PAPELES DE J.B. (nº 339)
(sexta época; nº 22/17)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo, 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Según TS s. 4.11.15 el art. 16LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: La Administración debe probar la declaración deliberada disconforme con la voluntad de las partes y la finalidad de ocultar a terceros, TS ss. 20.09.05, 26.09.12. El TJUE s. 5.07.12, se refiere a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, para eludir el impuesto. Pero en este caso, no se recurrió la liquidación en la que se decía que había simulación, por quien hizo la operación y por falta de relación con la actividad, y devino firme. Sanción porque se motivó según los estándares, TS s. 6.06.14, que la simulación fue un actuar activo que va de la mano con la culpabilidad (AN 11-5-17)

Posiblemente cuando se utiliza un portillo, una puerta falsa para entrar, se termina considerando que es la puerta verdadera. En el recuerdo histórico la reiteración de lo que no es verdad puede hacer creer que lo es.

Tanto la simulación civil (art. 1275 Cc), como la simulación tributaria (art. 16 LGT) porque no es más que la simulación civil limitada en sus efectos a los tributarios, son una calificación jurídica necesaria e inevitable, según dicen las sentencias reseñadas, cuando se prueba: 1) que lo declarado, lo manifestado por las partes de un negocio jurídico, de un contrato no es lo querido por ellas, no responde a la intención de las mismas; 2) que las partes han actuado así con la finalidad de ocultar a terceros la realidad, el negocio, el contrato realmente querido.

La simulación es una consecuencia de una deficiencia en la causa jurídica del contrato, del negocio jurídico de que se trate. Según el artículo 1274 Cc en los contratos onerosos la causa es la prestación o promesa de una cosa o de un servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor. Los contratos sin causa (los onerosos sin contraprestación, en los remuneratorios cuando no hay servicio que remunerar, en los de beneficencia, cuando no hay verdadera liberalidad) o con causa ilícita (en los onerosos y remuneratorios cuando la contraprestación, o la prestación que se remunera, es ilícita, en los de beneficencia cuando no es lícita la liberalidad) no producen efecto alguno (art. 1275 Cc). Una causa falsa en los contratos da lugar a la nulidad si no se prueba que están fundados en otra verdadera y lícita (art. 1276 Cc): en la simulación relativa la falsedad en la prestación o en la contraprestación o en la liberalidad, si existe otra y se prueba, se debe estar a la causa verdadera. Como dice la primera de las sentencias reseñadas: la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido (porque no se trata de regularizar importes, precios, valores, sino la causa jurídica del negocio jurídico).

Es un grave error jurídico confundir simulación jurídica (Cc, LGT) y disimulación fáctica. Facturar entregas, obras o servicios inexistentes (deducir gastos o cuotas con esa justificación) no es la simulación de un contrato, sino la creación de una apariencia sin fundamento real. Podría ser acertado entenderlo así según la TJUE citada en la segunda sentencia reseñada si se refería a una disimulación fáctica y no a una simulación jurídica que depende de la intención y voluntad de las partes del contrato.

Las regularizaciones tributarias por hechos, importes, precios, se basan en pruebas de hechos, incluso por presunciones; en cambio las regularizaciones por simulación llevan, según los casos, a considerar ineficaz (art. 1275 Cc) o nulo el contrato (art. 1276 Cc), o, en la simulación relativa, a modificar su causa (oneroso, remuneratorio o de beneficencia) por la verdaderamente querida por las partes.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

PROCEDIMIENTO

2) Administrador. Procedente responsabilidad, art. 42.1.a) LGT, porque era administrador único de la entidad que era administradora única de la entidad infractora. No cabe alegar que hubo una comprobación previa en conformidad porque fue sólo una comprobación formal de si los datos estaban contabilizados y registrados, sin entrar en la naturaleza de la operación que no era un arrendamiento de cosa, sino de servicios (AN 16-5-17)

Se comentan tres sentencias referidas a aspectos procedimentales.

a) En esta primera, no se trata la cuestión sobre el administrador de hecho o administrador indirecto (administrador único de la sociedad administradora única; v. art. 43.1 LGT), ni tampoco la cuestión sustantiva referida a la naturaleza del contrato, como arrendamiento de cosa o de servicios; sino el peculiar concepto de “comprobación formal”, de comprobación sólo para ver si los datos de un contrato de arrendamiento de vehículo estaban contabilizados y registrados.

