PAPELES DE J.B. (nº 341)
(sexta época; 23/17)

ENSAYOS FISCALES: DELITO FISCAL, SIMULACIÓN, IMPUTACIÓN Y LEVANTAMIENTO DEL VELO

Sucesivas noticias de sentencias producidas en relación con delitos contra la Hacienda Pública levantaron los decaídos ánimos del jurista y, como con aquel “surge et ambula” (Lc 5,23), se fue llenando la mente de ideas para un posible ensayo fiscal que aportara alguna utilidad a sus lectores a añadir al mínimo valor de las reflexiones del autor. Y aunque no hubiera nada útil en el escrito, la intención al redactarlo es que aporte la inquietud que lleve si no a “querer”, al menos sí a “querer querer” (quisiera querer, quisiera tener tiempo…), que es el misericordioso rescoldo que el Espíritu Santo mantiene, casi tapado de cenizas, en el alma y que, con el soplo del ángel de la guarda y el viento de la Comunión de los Santos, lleva a que se inicie la llamarada y el incendio de amor a Dios y en Dios a todos.

“Vamos que nos vamos”, gritaban hace medio siglo los que, al terminar los encuentros deportivos, cobraban por desplazamientos desde el estadio hasta un lugar céntrico de la ciudad. La clave del discurso empezó a asomar cuando, en una tertulia política en televisión, una mente progresista mantenía con ardor que si la ley no lo permite, hay que “ladear la ley” lo que sea preciso.

Y, sacando fuerzas de flaqueza, porque “cuando soy débil, entonces soy fuerte” (2 Co 10), la decisión fue dar forma al ensayo entretejiendo comentario de texto y reseña de sentencias que es algo que siempre lo agradecen los lectores.

I. LA SIMULACIÓN

La sentencia del Tribunal Supremo que se comenta se puede resumir así:

- (Derechos de imagen) Condena porque hubo simulación en los contratos de cesión: sin contraprestación, continuando el deportista como obligado en contratos posteriores a la cesión, cesionarias sin estructura empresarial; el beneficiario de los ingresos de las cesionarias ha sido el deportista en exclusiva, como si no existiera la sociedad; el delito es especial porque el autor ha de ser el contribuyente aunque hubiera delegado en otra persona; la maquinación impide la teoría del desconocimiento consentido; recurrir a un bufete especializado denota la preparación de la conducta prohibida; en este delito no se aplica la continuidad delictiva aunque la infracción continúe varios períodos; es constitucional que continúen las actuaciones para liquidar, lo prohibido es coaccionar para que se aporte lo que puede ser incriminatorio (TS, de lo penal, 24-5-17)

a) El asesoramiento tributario. No se va a comentar aquí aspectos de indudable interés y que merecerían una reflexión seria, rigurosa y profunda, como que se pueda mantener que recurrir a asesores especializados en tributos denota la preparación de la conducta prohibida. Es suficiente el autoexamen o la situación generalizada de los contribuyentes que no saben hacer sus declaraciones ni autoliquidar o las resoluciones de empleados públicos de alta cualificación en sus conocimientos tributarios que se anulan, para negar que se pueda mantener esa consideración. Atendiendo a la inmensa lejanía intelectual entre los conocimientos deportivos y tributarios, por una parte, y que, en un Estado de Derecho, la presunción de inocencia, como derecho fundamental, no permite que se presuma un ánimo de infringir por acudir al asesoramiento profesional para cumplir con las propias obligaciones tributarias. Ni asesoría externa equivale a fraude, ni aplicación de los tributos equivale a extorsión, salvo trastorno mental del que así lo entendiera.

b) La simulación en los contratos. Se comenta la parte de la sentencia que considera que hubo simulación en los contratos de cesión a partir de hechos probados como que fueron contratos sin contraprestación, continuando el deportista como obligado en contratos posteriores a la cesión, que eran cesionarias sin estructura empresarial; y que el beneficiario de los ingresos de las cesionarias ha sido el deportista en exclusiva, como si no existiera la sociedad. Y es objeto de comentario porque, aunque sea de la forma más sencilla posible, es necesario explicar que una cosa es la simulación jurídica y otra la apariencia que encubre lo que no se ajusta a la realidad.

