su proceder” (TS civil, s. 17-2-89). “La causa, según reiterada jurisprudencia, tiene un carácter objetivo, estando constituida por el fin que se persigue en cada especie contractual, no por los motivos que impulsan a cada parte a contratar” (TS civil s. 31-1-91). “Esta Sala desde antiguo viene distinguiendo la causa de los contratos, de carácter objetivo, de los móviles subjetivos que impulsan a los contratantes (TS civil, s. 17-2-89)

En el caso resuelto por la sentencia que se comenta no hay simulación, sino falsedad en los hechos. La simulación por causa falsa determina la nulidad del contrato y, de probarse que está fundado en otra verdadera y lícita (v. art. 1276 Cc), se considerará existente y eficaz este otro contrato. Que el artículo 16 LGT limite los efectos de la simulación al ámbito tributario, no impide sino que obliga, precisamente, a regularizar todas las situaciones tributarias de terceros -adquisiciones, suministros, entregas, servicios- afectadas por la anulación del contrato -simulación absoluta- o por el nuevo según la naturaleza de la causa verdadera -simulación relativa- porque así lo exige el principio de justicia y el principio de integridad en la regularización. No hacerlo así podría determinar responsabilidad patrimonial o enriquecimiento injusto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes (AN 4-5-17)

RESPONSABLES

2) Colaboración en la infracción. Aplicando el art. 42.1.a) LGT, se debe aplicar la doctrina TS s. 6.07.15: razonar que colaborar en la emisión de factura falsa o falseada no es lo mismo que emplearla en la autoliquidación, olvida que el art. 180.2 LGT se refiere a dos conductas: la sancionada y la instrumental que gradúa la sanción; el apartado 2 es una excepción al apartado 1, impidiendo sancionar separadamente acciones u omisiones constitutivas de infracciones diferentes cuando una es la graduación de la otra (AN 29-10-18 y 31-10-18)

Estas sentencias pueden ser comentadas con esta otra sobre el mismo asunto -responsabilidad por colaborar en una infracción-, aunque – facturas falsas, trabajos no realizados- con distinta modalidad: En la declaración de responsabilidad, procede retrotraer a efectos de la reducción de la sanción, art. 188.3 LGT; pero habiendo sido sancionado por trabajos no realizados, la declaración de responsabilidad va contra el principio “non bis in idem” y no cabe dos sanciones cuando una infracción es graduación de otra (AN 29-10-18)

No se puede perder de vista el punto esencial de contraste que se pone de manifiesto en todos los supuestos de responsabilidad tributaria: se exige una deuda tributaria a un tercero sin que ese importe tenga nada que ver con su capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) y, desde luego, sin que el responsable haya realizado el hecho imponible que origina esa deuda (art. 20.1 LGT). Porque es así es por lo que los tribunales admiten que la responsabilidad tributaria participa de la naturaleza de las sanciones. Y, siendo así -aunque lo adecuado sería tipificar la infracción y, en su caso, regular el concepto de cooperador necesario (art. 28.b) CP) como autor de la infracción-, parece obligado aplicar principios como el de culpabilidad probada (art. 183 LGT) o el de no concurrencia (art. 180 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)

3) En recaudación. Procedente. La responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no exige una efectiva despatrimonialización; basta dificultar el cobro y eso ocurrió al sustituir inmueble por efectivo que puede desaparecer; no es bastante alegar que el deudor tenía otros bienes si no se señalan; en este caso había vinculación familiar, enajenación a un valor notablemente inferior al precio de mercado; las donaciones a los hijos también distrajeron bienes sin que sea suficiente decir que se hicieron para aprovechar los beneficios tributarios de las donaciones inter vivos entre parientes (AN 31-10-18)

En sentido contrario, considerando improcedente la declaración de responsabilidad tributaria, la sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: No hubo responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque no hubo ocultación, ya que la ganancia patrimonial que conforma la deuda de la que se declara la responsabilidad solidaria nació por aportación del inmueble y no antes: una entidad no residente aportó a una residente el inmueble que constituía todo su patrimonio para no tributar por el gravamen especial sobre inmuebles de no residentes, regulado en la LIRNR; resultaron impagados el gravamen y la ganancia patrimonial, pero no se actuó cerca de la deudora ni siquiera con embargo (AN 8-10-18)

En realidad, en los dos casos resueltos en las sentencias reseñadas aquí, se trata de excesos de interpretación o de aplicación de la norma. En la primera sentencia se convierte el taxativo verbo “impedir” en el flexible verbo “dificultar”, al mismo tiempo que se abre la duda sobre si ese supuesto de responsabilidad se puede aplicar cuando los hechos prueban que sí se ha podido cobrar la deuda. O lo que es lo mismo: se puede dudar de la legalidad de una resolución cuando equivale a decir: “así debería ser si la ley así lo hubiera regulado”. La sentencia no consideró la norma y los hechos de este modo.