Este objeto de consideración lleva a recordar no sólo los principios de aplicación de los tributos (art.3.2 LGT) que parece que deben impedir los procedimientos y las actuaciones inútiles que pueden suponer un coste para el administrado, sino también el concepto mismo de procedimiento administrativo que sólo tiene sentido si se entiende como el conjunto de actuaciones y trámites, ajustado a lo establecido en las normas jurídicas, y en el ejercicio de las funciones y competencias correspondientes a los órganos de la Administración.

Siendo así y planteada la cuestión en la impugnación de la declaración de responsabilidad (art. 174.5 LGT) al administrador, parece que éste tiene motivo sólido para considerar que la Administración no actuó (no debió actuar) en un procedimiento inútil (de verificación formal), en este caso ni siquiera coincidente con las finalidades del procedimiento de verificación (art. 131 LGT). Si se trataba de averiguar para sancionar, se estaría en una especie de inquisición general; si se tratara de verificar requisitos de una exención o la realidad de una operación, la resolución debió expresar motivadamente (art. 35 Ley 39/2015, LPA) la consecuencia de las actuaciones.

b) Reseña de la segunda de las sentencias a comentar: No procede declarar la nulidad por haber prescindido absolutamente del procedimiento, porque la Inspección, excluido el régimen especial de reestructuración de empresas porque el único motivo fue el fiscal, no aplicó el art. 16 TRLIS, sino el art. 15 TRLIS, si bien calculó el valor de mercado aplicando el método del art. 16.3 TRLIS; tampoco cabe aplicar el tratamiento de reinversión porque se trataba de existencias y no constaba en la Memoria que se aprueba con las cuentas. Sanción (AN 12-5-17)

El paradójico régimen especial del IS que difiere la tributación en las transmisiones de elementos patrimoniales como consecuencia de una reestructuración empresarial, plantea dudas razonables ante la interpretación que mantiene que donde la ley dice (art. 89.2 LIS) “cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”, no quiere decir que se haya cometido ni fraude ni evasión. Y las dudas van más allá, confirmando la inseguridad jurídica, cuando se señala que así ocurre cuando la reestructuración no se hace por “motivo económico válido”, lo que abre un campo de supuestos de invalidez inabarcable. La doctrina de los tribunales concreta la variedad, pero la práctica plantea situaciones como la resuelta por la sentencia: no admitida la aplicación del régimen especial, a las transmisiones de elementos patrimoniales se aplica el régimen general (art. 15 LIS) que lleva a determinar el valor de mercado y, con este fin, la Administración utiliza el método del artículo 16 que regula las operaciones vinculadas.

Como en el juicio final, el contribuyente ve pasar con rapidez y sin solución de continuidad regímenes y preceptos y considera que tan complejo contenido y tan variados fundamentos normativos en un solo procedimiento se debe considerar como haber prescindido absolutamente del correspondiente (art. 47.1.e) LPA). Ni se estima esa pretensión, ni tampoco la subsidiaria referida a la reinversión de beneficios.

c) En tercer lugar se debe considerar la sentencia que se reseña así: No se ajustó a Derecho la Administración que negó la solicitud de rectificación de autoliquidación porque, previamente, había aceptado la deducción por reinversión, incompatible con la deducción para evitar la doble imposición, que era la causa de la rectificación; se dan los requisitos del art. 30.5 TRLIS y su examen era prioritario porque el art. 42.5 TRLIS aplica el tratamiento de reinversión salvo la parte afectada por la deducción; el TEAR no actuó según Derecho al negar la acumulación solicitada. Costas a la Administración (AN 11-5-17)

Evidentemente hay que considerar que la Administración conoce los artículos 30.5 (la aplicación de la deducción por doble imposición será incompatible con el diferimiento por reinversión “en la parte correspondiente a la renta” que haya disfrutado de esta deducción) y 42.5 TR LIS (no se incluirá en la base de la deducción “la parte de la renta obtenida en la transmisión” que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición), de modo que no es que exista incompatibilidad en la aplicación de la deducción por reinversión y de la deducción para evitar la doble imposición, sino en las “partes” que la ley señala. La sentencia corrige los efectos del astuto proceder administrativo.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)

SANCIONES

3) Tipicidad. Ingreso extemporáneo. Declarado en el 4ºT el IVA por la venta de un inmueble en el 3ºT, procede sanción porque no se identificó el contenido de la declaración, se aplica la LGT/2003 por ser más favorable (TS 4-5-17)

Esta sentencia produce asombro jurídico. Se trata de un ingreso extemporáneo espontáneo (sin requerimiento previo) antes de la vigencia de la LGT/2003, pero, a pesar de esa circunstancia temporal, confirmando la doctrina producida por el TS desde 2010, no se aplica el artículo 61 LGT/1963, que establecía la exigencia de un recargo para ese supuesto, sino el artículo 79 LGT/1963, que, desde su reforma por la Ley 25/1995, tipificaba como infracción no ingresar en plazo, salvo que fuera de aplicación el artículo 61 LGT (extemporaneidad sin requerimiento previo).