A estos efectos es esencial recordar lo que se regula en el Código civil y comprobar así que la simulación se localiza en la causa de los contratos (arts. 1274 a Cc) y no en el consentimiento (arts. 1261 a 1270 Cc ) ni en el objeto (arts. 1271 a1273 Cc). La causa en los contratos onerosos es, para cada parte, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor (art. 1274 Cc).

Los contratos sin causa, o con causa ilícita, no producen efecto alguno (art. 1275 Cc): se trata de una ineficacia que es consecuencia inevitable de la falta de un elemento esencial del contrato o, por asimilación de lo ilícito, de la pretensión contraria a la ley o a la moral. La expresión de una causa falsa en los contratos da lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera (art. 1276 Cc): se trata de circunstancias que afectan a la validez del contrato, de modo que éste es nulo si es falsa su causa (simulación absoluta) y es válido sólo si se prueba la existencia de una causa verdadera (simulación relativa); y se regula en términos de “causa” y de irregularidades en la misma, de modo que es un error referir la llamada simulación relativa al “objeto” del contrato (diferencias en importes, en cantidades) o al “consentimiento”.

Las consecuencias de la ausencia o irregularidad en la causa son tan graves que el propio Código civil modera situaciones y circunstancias estableciendo: aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario (art. 1277 Cc). Y así se considera: “que el acto jurídico es verdadero y eficaz mientras la ficción no se pruebe ya que el título lleva aparejada la presunción de legitimidad (1275 Cc) y en derecho debe partirse de la normalidad contractual” (TS 16-5-90)

Esta previsión del Código advierte de que es una materia delicada, que exige ser tratada con prudencia y mejor con “jurisprudencia” en el sentido etimológico -buen juicio en Derecho, razonabilidad y fundamento jurídico en el proceder- de la palabra. Pero es igualmente importante destacar y reflexionar respecto de los efectos de las irregularidades en la causa.

Unas irregularidades no tienen remedio: el contrato sin causa o con causa ilícita existe, pero es ineficaz, porque carece de fundamento para producir efectos o porque la ilicitud en el origen determinaría efectos igualmente ilícitos que el Derecho no puede permitir; otras irregularidades, las que se dan en el contrato con causa falsa, determinan su anulación porque no tuvo validez en Derecho, pero admiten “la prueba en contrario”, admiten la prueba de que la causa aparente no es la causa verdadera del contrato, no es la consentida por las partes porque querían otra, porque pretendían los efectos que se derivan de lo verdaderamente querido. Sólo en ese caso se remedia las consecuencias de la apariencia de una causa que resulta ser falsa y se abandona sin que tenga trascendencia jurídica.

c) La simulación tributaria. Esta consideración de las consecuencias que se derivan de las irregularidades en la causa de los “contratos simulados” obliga a reflexionar sobre la llamada simulación tributaria (art. 16 LGT) que es una forma de establecer una esquizofrenia jurídica en cuanto que, por una parte, exige apreciar y declarar la “simulación civil” en el acto de liquidación y, por otra parte, establece que dicha calificación no producirá otros efectos que no sean los estrictamente tributarios.

Parece obligado suponer que la LGT se refiere a los casos de simulación en los que se manifiesta una causa falsa (art. 1276 Cc) y al remedio jurídico consistente en la prueba de una causa verdadera para aplicar el tributo según corresponda a ésta (el art. 16 LGT dice: “el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”). En los demás casos, calificada la existencia de simulación porque el contrato no tiene causa o porque la causa es ilícita (art. 1275 Cc), sería imposible derivar de esa situación cualquier tratamiento tributario a un contrato afectado de nulidad y sería un contrasentido -un “contraderecho”- derivar consecuencias tributarias de un contrato según su causa verdadera, manteniendo su validez y eficacia en otros ámbitos (no estrictamente tributarios). Parece razonable considerar que esa situación deteriora esencialmente un Estado de Derecho.