En la segunda sentencia el exceso administrativo lleva a la estimación del recurso. Exceso acompañado de una actuación deficiente, puesto que se actuó sólo contra la declarada responsable sin haber exigido la deuda, ni pretendido cobrarla, a la sociedad deudora principal. En este sentido es inevitable considerar no sólo la regulación legal de los responsables en el impuesto de que se trata (art. 9 LIRNR), sino también la norma común (art. 41.5 LGT) y las específicas en la exigencia a los responsables solidarios (art. 42 LGT). Y, en cuanto al fondo del asunto, parece evidente: la deuda tributaria nació para la sociedad aportante al aportar el inmueble (ganancia sujeta al IRNR) y en esa operación ni se ocultaron bienes ni la transmisión evitó que se pudieran embargar las acciones recibidas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, la responsabilidad solidaria exige: deuda pendiente de pago, ocultación de un bien, acción u omisión para ocultarlo y conducta consciente. En este caso se transmitió un inmueble por aportación de una sociedad a otra con el mismo administrador: hubo ocultación jurídica, AN s. 10.02.14, al pasar de un patrimonio a otro (AN 21-6-18)

PRESCRIPCIÓN

4) Interrupción. Actos anulados. Según TS s. 20.04.17, los actos de recaudación demuestran que la Administración no está inactiva e interrumpen la prescripción del derecho a liquidar, art. 66 a) LGT; aunque se anulara el apremio porque la liquidación estuvo mal notificada, la providencia y su impugnación interrumpieron la prescripción, porque la anulación no hace desaparecer los hechos y no impide la retroacción; sólo la nulidad de pleno derecho y la impugnación que lleva a ella no interrumpen (AN 23-10-18)

La sentencia reseñada conduce inevitablemente a su contraste con lo regulado en la ley. En este sentido es obligado recordar que el artículo 66 LGT regula diferenciadamente la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (ap. a) y la prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas (ap. b).

Del mismo modo se regula diferenciadamente (art. 68 LGT) la interrupción de los plazos de prescripción. En el derecho a determinar la deuda tributaria, las interrupciones de la prescripción (art. 68.1 LGT) se producen (además de por reclamaciones y recursos y por actuación fehaciente del administrado tendente a liquidar o autoliquidar la deuda) por cualquier acción de la Administración, realizada con conocimiento formal del administrado, conducente al “reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación tributaria”. Cabe, por tanto, dudar razonablemente de que una providencia de apremio (como ocurre en el caso resuelto) sea una acción, de entre las señaladas en la ley, que interrumpe el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. El derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria se interrumpe (art. 68.2 LGT), además de por reclamaciones y recursos y por cualquier actuación fehaciente del administrado conducente al pago o extinción de la deuda, por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del administrado dirigida de forma directa a la recaudación de la deuda tributaria.

La sentencia que se comenta aquí considera que una providencia de apremio mal notificada y anulada como consecuencia de su impugnación es la prueba de que la Administración no permaneció inactiva en su intención de exigir el pago de la deuda tributaria. Pero es posible considerar razonablemente que, estando la Administración sometida a la ley y al Derecho en sus actuaciones (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), su intención de exigir el pago no existió puesto que no intentó el cobro ajustándose a la ley que la obliga. Lo contrario sería favorecer al infractor, abrir una vía de incumplimiento de las leyes realizando actuaciones anulables y eliminar de hecho el instituto jurídico de la prescripción que se alargaría indefinidamente con actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015, LPAC). No hay que mirar a los hechos, sino a las conductas que los trascienden.

Mantener que las reclamaciones o recursos que determinan la anulación de una providencia de apremio interrumpen la prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria es hacer una interpretación parcial de la ley. Una cosa es que el derecho de la Administración (a exigir la deuda) no se perjudique (prescripción por el transcurso del tiempo) por reclamaciones o recursos interpuestos por el deudor cuando no prosperan; y otra cosa, bien distinta y ajustada a Derecho, es considerar que, si las reclamaciones o recursos anulan la providencia de apremio, hacen ineficaz esa actuación ejecutiva y, por tanto, no se inicia el procedimiento de apremio (art. 167.1 LGT). Un procedimiento ejecutivo que no se ha iniciado no puede ser una actividad que interrumpe la prescripción del derecho a exigir el pago de la deuda tributaria. No hay que mirar al recurso o reclamación, sino a sus efectos.

