PAPELES DE J.B. (nº 343)
(sexta época; nº 24/17)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, junio / 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) En recaudación. En la aplicación del art. 42.2.a) LGT la obligación del responsable nace desde que se cometen los actos de ocultación o transmisión, aunque sean anteriores a la actuación de la Administración con del deudor principal; sin perjuicio del plazo de prescripción del derecho a recaudar la deuda (TEAC 29-6-17)
Hay consideraciones jurídicas que por su excesivo rigor aconsejan una ponderación que mitigue tanta dureza. A veces se sustentan en la literalidad de la ley; otras, en una interpretación de que “lo no prohibido está permitido”, que es una regla de conducta que exige muchas matizaciones en seguimiento y aplicación, según los casos. A estos efectos parece conveniente hacer en dos partes el comentario de la resolución reseñada.
- El artículo 42.2 LGT tiene nueva redacción desde la Ley 36/2006 y su consideración se debe completar con la DTª 4ª de esta ley que se identifica con el título “Responsabilidad tributaria por levantamiento del velo” y que establece que la responsabilidad tributaria que se regula “podrá ser exigida cuando los presupuestos de hecho determinantes de la responsabilidad concurran a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley”. Precisamente esta previsión de la ley reformadora de la LGT es la que enlaza con la resolución aquí reseñada.
El texto común a los cuatro supuestos de responsabilidad “por levantamiento del velo” dice así: “También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: …”. Es difícil descubrir qué relación puede tener la doctrina del “levantamiento del velo”, que es un elemento de información y convicción que permite descubrir la realidad oculta tras un velo jurídico sin modificar ni el contenido ni los efectos de las formas jurídicas existentes, con una relación de supuestos de responsabilidad tributaria referidos a personas o entidades distintos del deudor principal y, precisamente, por los hechos que han realizado para impedir o dificultar la recaudación de la deuda de que se trate.
Una cosa es que se pueda discutir razonadamente: si esa regulación debería ser de sujeto pasivo por cooperación necesaria (aunque no es así en cuanto que el responsable no es “sujeto pasivo” al tiempo de nacer la obligación tributaria, sino un tercero implicado al tiempo de recaudar la deuda correspondiente); o si sería más adecuado a Derecho tipificar una infracción y regular la correspondiente sanción (lo que evitaría tanto el exceso jurídico de responder de la deuda de otro nacida, precisamente, por su capacidad económica que nada tiene que ver con la del responsable, como la exigencia antijurídica de una sanción impuesta por la culpa de otro en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias). Y otra cosa es que se señale un velo que levantar que no existe cuando nada hay oculto: los presupuestos de hecho, los que incurren en ellos e incluso la finalidad.
Por otra parte, en la DTª 4ª Ley 36/2006 se corresponden su naturaleza y contenido: la novedosa responsabilidad tributaria que se regula se podrá aplicar cuando los presupuestos de hecho determinante concurran a partir de la fecha de entrada en vigor de esta ley. Lo más llamativo es el empleo de la expresión “podrá ser exigida” que parece entrañar una discrecionalidad que el Derecho parece que rechaza y más cuando se trata del rigor de responder “por derivación” no sólo de la deuda de otro, sino también de la sanción impuesta por su conducta ilícita. Quizá si fue un exceso la referencia al “levantamiento del velo”, aquí sería un defecto no haber dicho “sólo podrá ser exigida”.
- El supuesto a) del artículo 42.2 LGT señala como responsables solidarios a las personas o entidades que “sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria”. Las Leyes 35/2006 y 36/2006 fueron leyes de redacción y aprobación acelerada, leyes de reacción, leyes manifiestamente mejorables en Derecho. Puede ser suficiente considerar las alternativas “sean causantes o colaboren” y “en la ocultación o transmisión” para comprender que ni buscando simetrías en los elementos de ambas disyuntivas ni intentando asimilarlos se puede encontrar un fundamento lógico. Por otra parte, la exigencia de una “finalidad” de la conducta del declarado responsable, determina en Derecho la necesidad de una prueba suficiente como requisito previo a la declaración de responsabilidad.