Por otra parte, también es conveniente señalar la referencia explícita del artículo 16 LGT al “hecho imponible” “gravado” que será el “efectivamente realizado” por las partes”. Los tres términos son relevantes: primero, la simulación sólo afecta y se refiere al hecho imponible (art. 20 LGT) y no a otros elementos cuantificadores de la obligación tributaria (arts. 49 a 56 LGT: base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, cuota tributaria); segundo, la simulación tributaria sólo afecta y se refiere a un hecho imponible “gravado”, lo que excluye la aplicación en los casos de hechos imponibles “exentos” (art. 22 LGT); y, en tercer lugar, la simulación tributaria sólo afecta y se refiere a un contrato “efectivamente realizado”, lo quiere decir que sea un contrato que produzca efectos consentidos por las partes, de modo que no se aplicaría el precepto legal en los contratos sin causa, con causa ilícita o con causa falsa en cuanto que por ineficacia o por nulidad no producen efectos, no se “realizan efectivamente”. Esto sólo se produce, y sólo a esta situación es aplicable el artículo 16 LGT, en los contratos cuya causa declarada es falsa y se prueba otra verdadera que es la que produce efectos (art. 1276 Cc). Sobre la prueba de la causa no se debe olvidar que se presume: su existencia, aunque no se exprese en el contrato; y que es lícita, salvo que l deudor pruebe lo contrario (art. 1277 Cc).

Y a pesar de todas estas consideraciones razonables no faltan pronunciamientos en los que se empieza reconociendo que la “simulación tributaria” tiene como premisa inevitable la “simulación civil” (regulada en el Código) y lo que sigue puede conducir a una situación de “irrealidad”, de “apariencia”, que es claramente diferenciable de aquélla. Así:

- Según TS s. 4.11.15, el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)

d) Los rodeos a la ley. No se puede terminar este comentario sin recordar que lo que se conoce como “refracción al Derecho” que se produce en los “espíritus ajurídicos” que prescinden del Derecho o que consideran que una forma de aplicarlo es rodear, distorsionar, abandonar el fundamento racional de las normas. Un ejemplo histórico se encuentra en el fraude de ley (fraus legis) que regulaba el artículo 24 de la LGT/1963, que consistía en la aplicación a un “hecho imponible” de una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) con el ánimo de eludir el tributo y obteniendo un resultado fáctico y jurídico equivalente. El remedio jurídico era, naturalmente, aplicar la norma correspondiente (defraudada) al hecho imponible, sin sanción.

El deterioro del Derecho llevó a que el fraude de ley se aplicara a normas reguladoras de la “base imponible” argumentando que ese concepto es “la cuantificación del hecho imponible” (así, la sanción sería la cuantificación de la infracción) y a que se considerara que es heredero del fraude de ley de la LGT/1963 (art. 24) el “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT/2003), que no se refiere a una norma inaplicada ni a una norma indebidamente aplicada, sino al tratamiento tributario de hechos, actos o negocios que la Administración considera impropios, artificiosos, inusuales y realizados para no tributar o tributar menos, cuya tributación se corrige aplicando la correspondiente a los hechos, actos o negocios.

No tienen nada que ver aquel instituto jurídico (v. art. 6 Cc, fraude de ley) y esta concreción del principio de “la mayor tributación de las posibles” (con remoto parentesco con el abuso de derecho regulado en el artículo 7 Cc) y con sanción. No hay sucesión alguna ni en la esencia ni en el contenido ni en la regulación. Pero los aires de cambio han llevado a lo que habría sido escándalo de los que vieron nacer y comprendieron el fraude de ley tributario (art. 24 LGT/1963). Y, así, se ha podido leer:

- El conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT, es una nueva regulación del fraude de ley. Y lo hubo porque los gastos no se corresponden con ingresos que hubieran tributado (AN 16-1-14). Hubo fraude de ley porque los negocios fueron artificiosos, TS s. 21.10.10, para situar las plusvalías en los socios que se podían beneficiar de los porcentajes de abatimiento (AN 3-2-14)