Finalmente, no se trata de confundir nulidad y anulación. Desde luego, al menos en general y teóricamente, la nulidad produce efectos de inexistencia “ab origine”, mientras que la anulación sólo afecta a la validez y eficacia de actos cuya existencia, como hecho realizado o producido, permanece. Una providencia de apremio mal notificada, una reclamación o un recurso interpuesto, y una resolución que la anula son hechos cuya existencia no se discute. Pero, precisamente porque se anula, es imposible en Derecho considerar que esa acción de la Administración (providencia de apremio mal notificada) fue una acción “dirigida de forma efectiva” a la recaudación de la deuda. E, inevitablemente según la razón, si esa acción no estaba dirigida de forma efectiva al cobro de la deuda, su impugnación no podía interrumpir el derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Presentada la declaración por ISyD en Canarias, se declaró incompetente y remitió a la AEAT; tardanza de más de dos años en remitir la documentación: no se interrumpió la prescripción porque fue un acto de la Administración incompetente; y, además, luego hubo caducidad (AN 5-1-18)

INSPECCIÓN

5) Iniciación. Plan. Hubo orden de carga, pero no consta motivación. Como dice TS s. 3.07.12, el contribuyente tiene derecho a saber por qué motivo se le inspecciona, pero es suficiente motivo el cumplimiento del plan y que, art. 170 RD 1065/2007 RAT, no se hace por orden del Inspector Jefe, lo que exigiría motivación (AN 3-10-18)

Hace tantos años (RD 939/1986, RGIT) que se debatió el asunto a que se refiere la sentencia reseñada que la pervivencia del tema es muestra de que permanece la insatisfacción social y que no se ha avanzado en los derechos y garantías del contribuyente.

Dice el artículo 116 LGT que la Administración elaborará un plan de control tributario, pero que tendrá carácter reservado. Y, sin rubor jurídico, dice el RD 1065/2007 (art. 170): “5. El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate”; y, también: “7. Los planes de inspección, los medios informáticos y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos”. O lo que es lo mismo: la selección de inspeccionados puede ser arbitraria o discriminatoria y se trata de un aspecto de la actuación de la Administración excluido del control jurisdiccional.

Dice la sentencia que el contribuyente tiene derecho a saber por qué motivo se le inspecciona, pero se debe conformar con saber que se le inspecciona porque se hace en cumplimiento de un plan reservado al que no tiene acceso; y que eso es así porque no se le hace por orden del jefe, pero tampoco tiene medio para conocer que así ha sido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tardar más de un año desde que se carga el plan hasta que se inicia la actuación, es irrelevante porque, TS s. 27.11.17, se trata de una norma interna no vinculante y sin efectos invalidantes (AN 21-5-18)

RECLAMACIONES

6) Plazos. Extemporaneidad. Error en notificación. La indicación errónea de los recursos -se decía ante el TSJ y procedía alzada- no permite ir contra lo ordenado en la ley, TS s. 1.12.14; además se actuaba en la vía económico administrativa mediante representación por letrado que debería saber los recursos procedentes. Extemporaneidad del recurso (AN 9-10-18)

La pregunta no infrecuente es: ¿puede la Administración informar a los administrados sin consecuencias para ella de algo contrario a la ley? Y también: no siendo obligado la intervención de abogado en la vía económico-administrativa ¿puede esa ayuda jurídica perjudicar y hacer de peor condición al que voluntariamente la utiliza?

En la sentencia reseñada que aquí se comenta parece que se produce esa anomalía denunciada popularmente en las discusiones: se pregunta una cosa y se responde otra. No se trata de que deje de aplicarse la ley. Si las leyes establecen las circunstancias que permiten interponer reclamaciones y recursos es indiscutible que así es como se debe producir en la práctica de los litigios administrativos o jurisdiccionales. La ley se debe cumplir, dice la sentencia.