La resolución que se comenta parece que considera que la obligación del responsable “nace” desde que se cometen los actos de ocultación o transmisión, aunque sean anteriores a la comprobación de la situación tributaria del deudor principal. Pero esa consideración sólo es comprensible en Derecho si se debe entender como que la responsabilidad tributaria nace desde que se notifica el acto de derivación (art. 41.5 LGT) aunque puede tener su base fáctica en actos de ocultación o de transmisión anteriores a dicha notificación.
Precisamente es la palabra “finalidad”, antes señalada, y aquí y ahora completada con lo que sigue “de impedir la actuación de la Administración” lo que dificulta coincidir con la resolución que se comenta porque un acto no puede tener como finalidad impedir lo que ni siquiera se sabe si va a ocurrir. Por otra parte, esa “finalidad de impedir”, en un contexto normativo referido a la recaudación y al cobro de una deuda tributaria, parece que sólo se puede referir a actuaciones de la Administración “para recaudar” y no a las anteriores para investigar, verificar, comprobar la situación tributaria del deudor y para determinar, en estos casos, la deuda tributaria exigible. Y, siendo así, sólo desde esa actuación administrativa se podría encontrar fundamento para señalar el tiempo de relevancia de los presupuestos de hecho a que la LGT se refiere. Y, aun así, el Derecho aconseja referir ese tiempo sólo a cuando, se ha determinado la deuda tributaria.
Una incidencia dialéctica se podría producir en cuanto que el artículo 174.1 LGT permite que la declaración de responsabilidad se produzca después de presentada la autoliquidación y antes de que se produzca la liquidación y el artículo 175 LGT se refiere a cuando la responsabilidad haya sido declarada antes del vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva. Se podría mantener que, en esos supuestos, antes de la actuación recaudatoria de la Administración ya adquirirían relevancia los actos (de ocultación o de transmisión) realizados con “la finalidad de impedir la actuación” de la Administración. No obstante esa observación, parece que lo ajustado a Derecho es referir la relevancia de esos actos respecto de lo que aquí se trata a “la actuación que se pretende impedir” que no debería ser otra que la actuación administrativa para cobrar una deuda ya determinada según la ley.
Por último, se debe señalar que en la resolución que se comenta se salva el cómputo y efectos de la prescripción del derecho a recaudar (art. 66.b) LGT). En este sentido se debe recordar que la prescripción de ese derecho respecto del cobro de la deuda al deudor principal excluye la obligación del responsable y que la interrupción de la prescripción respecto del deudor principal afecta al responsable (art. 68.8 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Se colaboró en la despatrimonialización para impedir el cobro cuando, una vez iniciado el expediente de expropiación, se transmitió la finca a otra sociedad y luego ésta a una tercera filial constituida unos días antes (AN 27-2-17). Hubo responsabilidad, art. 42.2 LGT, porque los socios deben conocer la situación de la sociedad en cuanto consta en las cuentas anuales: tributó como sociedad patrimonial al 15%, repartió un elevadísimo dividendo, la comprobación inspectora aplicó el 35% y se incurrió en concurso; la sola aceptación del dividendo sin impugnarlo lleva a la responsabilidad solidaria al socio que no puede alegar, art. 106 RD 1065/2007, que no participó en la comprobación (AN 25-5-17)
RECAUDACIÓN
2) Responsabilidad civil. Según la DA 10ª LGT y el art. 128 RD 939/2005, RGR, para exigir por vía de apremio las cantidades debidas por responsabilidad civil en delito contra la Hacienda no es preciso requerimiento de pago ni providencia de apremio, la sentencia firme es el título de cobro (TEAC 29-6-17)
Según establece el apartado 1 de la DA 10ª LGT, en el texto modificado por la Ley 34/2015, en los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta ley, incluidos los intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio. En el apartado 2 de dicha DA 10ª se regula la remisión de testimonio para la exacción. El artículo 128 RGR desarrolla la norma legal tanto respecto a una posible acumulación de deudas, como respecto de la impugnabilidad de los actos del procedimiento de apremio para el cobro, así como la actuación en caso de incumplimiento de fraccionamientos de pago y la comunicación al juez de incidentes que se pudieran producir.
Lo que señala la resolución, sin ser discutible -que la sentencia es el título de cobro- tampoco es suficiente y, menos, cuando se trata de resolver una cuestión que podría haber sido la que planteara que no es lo mismo título de cobro que título para el cobro. O, lo que es lo mismo, que el fundamento del derecho no es lo mismo que el fundamento de la forma de ejercitarlo.