- No toda operación artificiosa exige acudir al fraude de ley, pues si lo artificioso es meramente formal, son negocios inexistentes cuyo desconocimiento no exige el fraude de ley: que se califique un negocio como simulado, TS s. 12.11.14, no exige declarar el fraude de ley (TS 18-2-15)

Es inútil recordar que el fraude de ley se produce y afecta a la aplicación de normas (de cobertura, defraudada) y que el conflicto en la aplicación de norma tributaria se produce y afecta a los hechos (artificiosos, impropios, inusuales; propios, usuales). Es inútil.

e) En esta consideración sobre la simulación en los contratos es conveniente reflexionar sobre casos en los que puede haber una delimitación discutible respecto de negocios aparentes y negocio simulado. A estos efectos se puede repasar la reseña de sentencias próximas en el tiempo sobre ese asunto que ha pasado a ser objeto de litigios con mayor frecuencia desde que se generalizó el empleo de la simulación tributaria como “cajón de sastre” en el que se encuentra un presunto fundamento para las regularizaciones de situaciones tributarias que hay que hacer.

Y, como premisa, hay que insistir en que: una cosa es la “simulación”, querida por las partes que manifiestan una causa contractual, sabiendo y queriendo una convención con una causa diferente, lo que se debe corregir jurídicamente estando a la causa real y querida; y otra cosa es la “apariencia” sin soporte real, ni fáctico ni jurídico, cuya corrección exige desmontar la apariencia y estar a los hechos probados y a la calificación jurídica que les corresponda.

e.1) No debería haber simulación, donde hay causa manifiesta y querida por las partes. Así: No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

e.2) No debería considerarse como “simulación”, lo que es una mera “apariencia”. Pero:

- A pesar del informe del perito, MBA por IESE, se aprecia simulación porque la entidad no disponía de medios para realizar la operación y fundamenta la presunción en el arrendamiento entre vinculadas, TS s. 24.02.16; hay simulación cuando existe divergencia de causa jurídica y se actúa con intención, TS s. 7.06.12, 29.10.12, si el negocio no responde a la realidad típica que lo justifica; la simulación relativa pretende encubrir una realidad antijurídica; otra cosa es la economía de opción que permite el art. 38 CE (AN 20-1-17)

- La Administración debe probar la declaración deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12, se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, para eludir el impuesto. Sanción porque se motivó según los estándares, TS s. 6.06.14, que la simulación fue un actuar activo que va de la mano con la culpabilidad (AN 11-5-17)

e.3) En los contratos, la “causa” es un concepto “institucional” y “objetivo” que califica cada especie contractual (TS 31-1-91), a diferencia de los “motivos”, los “móviles” o los “fines” (TS 20-1-65) que son “subjetivos” y propios de cada contrato (TS 3-2-81, 17-2-89). Aun así, puede ser frecuente la confusión.

- Unas veces, sin más: Hubo simulación en la creación de la sociedad para beneficiarse del art. 42 LIS/04 y hubo actividad para producir la ocultación (TS 22-6-15). Hubo simulación, TS s. 26.09.12, AN s. 14.07.16, al situar el domicilio en Bilbao, siendo Zaragoza, para aprovecharse de la norma foral entonces vigente que permitía revalorizar los activos de la absorbida y atender al nuevo valor sin la condición de la previa tributación como regula el art. 103 LIS/95 (AN 16-9-16)

- Y otras veces en un contexto bienintencionado y detalladamente especificado: La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11; la simulación exige: declaración deliberadamente discrepante con la voluntad de las partes y finalidad de ocultarla a terceros, TS ss. 11.05.04, 7.06.05, 25.10.05. Hubo simulación cuando se interpuso una sociedad para no tributar por el IRNR en el arrendamiento de equipos informáticos (TS 27-11-15)

CONCLUSIÓN. Se ha generalizado la calificación como contrato simulado de lo que jurídicamente y, según los términos del Código civil, no lo es, ni siquiera por simulación relativa, sino que se trata de apariencias, omisiones u otras discrepancias con la realidad de los hechos que se deben corregir mediante las oportunas pruebas, incluida la de presunciones (art. 108 LGT), que acomoden el tratamiento tributario a la realidad.