Pero se trata de otra cosa. En el ámbito de las relaciones administrativas (un administrado, una Administración con personalidad jurídica única: art. 3 Ley 40/2015 LRJSP), cuando contra la resolución de un TEAR procede un recurso de alzada (arts. 229 y 241 LGT) ante el TEAC, si la Administración informa al administrado, erróneamente y contra la ley, que lo procedente es un recurso en vía contenciosa, parece que lo ajustado a Derecho es que la Administración soporte las consecuencias de su mal hacer contrario a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Precisamente debe ser así, porque se trata de actuar la Administración en un ámbito administrativo; una información de la Administración sobre recursos sin señalar aquel para el que ella es competente, es una circunstancia más grave que la fuerza mayor. Y si la Administración se resiste a actuar con equidad, no se debería negar a revocar la resolución que declara la extemporaneidad o a asumir, de oficio, la correspondiente responsabilidad patrimonial.

En cuanto a las consecuencias de actuar en la vía económico-administrativa con ayuda y representación de un abogado no sólo no puede ser motivo de perjuicio para el reclamante; al contrario, buscar esa colaboración es la mayor prueba de la buena fe y del deseo de cumplir del reclamante; y esa formación profesional del representante letrado es la prueba de la responsabilidad de la Administración que, igual que la conoce e invoca para perjudicar el reclamante, la debió conocer cuando indicó con error los recursos procedentes, creando una base razonable de crear dudas o de hacer equivocar a quien sabe que la ley ordena a la Administración actuar con buena fe (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). La retroacción en vía contenciosa o la revocación en vía económico-administrativa están justificadas en Justicia y en Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAR indicó que cabía contencioso en vez de alzada, inadmitir el recurso sería desproporcionado, como reconoce el TC (TS 22-2-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Exenciones. Maternidad. Procede la exención: a) porque lo dice la Exp. Mot. Ley 62/03; b) gramática: “también estarán exentas” las prestaciones de maternidad de las CCAA; c) sistemática: art. 77 RDLeg 8/2015 regula la protección de la maternidad (TS 3-10-18)

Esta interesante sentencia contiene un aspecto didáctico, que siempre se debe agradecer, y un aspecto normativo, que debería ser origen de un mejor proceder.

- Desde el punto de vista didáctico, la sentencia aquí reseñada permite recordar los criterios de interpretación del derecho común (art. 3.1 Cc: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”) y del Derecho tributario (art. 12.1 y 2 LGT: “1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”). Como se puede apreciar, la sentencia invoca los criterios de autenticidad -motivación de la ley-, gramatical -concepto “también”- y de contexto legislativo: protección de la maternidad en otra ley.

- Y, desde el punto de vista de técnica normativa, la sentencia reseñada permite reflexionar sobre las consecuencias de alterar el proyecto de ley en el debate parlamentario sin modificar la Exposición de Motivos incluyendo la explicación de las novedades añadidas o de las supresiones. Posiblemente en el asunto de que aquí se trata la consideración del debate parlamentario habría aportado argumentos válidos para una interpretación, quizá distinta, con más sólido fundamento.

Aún siendo favorable la resolución, no se puede olvidar que la LIRPF (art. 81) protege la maternidad en la deducción a practicar en la cuota líquida para obtener la cuota diferencial. Y se puede considerar que la palabra “también” en un párrafo separado de la ley, más que integrar analógicamente el texto del párrafo anterior (contra art. 14 LGT) para lo que sirve es para añadir beneficios tributarios autonómicos a los estatales en el ámbito de la protección fiscal de la familia y evitar así inconvenientes interpretativos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente rectificación de la autoliquidación porque es aplicable la exención por maternidad, art. 7.h) Ley 35/2006, del IRPF, aunque no se perciba de entidades autonómicas o locales (TSJ Madrid 6-7-16)

I. SOCIEDADES

8) Gastos. No deducibles. Liberalidad. La gestión de asesoramiento fue una liberalidad porque se hizo para otra empresa, sin relación con los ingresos; sanción (AN 19-10-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra sobre el mismo asunto y en fecha próxima: Es liberalidad y no es gasto deducible, TS s. 9.02.12, el pago al asesor al cesar en la empresa por su renuncia voluntaria (AN 26-10-18)

La Ley 49/2002 se refiere a la tributación de los donativos que pueden realizar personas físicas, empresas y sociedades. El artículo 15 LIS establece que no son gastos tributariamente deducibles los donativos y liberalidades, con las excepciones que allí se señalan. Estas mismas sentencias aquí reseñadas son la prueba de que, en la práctica ordinaria de los negocios jurídicos, donativos y liberalidades pueden ser actos lícitos y válidos de las sociedades. Ciertamente, en muchos casos, se puede localizar un interés publicitario y de promoción de bienes y servicios en ese proceder (de ahí alguna de las excepciones del art. 15 LIS). Y, en otros casos, se puede adivinar o presumir otro tipo de interés o conveniencia cuando una sociedad mercantil realiza pagos excesivos no exigibles o gastos sin aparente relación con la propia actividad o con una simultánea o posterior obtención de ingresos (como se deduce de otras excepciones a la no deducibilidad de donativos y liberalidades en el art. 15 LIS).