Considera la sentencia que el artículo 61 LGT/1963 se refería a una “regularización tributaria” y que no hay tal en el ingreso extemporáneo en que no se identifica el contenido de la declaración-liquidación del IVA en que se incluye. Pero es suficiente seguir el origen y evolución del precepto para concluir razonadamente que el antiguo y originario “recargo de prórroga”, pasó a ser un recargo por extemporaneidad, un interés fijo del 10%, unos recargos tan elevados que el más alto coincidía con la sanción por omisión (y lo anuló el TC), y finalmente recargos y, en su caso, intereses, según la demora, pero siempre situado sistemáticamente en la regulación de la deuda tributaria (recaudación) y nunca en sanciones por incumplimiento. Por otra parte, desde la LGT/1963 (v. art. 145.1.c), el concepto “regularización tributaria” se refiere al ajuste de una autoliquidación, o de una declaración, respecto de la determinación de la obligación tributaria (sujeción, gravamen exención, reducciones, cuota, deducciones…) mediante una autoliquidación complementaria o mediante liquidación administrativa. Nada que ver con el ingreso extemporáneo que no afecta al contenido de la declaración o autoliquidación, sino a la realización del resultado de aquéllas.

Y, situada ya la atención en la aplicación de la LGT/2003 (art. 27.4 y 191.6), con el argumento de que es más favorable (una sanción) que la LGT/1963 (que determinaría un recargo, de haber atendido a la interpretación histórica, literal y sistemática), se considera que no hay aplicación retroactiva del tratamiento sancionador, porque desde 2010 (ojo al año) es doctrina reiterada del TS que en la LGT/1963 no se aplicaba el recargo por el ingreso extemporáneo espontaneo, sino una sanción “tipificada implícitamente” (más ojo) que fue la que “innecesariamente” se reguló en la LGT/2003 (arts. 27.4 y 191.6). Parece que si el bien protegido es el ingreso tributario en plazo, en un ingreso extemporáneo espontáneo (porque no es un acto contrario a la determinación de la deuda) el recargo es un instrumento disuasorio más adecuado en Derecho que una sanción; y que, si no identificar hace que el recargo sólo sea exigible en caso de una actuación administrativa, eso mismo ocurre con la sanción.

Y, como también se invocaba la lesión del principio de proporcionalidad, la sentencia, sin considerar que ese principio sancionador es un principio de legalidad (ordinatio rationis ad bonum comune…; de modo que una ley irracional no es una ley) exigido por el Estado de Derecho, revisable en su cumplimiento por la jurisdicción, invoca la doctrina del TC, que dice que es el legislador y atendiendo al “principio de oportunidad” el que puede desatender o violar el principio de proporcionalidad, considera (ya se había dicho mantenido así con sanciones fijas, como las del artículo 201 LGT/2003) nada se opone a una sanción contraria a ese principio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la TJUE 20.06.13 y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15)

4) Culpa. Existente. En la deducción con facturas de empresa subcontratada, sin personal ni pagos a terceros, sin contrato ni la certificación de la SS ni de AEAT previstas en el protocolo de la empresa; aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está insita; agravación procedente por reincidencia porque aunque, es atendiendo a infracciones de más de 4 años antes, se está al tiempo en que las sanciones adquirieron firmeza (AN 18-5-17)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: La motivación es imprescindible, TS ss. 6.06.08 y 12.07.10, y no subsanable en otra instancia posterior; no fue motivación decir que la norma es clara y la interpretación irracional; y en este caso había dudas respecto de si existió o no un pago anticipado a efectos del devengo del IVA (AN 25-5-17)

Las dos sentencias ofrecen un repaso rápido y esencial a las tres partes básicas del expediente sancionador: los hechos, la conducta y la punición. En la primera sentencia se expone con claridad los hechos: una empresa constructora resta gastos justificados con factura de subcontratista por obras aunque ni tiene personal contratado ni subcontratado. Ese es el elemento objetivo de la tipificación de la infracción.