Tiene que ver esta consideración con los términos en que se produce la LGT (art. 163) que, del mismo modo que regula que el procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo y que la competencia en todas sus instancias únicamente corresponde a la Administración, establece que el procedimiento no se acumula a los judiciales, que ni su iniciación ni su tramitación se suspende por aquéllos salvo caso de conflicto jurisdiccional (LO 2/1987) y que se inicia e impulsa de oficio, sin que se pueda suspender por caso o forma distintos de los establecidos en las normas tributarias. Esta previsión inicial se concreta en los sucesivos preceptos (arts. 164 a 173) que regulan la concurrencia de procedimientos, la suspensión, la iniciación, desarrollo y terminación del procedimiento de apremio.
En consecuencia, si el procedimiento de apremio en cuanto procedimiento administrativo, se inicia (art. 167.1 LGT) mediante notificación de la providencia de apremio, no parece que exista precepto legal que permita que el procedimiento se inicie sin esa notificación: Es más, cuando la LGT establece que la providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento y que tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial, esa misma previsión expresa parece argumento bastante para entender que para iniciar el procedimiento de apremio, precisamente porque es administrativo, es indispensable notificar la providencia de apremio. Frente al argumento razonable de que es inútil esa duplicidad, no se debe desechar el que, con igual carácter, considera que, de ser así, lo inútil sería la regulación de la LGT, tanto cuando ya se cuenta con la fuerza ejecutiva de una sentencia, como cuando sin ella se aludiera a la que por sí tiene la providencia.
Sobre la inutilidad de algunos preceptos legales se puede debatir, pero es difícil la discusión cuando se trata de un precepto que “dice lo que dice” (se inicia mediante la notificación de la providencia de apremio) y que “no dice lo que podría decir” (salvo cuando se trate de una ejecución de sentencia). Y no ayuda al criterio mantenido en la resolución que, en el caso de que se trata, lo que se cobra por el procedimiento de apremio es la responsabilidad civil en los delitos contra la Hacienda Pública y que comprende el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta ley, incluidos los intereses de demora, que es causa y son conceptos todos tributarios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la Administración tributaria asume por convenio la recaudación ejecutiva de deudas a otras Administraciones públicas, corresponde a éstas dictar las providencias de apremio y resolver los recursos de reposición contra ellas (TEAC 11-9-97)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
3) Exenciones. Cese. En relaciones laborales de alta dirección, para calificar como alto directivo y no como empleado muy cualificado hay que estar a las circunstancias de cada caso; lo relevante no es el nombre ni el estatus jurídico, sino la función y las facultades o poderes para realizarla (TEAC 8-6-17)
Ciertamente no hay nada nuevo bajo el sol (Qo 1,9) y todo vuelve a replantearse aunque hayan cambiado las circunstancias y el contexto normativo. Hace muchos años, con fundamento razonable y a la vista del desarrollo reglamentario, se pudo mantener, respecto de los rendimientos del trabajo en el IRPF que la exención de la indemnización por cese tenía como límite la cantidad obligatoria para el pagador, lo que en unos casos venía establecido por la norma laboral y, en otros, cuando no era así, se podía entender que se derivaba de lo convenido, especialmente en los contratos de alta dirección.
Desde entonces se han sucedido las precauciones normativas para evitar excesos en la práctica. Por ahora, en el IRPF la exención del artículo 7.e) LIRPF (reformada por Ley 26/2014), después de la referencia a la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores y de la excepción para los casos de cese o despido por causas económicas, técnicas, organizativas, de producción por fuerza mayor, con carácter general se señala 180.000 euros como importe máximo exento; y, en cuanto que a los rendimientos de actividad, en estimación directa, se les aplica las normas del IS (art. 28.1 LIRPF), es obligado recordar que en el artículo 15.i) LIS se establece que no son gastos fiscalmente deducible los derivados de la extinción de la relación laboral común o especial o de la relación mercantil o de ambas, el mayor de los importes: un millón de euros o el establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, con la excepción antes aquí indicada.
A pesar de tanta precaución normativa, dada la elevada tributación que correspondería a las también elevadas cifras que se pagan por indemnizaciones en determinados ceses, no es de extrañar ni que se produzcan reclamaciones ni que la argumentación para desestimarlas exija límites de precisión conceptual, a veces respecto de un ámbito regulatorio donde no se da tanta precisión.