Por otra parte, la regulación de la no deducibilidad tributaria de esos gastos y las excepciones legalmente establecidas, deben servir para recordar que las liberalidades (art. 1274 Cc) no son donativos, que son un negocio jurídico lícito, válido y eficaz (art. 1887 Cc) , por lo general según el contenido propio de las obligaciones naturales (no exigibles, ni repetibles) y que tanto los donativos como las liberalidades son negocios sujetos, en principio, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (arts. 3 y 5 b) LISyD) con tributación en el adquirente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los administradores actuaron bien cuando advirtieron la situación patrimonial que originó aportaciones para compensar pérdidas aprobándose la contabilidad, pero no se respetó la normativa mercantil en los préstamos que se convirtieron en capital: son liberalidades y no se aplica el art. 12.3 LIS (TS 24-3-17)

9) RE Patrimonial. Inexistente. Cuando la actividad es la promoción inmobiliaria es innecesario, TS ss. 8.11.12, 18.09.14, 20.05.16, 14.06.17 y 23.03.18, que se den los requisitos del art. 25.2 LIRPF y es suficiente la prueba de actividad como ordenación por cuenta propia de recursos; la sociedad no era patrimonial y no tributa al tipo de ese régimen, sino como entidad de reducida dimensión (AN 3-10-18)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima sobre un asunto semejante: Un asunto referido a la calificación, art. 115 LGT, no se puede confundir con un conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; en este caso, una reparcelación voluntaria que da lugar a cuatro solares edificables no es una mera tarea administrativa preparatoria, AN 11.07.13, sino que en sí misma es actividad promotora (AN 22-10-18).Ambas sentencias tratan de la prueba de la existencia de una actividad empresarial. Pero cada una de ellas aporta la consideración de otros aspectos que conviene comentar.

- Sobre la presunción de actividad empresarial en operaciones inmobiliarias es obligado recodar que el invento normativo, como suele ocurrir con las regulaciones por ley de requisitos objetivos (local afecto y personal contratado), se mostró pronto como deficiente cuando no como origen de inequidades. La jurisprudencia fue moderando el rigor de la objetividad para hacer de los requisitos un argumento más según los casos; por su parte, la legalidad ha reducido también el ámbito y número de los requisitos: se entenderá que un arrendamiento (no una transmisión) de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando para la ordenación de ésta se utilice (no un local), al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (art. 27.2 LIRPF).

- Sobre la diferencia entre calificación (art. 13 LGT) y conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) no habría que plantearse la duda. En la calificación, los hechos son los que son y no se modifican, su tratamiento tributario es el que corresponde a su naturaleza jurídica “cualquiera que sea su forma o denominación” (además de que, según el artículo 17.5 LGT: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídicas”). Se trata de respetar la ley y de tributar según lo que en Derecho corresponde.

En el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), la Administración puede hacer tributar por hechos, convenios negociales o contractuales, contenidos diferentes de los reales, lícitos, válidos y eficaces con el solo motivo de que la Administración considera que los hechos o negocios son notoriamente artificiosos o impropios y que sus efectos jurídicos o económicos relevantes no son distintos del ahorro fiscal y de los que habrían producido actos o negocios que la Administración considera usuales o propios. La consecuencia es que la Administración aplica la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios que ella considera usuales o propios “o eliminando las ventajas fiscales obtenidas” (nótese que no dice la ley: sin aplicar la norma que determinó la aplicación indebida de ventajas fiscales). Se trata, tanto de una concreción del principio de “exigencia de la mayor tributación entre las lícitas posibles” que parece regir la actual aplicación de los tributos, aunque no se haya incluido en el artículo 3.2 LGT; como la alternativa favorable a la Administración de la prohibición para los administrados de modificar los elementos de la obligación tributaria (cf. art. 17.5 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Para tener actividad no es imprescindible ni local ni empleados, TS s. 8.11.12; el IAE es un indicio; si el objeto social era la promoción y se compra terreno pare construir viviendas para vender y se aporta a Junta de Compensación para recibir parcelas, TS s. 27.10.14, hubo actividad (AN 30-4-18)