El análisis de la conducta se presenta en las dos sentencias. En la segunda se señala que sin motivación no cabe sancionar y que si en la resolución no hay motivación o si es insuficiente, no cabe subsanación posterior en la revisión por reclamación o recurso; y también que no es prueba de culpa ni sostener que la norma es clara (lo que es una peculiar apreciación de la Administración) y, mucho menos, que la interpretación del administrado no es razonable (sin título ni competencia de la Administración para hacer tal juicio). En la primera de las sentencias se recuerda que la liquidación, el resultado tributario de la actuación de la Administración (las diferencias, la deuda a ingresar, la menor deuda a devolver) por sí mismo no es prueba de que la conducta sea culposa: tampoco es prueba de culpa que la Administración considere que no concurren causas exoneradoras de responsabilidad y no hay culpa donde no hay ocultación (los más “antiguos” aforismos de la “reciente historia” tienen treinta años: “la complitud y la veracidad eliminan la sanción”, TS s. 21.09.87; “la sinceridad elimina la malicia”, TS s. 13.10.89).

El contraste entre una sentencia y otra está en el rigor de la primera (“se dan el estándar de motivación” y “la culpa está insita”: ambas consideraciones podrían conducir a la proscrita objetivación de la culpa) y en la comprensión de la segunda (había duda sobre el pago anticipado y el devengo del IVA). En la primera de las sentencias, además, se hace una interpretación rigurosa y discutible sobre el tiempo de la reincidencia que agrava la sanción. “Discutible”, porque la infracción lo es cuando se comete y a la vista de la intención y voluntad en ese tiempo que nada tiene que ver con la conducta años después cuando se resolvió definitivamente la impugnación. Y “rigurosa” porque lo es no aplicar el criterio favorable y aplicar un criterio discutible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque no hay errores aritméticos ni laguna legal ni interpretación razonable, TS 23.05.16, la motivación no responde al “estandar exigido por la jurisprudencia”, al limitarse a reiterar los hechos objeto de regularización sin que se pueda deducir culpa, TS s. 29.09.14, por haber dado la conformidad en el acta (AN 30-9-16)

RECLAMACIONES

5) Resolución. Incongruencia. Inexistente. Aunque no se valoraron los informes aportados hay una desestimación tácita de sus conclusiones (AN 25-5-17)

La sentencia reseñada conduce a esa frecuente conclusión a que se llega en la consideración de exigencias esenciales en un Estado de Derecho: fundamentación, motivación, congruencia, non vis in ídem, proscripción de la arbitrariedad y de la indefensión. Y también hay problemas prácticos en la consideración de las pruebas y de informes de expertos, no sólo cuando es aplicable el “iura novit Curia”, sino también por el desaprecio cuando no la sospecha del parecer argumentado de peritos.

Respecto de la congruencia de las resoluciones existe una conformidad general en la previa delimitación entre pretensiones, cuestiones o motivos y argumentos. Y existe un desiderátum que se logra: cuando se considera y decide sobre todas y cada una de las pretensiones (en la revisión administrativa se recuerda la extensión que alcanza a todas las cuestiones derivadas del expediente incluso las no planteadas) y cuando se considera y replica cada uno de los motivos del recurso o cada una de las cuestiones planteadas. Las consideraciones conjuntas de algunas o de todas las cuestiones debilitan las garantías jurídicas y, en los procedimientos tributarios, pueden entrañar lesión al deber de consideración y respeto de los administrados que se exige a la Administración (v. art. 34 LGT). Evidentemente, sobre los argumentos es aceptable que se agrupen en su consideración o que alguno quede sin réplica.

Pero el paulatino deterioro de estas exigencias jurídicas conduce a que no sea un pronunciamiento extraño o anómalo el que admite, como ocurre en la sentencia que se comenta, que no se valoraron los informes. Ahí hay que parar. Seguir adelante para leer que hay una desestimación tácita de sus conclusiones, más que desilusión en el Derecho, podría provocar inquietud social, jurídica y moral. O quizás no.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo incongruencia por un párrafo innecesario y ajeno al objeto de recurso; hay que distinguir, TS s. 5.11.92, entre argumentos, cuestiones y pretensiones, de modo que la incongruencia omisiva no se produce por no considerar algún argumento (TS 13-2-17, 16-2-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

6) Imputación temporal. Expropiación. En expropiación forzosa en régimen de urgencia, art. 12 LEF, la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación, cumplidos los trámites de acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnización por rápida ocupación y pago de ésta, TS s. 10.03.14. La notificación de la resolución del Jurado de Expropiación es la fecha a la que se imputa la ganancia acordada por la fijación definitiva del justiprecio (TS 26-5-17)

La sentencia reseñada se refiere a un aspecto interesante de la imputación temporal (art. 11 LIS) de ingresos y gastos en el IS que permite distinguir conceptos y consideraciones jurídicas, contables y tributarias.