La distinción entre alto directivo y empleado muy cualificado ni es clara en su denominación ni refleja una diferencia excluyente cuando se trata de elevadas indemnizaciones por extinción de la relación contractual. Lo reconoce así la resolución que se comenta, pero señala como criterio determinante el que se pierde en la imprecisión que existe en la referencia a la función desempeñada y a las facultades o poderes con que se desempeña. Incluso esa alternativa “facultad – poder” es imprecisa, si no errónea, por heterogeneidad en las opciones.
Y el asunto se complica si se considera que se trata de la regulación, interpretación y aplicación de una exención que es materia en la que lo estricto es exigencia rigurosa, estando prohibida la analogía (art. 14 LGT) para extender más allá de sus propios términos la exención tributaria establecida. No es posible una interpretación así cuando la ley que regula la exención (las exenciones son materia sometida a la reserva de ley en su regulación: art 8.d) LGT) se concreta en límites por referencia (Estatuto de los Trabajadores) y en cuantía absoluta. Y si eso es lo que hay, o se traslada el debate a la norma laboral o no debe existir en el ámbito tributario.
Y, como hace cuarenta años, cuando empezó a aplicarse el IRPF como impuesto personal sobre la renta ganada, se mantienen en el aire las cuestiones de entonces sobre el porqué de la exención por cese o despido, el por qué la indemnización por esa causa y no otras indemnizaciones, o subsidios, o prestaciones públicas. Ni la vida ni la salud ni el honor ni la fama ni los derechos fundamentales de las personas tienen valor económico ni se resarce su pérdida con una indemnización. Siempre habría pérdidas. Pero considerando las indemnizaciones por extinción de la relación laboral parece que lo que falla en algunos casos es que eso sea la indemnización por la pérdida de un bien inmaterial. Y, como en las catástrofes, el fallo es general si, junto a la exención por esa causa se consideran otras (determinados rendimientos, algunos premios...)
- Recordatorio de jurisprudencia. Rendir cuentas es también propio de la alta dirección; según TS s. 13.06.12, tributa la totalidad de la indemnización porque no hay límite en el RD 1382/85; pero según TS (sala 4ª), s. 22.04.14, unif. doc., se considera exenta hasta 7 días de salario por año con el tope de 6 mensualidades (AN 8-3-17)
4) RA. Irregular. En la renta percibida por pacto de no competencia durante 3 años asumido al tiempo del cese como socio de una consultora hay que partir de que puede ser irregular la renta percibida por “no hacer” durante más de 2 años; pero si las rentas son por no ejercer una actividad económica no se aplica la reducción por el art. 19 LIS (se reparten los ingresos por los ejercicios) y, aunque el art. 19.3 LIS permite el cobro anticipado, en este caso no sería aplicable porque supondría una menor tributación al ser aplicable la reducción; en todo caso se debe probar el nexo entre la renta y el no ejercicio de una actividad y que éste no es por otra causa (TEAC 8-6-17)
La interesante resolución reseñada que aquí se comenta plantea y decide tres asuntos y completa la consideración con una cautela también de interés.
a) El primer asunto a considerar es el tratamiento en el IRPF de la llamada “renta irregular en el tiempo”. Se trata de una renta que se percibe ocasionalmente y que en su fundamento y cuantificación tiene una relación con un tiempo transcurrido que se suele identificar como “tiempo de generación” de esa renta. Aunque se suele utilizar el ejemplo del bien adquirido un año y enajenado varios años después, los premios por antigüedad en el trabajo son uno de los ejemplos más claros: al llegar al tiempo establecido se recibe una cantidad, precisamente por ese concepto. Y el ejemplo sirve también para explicar el fundamento de un tratamiento tributario especial: aunque es cierto que el límite temporal de permanencia en el trabajo es el determinante del derecho a percibir la remuneración extraordinaria, una vez, en ese momento, también es cierto que no carece de base racional considerar que ese derecho se empezó a generar al empezar a trabajar.
Unidas estas dos consideraciones, es fácil concluir que no se ajustaría al principio de un “impuesto justo” (cf. art. 31 CE y el “sistema tributario justo”) aplicar sin corrección a esas rentas generadas en varios años el IRPF que está diseñado para aplicar una escala progresiva, de tipos de gravamen crecientes por tramos, a una renta personal obtenida en un período impositivo, por lo general coincidente con el año.