Por otra parte, se debe advertir de que se está utilizando el instituto de la “simulación tributaria” (art. 16 LGT), en primer lugar, con el mismo error aquí señalado puesto que tal simulación es la “civil” (arts. 1274 Cc), pero determinada en un procedimiento de aplicación de los tributos; y, en segundo lugar, se está invocando esa simulación específica, tributaria, sin atenerse a los términos en que la LGT la regula en cuanto limita su aplicación a un hecho imponible (no a la base imponible, ni a la cuota), que esté gravado (no exento) y que produzca efectos jurídicos (no si el negocio se considera ineficaz: art. 1275 Cc).

Y, en las dos consideraciones precedentes, es preciso concluir que esas calificaciones indebidas deberían afectar también a las consecuencias en el ámbito penal.

II. LEVANTAMIENTO DEL VELO

Si la simulación se produce cuando la causa querida por las partes del contrato no es la que se pone de manifiesto, sino otra, y, en los casos de contratos sin causa declarada o con causa falsa, la ley permite estar a la verdadera cuando se prueba que lo es, el “levantamiento del velo” es un remedio jurídico para cuando una realidad fáctica y jurídica no pone de manifiesto circunstancias relevantes con trascendencia en otros ámbitos más allá del contrato o relación de que se trate.

El Tribunal Supremo ha dictado una sentencia que se puede resumir así:

- (Sociedad de ingresos profesionales) El levantamiento del velo es para tener conocimiento de la titularidad real de bienes y créditos que formalmente aparecen en el patrimonio de una sociedad, TS ss. 30.05.96, 5.12.12. No es sostenible el argumento del AdelE respecto de que en la creación documental de una realidad jurídica hay que estar todos los efectos, favorables y desfavorables, salvo que la finalidad fuera defraudar, en cuyo caso procede evitar que una personalidad formal sea instrumento de fraude de modo que se hace tributar los hechos ocultados, pero no se reduce la deuda cuando aparecen ingresos del socio que reducen la deuda imputada de la sociedad; si no subyace defraudación o circunstancia que impida la exacción del impuesto, el levantamiento del velo es irrelevante (TS, de lo penal, 27-4-17)

a) El levantamiento del velo no cambia las realidades fácticas ni jurídicas, sino que permite conocer “lo que está detrás del velo” y, si procede, actuar como si el velo (las sociedades interpuestas, en muchos casos) no existiera.

Considera la sentencia que la Administración no tiene razón cuando critica la de instancia recurrida por prescindir de las titularidades y atribuciones patrimoniales que fueron creadas, consentidas y utilizadas deliberadamente por los acusados para, injustificadamente, eliminar la tributación correspondiente al hecho imponible realmente realizado y comprobado, acudiendo para ello a la premisa de que «todo era de X desde el principio hasta el final». La Administración considera que esa afirmación choca frontalmente con la realidad jurídica creada con el objetivo de ocultar.

- En este caso la finalidad de las sociedades interpuestas fue ocultar un motivo de incompatibilidad entre la condición de empleado público y la actuación profesional. Aparte del delito sobre el que se resuelve, el levantamiento del velo habría servido para fundamentar los efectos de la incompatibilidad puesta así de manifiesto. Pero en la consideración del delito el levantamiento del velo ni anula ni hace ineficaz los contratos de servicios profesionales realizados.

La propia sentencia que se comenta recoge esta otra que coincide en que el levantamiento del velo no es transformador, sino informador y confirmador de una realidad ocultada: «las posiciones formales de una persona, dentro o fuera de una sociedad, no pueden prevalecer sobre la realidad económica que subyace a la sociedad. La jurisprudencia ha tenido en cuenta que las formas del derecho de sociedades no pueden operar para encubrir una realidad económica de relevancia penal y por ello ha admitido que los Tribunales pueden "correr el velo" tendido por una sociedad para tener conocimiento de la titularidad real de los bienes y créditos que aparecen formalmente en el patrimonio social» (TS ss. 30-5-96 y 5-12-12).

b) El levantamiento del velo no es el medio de prueba apropiado para regularizar situaciones tributarias irregulares.