Con acierto jurídico señala la sentencia que la transmisión de la propiedad de la finca expropiada se produce con la ocupación de la misma cumplidos los requisitos que también se indican. El tratamiento contable debe racionalizar esa salida de un elemento del patrimonio, la exigibilidad de la indemnización por rápida ocupación, del justiprecio, el pago de aquélla y la resolución que fija definitivamente éste.

Y el tratamiento tributario imputa los ingresos y los gastos al período en que se produzca el devengo, la exigibilidad, de unos u otros. Ciertamente, antes de la fijación definitiva del justiprecio notificado por el Jurado de Expropiación no cabe localizar otro tiempo de exigibilidad. En cuanto a la distinción entre imputación de ingresos y de gastos, por una aparte, y, por otra, de imputación de rentas -a “ganancia” se refiere la sentencia- en el IS, sintético, parece razonable estar al de cálculo y aprobación del resultado contable (art. 10 LIS).

- Recordatorio de jurisprudencia. En la expropiación forzosa por procedimiento de urgencia el ingreso se imputa al ejercicio de ocupación en que se produjo la alteración patrimonial, TS s. 29.04.13, aunque, por existir pendencia, se cobrara mayor justiprecio años después; ese mayor importe se imputa al año de ocupación y cabe que exista prescripción; los intereses, como frutos civiles, se devengan día a día, según el interés fijada para cada año (AN 21-4-17)

ISyD

7) Reducciones. Vivienda. La convivencia entre causante y causahabiente, art. 20.2.c) tercero LISyD ha de desarrollarse en la vivienda de aquel porque ha de ser la habitual, pero en este caso de traslado a la casa del hermano por razones de enfermedad y hasta la muerte, se pude considerar que el nuevo domicilio es la vivienda habitual (TS 12-5-17)

Establece el artículo 20.2.c), tercer párrafo, LISyD que, en las adquisiciones mortis causa de la vivienda habitual del fallecido, se aplica una reducción en la base imponible, con el límite cuantitativo por sujeto pasivo que se señala y con la condición de permanencia durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo fallecimiento del causahabiente en ese plazo, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de “aquél” o bien pariente colateral mayor de 65 años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.

A este último requisito se refiere la sentencia cuando dice que la convivencia entre causante y causahabiente ha de desarrollarse en la vivienda habitual de aquél. Y éste es el requisito que se acomoda a al caso resuelto cuando el que será causante, deja su vivienda habitual para “fijarla” en el domicilio de su hermano con el que convive hasta que muere.

Asumiendo argumentos de hecho (la habitualidad en el nuevo domicilio no está sometida a condición temporal), de razonabilidad y de equidad que justificarían la consideración y resolución contenida en la sentencia, los aspectos a debatir son otros. Así, la prohibición (“no se admitirá”) de la analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito de beneficios fiscales (art. 14 LGT); la prohibición de alterar los elementos de la obligación tributaria por actos o convenios entre particulares que no producirán efectos ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas (art. 17.5 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera que la causante no quería abandonar su vivienda por haber pasado la convalecencia con sus padres, sin que se admita el argumento de que habría seguido viviendo allí de haber sanado, por lo que procede aplicar la reducción cuando el causahabiente, según las condiciones legales, convivió con el causante en los dos años anteriores al fallecimiento (TSJ Madrid 14-7-09)

IVA

8) No sujeción. No están sujetas al IVA las retribuciones de consejeros que lo son de la entidad miembro del consejo de administración, porque son las personas las que intervienen en la gestión (AN 31-5-17)

Posiblemente, en los primeros tiempos de los estudios tributario, el primer aspecto cuestionable de la sentencia reseñada sería el referido a la sujeción al IVA de los servicios prestados a las sociedades por sus administradores. La referencia que hace la sentencia a las personas que intervienen en la gestión, aunque sea para otra finalidad (atender a las personas que operan y no a las entidades que son administradores), apuntan a que los administradores de sociedades prestan servicios (de gestión).

A pesar de esa claridad, y en cambio, poco ayuda para empezar la argumentación atender a la definición de servicios sujetos al IVA que se contiene en el artículo 11 LIVA: toda operación sujeta al impuesto que no sea entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Tampoco la relación de concreciones que sigue, permite identificar en alguna de ellas los servicios de los administradores de sociedades, aunque se pudiera entender como “oficio” (ap. Dos. 1º) o considerar obligación de “hacer” (ap. Dos. 5º).