Al diseñar la reforma del sistema tributario, y ya con la Ley 44/1978, del IRPF, el grupo de los siete diseñó y estableció la “anualización” como corrector del efecto injusto de la progresividad de la escala pensada para la renta generada y obtenida en un año. Consistía en dividir el importe de la renta por los años de generación y luego: por una parte, sumar el cociente redondeado en unidades a la renta anual (la renta regular anual y el cociente resultante de anualizar la irregular) y aplicar la escala de tipos; y, por otra parte, calcular el tipo medio de gravamen correspondiente a esa suma y aplicarlo al resto resultante de la operación de anualización.
Podía ser complicado dividir, sumar y aplicar un porcentaje, pero no fueron ni la crítica de los expertos ni la resistencia popular de los contribuyentes las que llevaron a cambiar el tratamiento. Evitando complicar la explicación con el repaso de la evolución del tratamiento tributario de las pérdidas y ganancias patrimoniales (porcentajes de abatimiento, renta del ahorro gravada tipo fijo), limitando la consideración a los rendimientos, se comprueba que ya no se aplica la anualización, sino que se aplica un porcentaje fijo de reducción de la renta así obtenida, en cuanto se considere que se ha generado en “más de dos años”. No existe explicación racional para esa referencia temporal frente a la lógica anterior de la escala aplicable a una renta anual y la corrección obligada de su aplicación a una renta generada en “más de un año”.
Es difícil de creer que el motivo de esa anomalía sea considerar injusto el “salto fiscal” entre un año y un año y un día, que, sin duda, se produce igual entre dos años y dos años y un día. Tampoco es fácil de creer que era más intensa la tentación de simular una generación de un año y un día que la de más de dos años. Y lo que no debe hacer ese debate inútil es que se pierda el grado de arbitrariedad que existe en la elección de un porcentaje de reducción de la renta que, de hecho, ha cambiado, sin necesidad, ni posibilidad, de explicación racional.
No se debe acabar esta consideración elemental sin señalar que existe otra irregularidad temporal en las rentas ocasionales no periódicas, como acontecimiento único, extraordinario que igualmente merecen la corrección de la progresividad, que así se establece en la ley del impuesto y que sólo inquieta por la permitida degradación de las concreciones a lo que se establece reglamentariamente.
b) El segundo aspecto a considerar se refiere a la irregularidad temporal con fundamento en una generación de futuro. El caso que decide la resolución que se comenta es el de una renta que se percibe no por una circunstancia anterior (años trabajados), sino por un condicionamiento futuro (pacto de no competencia en los años siguientes). También es de interés señalar la adecuada consideración que en la resolución se hace a que se trate de una obligación de “no hacer”, con asimilación a condiciones positivos más frecuentes.
Aunque no encuentra grandes dificultades asumir el criterio de la resolución que se comenta, es preciso señalar que pudiera inquietar a algún espíritu fiscal ese “hacia adelante” (por el compromiso de no hacer la competencia) que obliga a un interesante proceso intelectual para distinguir ese “compromiso de hoy” y esa “obligación desde hoy y hasta”. Incluso es difícil encontrar argumento sólido que llevara a mantener que la renta sería mayor, y cuánto mayor, si el compromiso fuera por un año más, o por otros dos.
También podría producir inquietud en la calificación fiscal cuando se considera la renta obtenida “por no hacer”, que no es por no tener una relación laboral ni profesional, sino por un compromiso ajeno al propio trabajo o a la propia actividad. Ciertamente, hay normas (cf. art. 11 LIVA) que consideran el “no hacer” como “prestación de servicios”, pero esa circunstancia no impide que se pueda sostener que el compromiso de no hacer la competencia durante un tiempo afecta un derecho, que se limita o se pierde temporalmente, de los que integran el patrimonio personal, de modo que la renta percibida no es un rendimiento, sino una ganancia patrimonial.
c) El tercer aspecto que se debe comentar enlaza con esa consideración referida a la calificación de la renta obtenida. En la resolución se señala que el pacto se produce con ocasión del cese como socio. Si difícil es relacionar esa causa de la renta con un rendimiento de trabajo o con un rendimiento de actividad profesional, parece que tiene menos fundamento considerar que es un rendimiento de capital mobiliario, en cuanto que nada tiene que ver la cantidad percibida con la participación en fondos propios de una entidad o con la rentabilidad obtenida por ésta; y el fundamento aún es menor si se considera que se trata de una renta condicionada a lo que debe ocurrir, o no ocurrir, en un tiempo en el que socio ya no lo será.