Señala la sentencia que la acusación se refiere a la constitución de la sociedad, a la facturación de los servicios prestados y a la transmisión posterior de las participaciones fijando un precio que nunca fue pagado por la adquirente. Así, esas operaciones se consideraron simuladas por la sentencia recurrida por no resultar reales, sino meramente aparentes o fingidos los datos económicos y jurídicos que en los documentos se consignan, tanto en cuanto a los sujetos que ingresaban prestaciones como a los contratos que estipulaban. Y es que ni los ingresos por los servicios prestados pertenecen realmente a la entidad, ni los acusados transmitieron unas participaciones sociales que no les pertenecían, sino al acusad, ni tampoco la entidad adquirió realmente, sino simuladamente, las participaciones sociales de aquella sociedad, pues el matrimonio transmitente no era el propietario de las mismas, sino que los cónyuges eran unos meros testaferros del auténtico propietario de los patrimonios de esas sociedades.

- Se confunde aquí simulación y fraude a la ley (incumplimiento, fraus lege). La simulación no oculta los hechos, sino que afecta a la causa de los contratos (sin causa, ilícita, falsa…). Si la comprobación administrativa demuestra que hubo entidades inexistentes, debe regularizar su situación (censal, proponiendo las correspondientes devoluciones, comunicando al Registro mercantil…); si prueba la irrealidad de operaciones, la regularización debe originar las correspondientes actuaciones de oficio (devoluciones, responsabilidades); y si fundamenta en Derecho la identidad de quien realizó un hecho imponible gravado, debe regularizar su situación tributaria mediante la oportuna liquidación y con apertura, en su caso, de un expediente sancionador.

c) El levantamiento del velo obliga a estar a la íntegra realidad, en lo desfavorable y en lo favorable para el contribuyente.

Dice la sentencia que no deja de resultar “llamativo y chocante” que la acusación particular aduzca que cuando se crea documentalmente una realidad jurídica hay que estar a la realidad creada a todos los efectos, tanto favorables como desfavorables, con la sola excepción -señala el Abogado del Estado- de que dicha realidad haya sido creada con la finalidad de defraudar, en cuyo caso procederá aplicar la doctrina del levantamiento del velo para evitar que una personalidad jurídica meramente formal o aparente pueda servir como instrumento del fraude.

- Contesta la propia sentencia: se trata de un razonamiento que sorprende por la inequidad y desigualdad valorativa que genera entre la Administración Tributaria y el contribuyente a la hora de ponderar los resultados del levantamiento del velo. Pues en la hipótesis de que al levantar el velo aparezcan hechos impositivos que hubieran sido fraudulentamente ocultados por el ciudadano con el fin dejar de abonar una deuda tributaria a la Hacienda Pública, lo que prevalece y se acoge como cierto no es lo que aparenta el velo sino lo realmente desvelado con su levantamiento. En cambio, cuando al levantar el velo no aparecen nuevos ingresos o nuevas obtenciones de renta del contribuyente que justifiquen el incremento de la deuda tributaria sino su reducción, lo que prima como real no es lo desvelado sino lo que se plasma en el velo. De modo que, entre la forma y la sustancia, o entre la aparente y lo real, no prevalece siempre la sustancia y lo real como principio rector, sino que ello dependerá de lo que favorezca a la Administración Tributaria en cada caso.

Y sigue la sentencia diciendo que, como puede fácilmente comprenderse, la parte recurrente utiliza un criterio para ponderar y dirimir las diferencias entre lo aparente y lo real poco conciliable con los principios de igualdad y equidad y con la justicia material del caso concreto.

Parece que lo razonable y ecuánime, en contra de lo que arguye la acusación particular, es atender en todo caso a la situación económica real que subyace o se oculta detrás de la apariencia, de modo que sólo se imponga el pago de una deuda fiscal cuando se hallen nuevos ingresos patrimoniales u obtenciones de rentas que no hubieran sido ya saldadas ni afloradas ante la Hacienda Pública.

d) El levantamiento del velo proporciona una información que, íntegramente considerada, determina calificaciones ajustadas a la realidad así conocida.