La sujeción al IVA de los servicios de administradores de sociedades encontraría un fundamento normativo en el artículo 4. Uno y Dos LIVA que (ap. Uno) sujeta al impuesto las prestaciones de servicios a título oneroso incluso si se efectúan en favor de los propios socios de las entidades que las realicen; y que considera (ap. Dos.a) realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial las prestaciones de servicios realizadas por sociedades mercantiles cuando tengan la condición de empresario o profesional (en curioso ejemplo de “sardina que se muerde la cola”: son servicios empresariales los realizados en el desarrollo de una actividad empresarial). Y nada aporta el artículo 5. Uno. b) LIVA cuando establece que se reputan empresarios o profesionales: las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

En cambio, el artículo 7. 5º LIVA permite delimitar supuestos por exclusión de la sujeción al impuesto, cuando se produzca la situación indicada: no están sujetos los servicios prestados por personas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.

Y en estas réplicas y dúplicas mentales no debe faltar la que tiene fundamento en el artículo 84. Uno.1º LIVA: “Serán sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto”.

En una aplicación “lineal” de la ley parece que lo adecuado a su contenido sería considerar que los servicios se prestan por la sociedad administradora, sin perjuicio del tratamiento correspondiente (IRPF, IVA) a la retribución de la prestación de servicios personal del administrados persona física. Y, considerando esa posibilidad, más que de una discrepancia con la sentencia, lo que se debe señalar es la inquietud jurídica que produce cuando se piensa en la posible extensión del criterio a cualquier operación “realizada por una sociedad” que, evidentemente, exigirá de una persona física para hacerla. Empezando por las sociedades unipersonales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la entidad era consejero en otra y actuaba un representante, los rendimientos obtenidos por éste no son servicios de la entidad sujetos al IVA (AN 3-3-17)

9) Exenciones. Terrenos. La conflictiva interpretación de “terrenos en curso de urbanización” exige obras materiales y convierte el terreno en apto para la edificación e inaplicable, TS 21.06.06 y 24.03.11, la exención del art. 20.Uno. 20º LIVA (AN 3-5-17)

Con acierto señala la sentencia reseñada que ha sido y es conflictiva la interpretación de los términos “terrenos en curso de urbanización”. Después de la reforma de la Ley 28/2014 la regulación en la LIVA establece que la exención (art. 20.Uno.20º LIVA) no se extiende a las entregas de los terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. Así, salvada la excepción, están sujetas y gravadas las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización.

Y, aclarados los conceptos, los debates se reducirán a las actuaciones preparatorias, a la iniciación material de las obras y tantos otros aspectos que han sido objeto de frecuente consideración para que resuelvan los tribunales.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 28.10.15, si bien era un bien rústico, el terreno transmitido era el resultante de un proceso urbanístico pendiente de aprobación pero que hay que entender al tiempo de la entrega se había iniciado ese proceso, exigiéndose el IVA incluso en pagos anticipados y también en la cesión de aprovechamientos urbanísticos que sólo pudo ser cumplida la condición de urbanización (TS 14-3-17)

10) Deducciones. Factura rectificada. Si el contrato se resolvió por causa de condición suspensiva, a la vista de los arts. 80, 114 LIVA y 13 LGT, si la adquirente discrepaba de la rectificación de factura, debió reclamar; y si el motivo era que no se le devolvía la cuota, debió reclamarla; pero no debió invalidar unilateralmente la factura rectificada (AN 25-5-17)

Como es frecuente oír en la presentación de noticias de sucesos, la sentencia reseñada que se comenta es “tan real como la vida misma”. La sentencia, para resolver, marca el ámbito normativo aplicable al caso.

Primero, el artículo 13 LGT, que establece que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realzado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Aquí: si el contrato se resolvió porque no se cumplió la condición, lo ordenado es modificar la base imponible y rectificar la factura. La tardanza del vendedor en devolver la cuota repercutida y percibida no es fundamento para considerar que no se había producido la factura rectificada.

Después, el tratamiento tributario según lo dispuesto en los artículos 80.Dos y 114 LIVA: cuando con arreglo a Derecho queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente; cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la venta quedó sin efecto el IVA ingresado no fue ingreso indebido y el remedio está en la rectificación de factura (AN 30-5-17)

Julio Banacloche Pérez

(13.07.17)