ITPyAJD

10) AJD. Sujeto pasivo. Préstamos hipotecarios. Aunque la sala de lo Civil, pleno, TS s. 15.03.18, considera que se aplica el art. 15.1 y que tributa el prestatario, hay que decidir aquí si se ratifica o no la doctrina reiterada de esta Sala de lo Contencioso. Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos de la jurisprudencia actual debemos corregirla considerando que el sujeto pasivo es el prestamista y, art. 27.3 LJCA, anulando el art. 68.2 RITP por ser un exceso legal. Sujeto pasivo: 1) si según art. 8.b) es el prestatario, en c) es aquel en cuyo favor se constituye el derecho real de garantía y en e) es el acreedor afianzado; 2) el art. 15 sólo se aplica a TPO y en AJD se debe atender a la inscripción porque el préstamo hipotecario es un negocio complejo y sólo en la hipoteca se da el requisito de inscribible propio de “actos notariales”; 3) según art. 30.1 la capacidad económica no es la del prestatario, sino la del prestamista que es el interesado; 4) en el art. 29 “en defecto de” se debe entender que el interesado es el prestamista porque sólo a él le interesa la hipoteca. Un voto particular coincide, pero matiza; otro voto particular considera que se va contra jurisprudencia: desde TS 19.11.01 hasta 22.11.17 (TS 16-10-18, 22-10-18 y 23-10-18)

Aunque se trata de asuntos diferentes, parece oportuno traer aquí esta otra sentencia de fecha próxima a la reseñada porque en ambas se considera excesos reglamentarios: Tributa por AJD la escritura de obra nueva y no es un exceso reglamentario el art. 70. 1 y 2 RITP que sólo concreta hechos incluidos en el hecho imponible para dotarlos de normas especiales de determinación de la base imponible (TS 9-10-18)

El grave conflicto jurisprudencial provocado por las sentencias ha sido resuelto normativamente por un decreto ley: que confirma el novedoso criterio (el sujeto pasivo del IAJD en los préstamos con garantía hipotecaria es el prestamista) y que explica en el preámbulo que lo que se añade a la ley es una excepción a la regla general. Discutible, por tanto, la necesidad y la urgencia: la LITPyAJD mantiene el mismo texto desde la Ley 32/1980 y el RDLeg 3050/1980; la tributación por el prestatario ha sido doctrina pacífica durante cerca de cuarenta años (TS 25-9-89, 22-4-98, 27-3-06); así lo han tenido que conocer los que acordaron las sentencias y no se tiene noticia de que antes hubieran sostenido el novedoso criterio o que se hubieran opuesto al mantenido durante casi cuarenta años (TSJ Murcia 30-3-02, TEAC 28-4-04).

En lo sustantivo, siendo un acierto la anulación del exceso reglamentario (art. 68.2 RITP: en los préstamos con garantía hipotecaria el sujeto pasivo será el prestatario) hay que admitir: 1) que es un exceso “relativo”, a la vista de lo que el mismo TS estima de la regulación reglamentaria de la base imponible del IAJD en las escrituras de obra nueva; 2) que parece incoherente el análisis que las sentencias hacen del artículo 8 LITPyAJD, referido al concepto “Transmisiones Onerosas”, al tiempo que considera improcedente la referencia al artículo 15 LITP igualmente referido a ese concepto y no a “AJD. Actos notariales”; 3) que las sentencias provocadoras no tienen en cuenta que en la tributación por actos notariales lo relevante no son los derechos, sino las escrituras (art. 28 LITPyAJD: hecho imponible), de modo que toda la argumentación sobre el préstamo y sobre el derecho real de garantía es, por lo menos, una distracción argumental: el impuesto se devenga el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen (art 49.1.b) LITPyAJD), o sea: las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales; 4) que la capacidad económica en los impuestos indirectos se manifiesta en el coste para el que origina el hecho, acto o negocio: en el préstamo, con garantía hipotecaria o sin ella, es el prestatario el que debe pagar los intereses y otros conceptos que son la manifestación de dicha capacidad (art. 30 LITPyAJD). La modificación del decreto ley es, por tanto, inconstitucional.

- Recordatorio de jurisprudencia. El sujeto pasivo es el prestatario porque hay manifestación de capacidad económica en quien obtiene un préstamo en cuanto podrá amortizarlo (TC auto 24-5-05)

Julio Banacloche Pérez

(5.12.18)