La peculiaridad que se señala encuentra una justificación casi aritmética: el porcentaje de reducción de las rentas generadas en más de dos años para corregir el efecto de la progresividad de la escala de tipos del IRPF no se aplica cuando la renta por no hacer la competencia durante más de dos años se califica como rendimiento de actividad, ya que, para estos rendimientos se aplica el artículo 28.1 LIRPF que remite a lo dispuesto en la LIS. En el artículo 19 LIS a que se refiere la resolución se establecía que en las operaciones a plazo o con precio aplazado la imputación temporal se corresponde con los cobros lo que hace inútil corregir la progresividad; y, como se dice en la resolución, aunque el art. 19.3 LIS permite el cobro anticipado, en este caso no sería aplicable porque supondría una menor tributación porque así sería aplicable la reducción.
d) Finalmente, se debe comentar la cautela que señala la resolución reseñada cuando recuerda que, en todo caso, se debe probar el nexo entre la renta y el no ejercicio de una actividad y que éste no es por otra causa. Con esta consideración se evita el riesgo de incurrir en un debate sobre calificación, como se acaba de comentar, porque lo que se dice es que para aplicar la reducción por renta temporalmente irregular hay que probar que se percibe, precisamente, por no ejercer la actividad y no por otra causa.
- Recordatorio de jurisprudencia. La indemnización ligada a rendimientos empresariales plurianuales es rendimiento irregular con reducción del 40%: bonus de 5 veces el salario si se consigue el objetivo en el plazo señalado (AN 8-3-17). Autonomía de la norma tributaria, TC s. 45/1989: la indemnización de 13 millones de euros no fue retribución por servicios prestados, sino indemnización por cese o renuncia al cargo de consejero delegado, y es renta regular porque, TS s. 19.07.12, no se trata de generación en más de dos años (AN 15-3-17)
I. SOCIEDADES
5) Deducciones. Doble imposición interna. Transmisión de participaciones. Para evitar la doble imposición, art. 30.5 TR LIS, se tiene en cuenta sólo los beneficios generados y no distribuidos por la sociedad en que se participa directamente y cuyas acciones se enajenan; y no se tiene en cuenta los generados por sociedades participadas indirectamente (TEAC 8-6-17)
La norma acordada por el “grupo de los siete” que redactó, entre el verano de 1977 y el primer trimestre de 1978, los proyectos de ley de todos los impuestos estatales, fue que estas leyes serían claras y cortas. Tanto la Ley 44/1978, del IRPF, como la Ley 61/1978, del IS, cumplieron el compromiso. En las más de tres décadas transcurridas desde entonces se abandonó esos principios: las leyes son farragosas, incapaces de exponer con expresiones precisas y suficientes lo esencial que sirva para aplicarlas en la mayoría de los supuestos que deberían regular; y son largas y cambiantes y interrelaciones externas respecto de otras leyes e internas por continuas referencias a la propia ley o a sus disposiciones adicionales, transitorias, finales. Se ha podido encontrar la causa de esa deficiencia tanto por desconfianza de la ley en su propio contenido, como por el temor, casi enfermizo, a que sea cierto que la tendencia general es rodear, incumplir, defraudar, la ley.
La deducción para evitar la doble imposición de los beneficios societarios cuando son objeto de distribución, tiene sus raíces varios siglos atrás. Desde luego, antes de la reforma de 1978 ya se procuraba su remedio. Se explica fácilmente que el tributo exigible a la sociedad que obtiene los beneficios disminuye el importe de los que puede distribuir entre los socios, de modo que en la tributación personal de éstos, si no se corrige, se produciría una doble incidencia fiscal sobre el mismo importe.
La sencillez en la explicación no determina el convencimiento, de modo que si hace cuarenta años el debate estaba en el cálculo que debería eliminar prácticamente esa doble incidencia, algunos años después se aceptó que desapareciera la deducción en el IRPF y, en el siguiente cambio, que se considerara que los rendimientos de capital forman parte de una renta del ahorro que debe tributar separada y en cuantía diferente a la tributación de la renta general.