Así, dice la sentencia que aquí se comenta: Sin embargo, en este caso sucede que, una vez que se corre el velo, se comprueba que la simulación “subjetiva” relativa al obligado tributario y la “objetiva”, referente a la deuda tributaria que tenía que abonar, no han generado una defraudación a la Hacienda Pública, pues la persona física que percibió la retribución abonó a través de la entidad la cuota tributaria correspondiente. Y sigue: Ello significa por tanto que no concurre la conducta defraudatoria que se imputa y tampoco el dolo defraudatorio requerido para aplicar el delito fiscal, pues la deuda tributaria procedente de la obtención de renta que simuladamente se había atribuido a la referida entidad fue abonada realmente por el obligado fiscal que estaba oculto tras la simulación, sin que hubiera otros ingresos económicos que permitieran calificar de nuevos hechos impositivos los trasiegos simulados entre las entidades, dado que eran operaciones simuladas con el único objetivo de que el dinero ingresado por la primera de ellas acabara revirtiendo a su auténtico titular. Aquí el acusado obtuvo unas rentas por cuatro facturas por cuya obtención abonó al Fisco, a través de una sociedad interpuesta, la cantidad que consta como hecho declarado probado, sin que en las operaciones simuladas posteriores de la transmisión de participaciones sociales por parte de los testaferros que administraban las entidades afloraran nuevos ingresos o rentas. La única deuda fiscal de la que en su caso podría hablarse sería la correspondiente a la diferencia entre la cuota tributaria del IRPF y del Impuesto de Sociedades. Sin embargo, ni ha sido reclamada ni imputada a los acusados ante la Audiencia Provincial, por lo que ni siquiera ha llegado a tratarse en la instancia la hipótesis de su procedencia.

- Es una pena que la claridad con que se trata el levantamiento del velo, se pueda ver oscurecida en la consideración de la simulación con especificaciones (simulación objetiva, simulación subjetiva), ajenas a la “causa” de los contratos que es donde el Código civil sitúa la simulación y que, como concepto de Derecho común de referencia, se debe considerar de aplicación a efectos tributarios (art. 16 LGT)

e) “Levantar el velo” es ver la realidad y actuar en consecuencia. A diferencia de “descorrer el velo” que podría dejar sin consideración una parte de esa realidad.

Así, y como un estrambote, se puede acabar esta consideración con esta que se contiene en la sentencia que se comenta: Por lo demás, y en lo que se refiere a la crítica que hace la Abogacía del Estado por haber calificado la Audiencia de "triple imposición" el resultado de la regularización propuesta por la AEAT, al margen de la mayor o menor corrección que conlleve la utilización de ese término en el caso concreto, lo cierto es que la Sala de instancia lo utiliza -y así lo expresa en la sentencia- en el sentido de que no puede pretenderse que un único rendimiento económico obtenido por los servicios prestados sea gravado tres veces por conceptos similares e incompatibles fiscalmente cuando es sólo una y la misma renta la que se ha obtenido.

CONCLUSIÓN. El levantamiento del velo es un medio de convicción especial que, partiendo de hechos probados, cuya realidad fáctica y jurídica no altera, permite argumentar con fundamento razonable una consecuencia adecuada a Derecho. Se diferencia de la simulación probada que debe determinar la nulidad del contrato o su ineficacia o una modificación en su calificación (simulación relativa) que son efectos que en ningún caso produce el levantamiento del velo. Y se diferencia de la falsead y de la apariencia como ocultación de la realidad que, en cuanto son probadas, determinan el ajuste (la alteración física o jurídica) a la realidad, la modificación en los efectos y la exigencia de las consecuencias (en su caso tributarias) de esos cambios.

III. IMPUTACIÓN DE RENTAS

El Tribunal Supremo trata de este asunto en esta otra sentencia en la que también se habla de levantamiento del velo y en la que no se considera necesario hablar de simulación.