También fue un cambio normativo anterior el que llevó a incluir en el presupuesto de la deducción en el IS la transmisión de participaciones societarias en cuanto que en la renta así obtenida y en el importe a percibir podría haber un valor correspondiente a reservas, a beneficios no distribuidos, con razonable influencia en el precio de transmisión.
La resolución que se comenta está reforzada porque aplica un criterio mantenido antes y confirmado por la Audiencia Nacional, primero, y, luego, por el Tribunal Supremo (s. 18 de julio de 2013) con apoyo en la indiscutible literalidad del precepto que se refiere a beneficios generados por la sociedad participada. No otros beneficios, no otra sociedad. Pero se debe admitir que caben dudas razonables, atendiendo a la doble imposición, a su incidencia, y a la opción por corregirla; o no.
Y así se llega al artículo 21 de la Ley 27/2014, LIS, larguísimo, confuso, complejo y, sin duda, aspirante a una mejor redacción, a una mayor claridad y a una más sencilla precisión en los términos. Es el resultado evolutivo del artículo 30.5 del Texto Refundo de la LIS, de 2004. Lo que parece una crítica superficial no lo es en cuanto que tiene explicación a partir del reconocimiento del esquema, del esqueleto, al que luego, los redactores han añadido el músculo de las palabras y de la ordenación de oraciones y frases que completan el texto que llega al debate parlamentario en el que, inevitablemente, aún se agrava más las deficiencias de la norma.
El apartado 1 regula la exención de los dividendos y participaciones en beneficios de entidades si se cumplen los requisitos que se relacionan.
El apartado 2 regulan conceptos peculiares: “tendrán la consideración de” (dividendos o participaciones en beneficios, dividendos o participaciones en beneficios exentos) junto con un caso en que no se aplica la exención por quien recibe dividendos que deben entregados, sino por la entidad que recibe el importe “en la medida” en que se cumplan los requisitos que se relacionan.
En el apartado 3 se regula la exención de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, con los mismos requisitos a) y b) del apartado 1. Sigue al apartado regulando el condicionante temporal en el cumplimiento de esos requisitos, pero admitiendo que, aunque se incumpla en algún ejercicio el requisito b), se puede aplicar la exención según las reglas que se relacionan. Y casi pasa desapercibido un texto relevante, hic et nunc.
Todo se complica con nuevas reglas aplicables cuando las transmitidas fueran participaciones de una entidad que participara en dos o más, lo que determina la aplicación de otras reglas. El apartado 4 (modificado por el RD-L 3/2016) se refiere a supuestos en los que la aplicación de la exención tendrá “especialidades”. El apartado 5 relaciona los supuestos en los que no se aplica la exención regulada en el apartado 3. El RD-L 3/2016 modificó también el apartado 6 que regula que no se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad respecto de la que se de alguna de las circunstancias que se señalan. Y, así, hasta un último apartado 9 (el anterior con ese número fue derogado por el RD-L 3/2016) que, como la sorpresa del roscón, enumera las tres rentas a las que no se aplica la exención prevista en el artículo.
No se intente buscar el pasaje en el que se pueda leer simplemente que “no se tiene en cuenta los beneficios generados por sociedades participadas indirectamente”, como se decía en el Texto Refundido de la LIS de 2004 como expone razonadamente el tribunal.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si existe doble tributación procede la deducción por dividendos en la liquidación de sociedades, separación de socio y adquisición de acciones propias para su amortización, aunque esta operación no determine renta para la sociedad y la base de deducción de los socios es el beneficio que tributo en la sociedad no distribuidos y aplicados a amortizar las acciones adquiridas, excluido su valor nominal (TS 20-5-10, 24-5-10). En la disolución parcial de una sociedad la base de la deducción por dividendos es exclusivamente el incremento de patrimonio sin que quepa añadir los beneficios no distribuidos, sin que proceda un régimen especial para las reservas de la sociedad absorbida que fueron generadas antes de que la absorbente adquiera su participación (TS 18-7-12). No procede la deducción por dividendos si la distribución de los mismos produce una depreciación del valor de la participación, art. 28.4.e) LIS (TS 3-12-12)
Julio Banacloche Pérez
(27.07.17)
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