- (Prostitución). Dedicado a la explotación de la prostitución de terceras personas, después de muchas inspecciones, creó cinco sociedades que no desarrollaban la actividad del objeto ni del IAE ni en el domicilio de la actividad, cada año facturó alrededor de 10 millones de euros; condena agravada por cuantía superior a 600.000 euros; el registro en el domicilio fue lícito, art. 94.3 LGT; no existió indefensión al imputar al acusado los ingresos de las sociedades sin actividad; por ausencia de contabilidad dos años se aplicó la estimación indirecta, art. 53 LGT, que se admite en el orden penal -TS s. 3.01.03-, con la moderación prevista en art. 158 LGT; no es necesario aplicar la doctrina de levantamiento del velo para descubrir quién era el verdadero titular de la organización empresarial; no hay delito continuado, art. 74 CP, en los contra la Hacienda; se estima pretensión del Abogado del Estado sobre la exigencia de intereses de demora (TS, sala de lo penal, 15-2-17)

En lo que aquí interesa la sentencia reseñada confirma lo que se viene manteniendo: no hay que aplicar la doctrina del levantamiento del velo para descubrir al verdadero titular de la organización empresarial. Esa es la primera finalidad del levantamiento del velo: dar noticia de la realidad, en la titularidad, en las intenciones, en las consecuencias. Y esa es la diferencia con la comprobación de los hechos y circunstancias que lleva a la modificación de aquéllos y de éstas y, en su caso, a las consecuencias de ese cambio, que en el ámbito de los tributos sería la correspondiente regularización.

Otra cosa es la imputación de rentas de sociedades sin actividad real. Tanto en ese proceder como cuando se imputan rentas de sociedades de profesionales y artistas, se está en presencia de una alteración de la realidad que ni es la corrección de un “fraude de ley” (aplicando la norma defraudada en vez de la de cobertura) ni se corrige una “simulación” (atendiendo a la verdadera causa) ni se trata de una “modificar la tributación” (“conflicto en la aplicación de norma tributaria” es un título que nada tiene que ver con lo que se regula en el art. 15 LGT) aplicando la que hubiera sido procedente si los actos, los hechos o los negocios hubieran sido otros (usuales, propios, no artificiosos: art. 15 LGT).

“Imputación de rentas” es aceptar que se obtienen por uno, pero que por ellas debe tributar otro, a diferencia de la “atribución de rentas” en la que por ley se reconoce que la renta no la obtiene una situación (comunidad de bienes, herencia yacente, patrimonio separado: art. 35.4 LGT) sino las personas implicadas en ella (miembros, comuneros…). La imputación de rentas es una alteración en la consideración de la capacidad económica gravable (art. 31 CE). Y, precisamente porque es así, la imputación de rentas sólo se puede producir por ley y en los casos previstos por la ley.

En nuestro sistema tributario, hubo imputación en la transparencia fiscal regulada en la Ley 61/1978, del IS, y por coherencia con consecuencias en la Ley 44/1978, del IRPF. Primero fue voluntaria, después obligatoria; primero se refería a sociedades de valores y de mera tenencia sin actividad económica, después se amplió a las sociedades de profesionales, artistas y deportistas; soportó muchos cambios normativos hasta que el legislador decidió suprimirla: primero, en 2002, sustituyéndola por el régimen de sociedades patrimoniales y, después, en 2006, definitivamente. Pero aún tenemos imputaciones reguladas por ley: en la trasparencia fiscal internacional (art. 100 LIS y art. 91 LIRPF), en la cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF), en la ficción de renta de inmuebles (art. 85 LIRPF), en las rentas obtenidas a través de Agrupaciones de Interés Económico y de UTE (arts 43 a 47 LIS) y en algunas otras rentas (art. 54 LIS, inversión colectiva en paraísos fiscales).

CONCLUSIÓN. Precisamente esta obligada y justificada exigencia de regulación legal es la que hace que se pueda considerar razonablemente como ilegal las imputaciones que sin ese fundamento pudieran determinar regularizaciones tributarias.

Julio Banacloche Pérez

(20.07.17)