RESEÑA DE TRIBUNALES (nº 516)

PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN (1): INICIACIÓN

1. COMPETENCIA

Territorial. Cambio de domicilio. El cambio de domicilio durante la inspección no altera la competencia territorial existente al iniciarse las actuaciones (AN 23-1-12)

Incompetencia. Nulidad. La competencia territorial la señala el domicilio fiscal al iniciarse las actuaciones, TS s. 23.05.11; no cabe invocar el art. 17 RGIT para iniciar en otro lugar, ni se subsana porque se liquidara en el procedente, porque la incompetencia era manifiesta (AN 8-2-16)

Orgánica. Comunicado el cambio de actuario por traslado pudo continuar el jefe de la Unidad porque es un miembro más (TS 5-11-12). El subinspetor adscrito a la ONI tenía la competencia de examen de libros y documentos que correspondía al equipo en que estaba integrado (TS 23-7-12)

Cambio de actuario. No fue relevante que el actuario anterior fuera proclive al comprobado y conforme, cuando el nuevo decidió regularizar: el art. 156 LGT permite al Inspector Jefe modificar la propuesta; no hubo indefensión al no haber notificado ni motivado el cambio de actuario (TS 19-10-17)

- El cambio de inspector actuario no es un defecto invalidante ni por sí mismo, TS s. 4.02.07, ni por la falta de notificación, AN s. 25.04.11 (AN 2-12-13). Aunque no se notificara el cambio de inspector no es causa de anulación, la orden de carga fue suficiente justificación de las actuaciones y cualquier defecto lo subsanó la firma del Inspector Jefe en la liquidación (AN 1-4-15, dos)

Facultades. Comprobación. La comprobación y la investigación, art. 141 LGT, son funciones y facultades de la Inspección (AN 16-7-15)

2. IMPARCIALIDAD

Imparcialidad. Baremo. La percepción por los funcionarios de un complemento relacionado con el resultado del trabajo no puede hacer presumir un interés personal en el asunto (TS 28-9-12)

Falta de imparcialidad. La Sala considera que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13)

Imparcialidad. Recusación. Fueron válidos los actos realizados mientras se sustanciaba la recusación y no había motivo en la actuación de comprobación por el mismo inspector que hubiera intervenido en expediente de fraude, sin que se haya probado el interés personal ni enemistad manifiesta (TS 3-2-14)

3. PLAN

Inclusión. Que en el expediente no conste la orden de inclusión en el plan no comporta invalidez salvo prueba de que la selección se realizó al margen de la normativa (TS 12-2-13). No hubo irregularidad porque en el expediente consta la orden de carga como consecuencia del plan de “Promoción inmobiliaria” (TS 28-2-13). En determinados supuestos es admisible la iniciación de actuaciones sin inclusión en plan ni motivación al respecto (TS 28-2-13). Lo importante no es la formalidad de la inclusión en el plan de inspección, sino que esté justificada (TS 15-10-14)

- La inclusión en el plan es un acto de trámite, TS ss. 26.09.11, 1.03.12, 30.04.12; la ausencia de orden de inicio no es invalidante, TS s. 6.04.11; sólo se debe motivar si el inspeccionado no estaba incluido en el plan, TS s. 21-02-12. No hubo arbitrariedad: no estaba dada de alta en el IAE, pero su objeto era la adquisición, urbanización, construcción y explotación de terrenos que era el sector a inspeccionar (AN 21-4-16)

Inclusión. Arbitrariedad. Nulidad de actuaciones. La inclusión en el plan de inspección motivado por la denuncia de la Fiscalía ante la AP de Guipúzcoa de una persona no señalada en esa relación sin motivación suficiente produjo indefensión, habiéndose acreditado además la arbitrariedad administrativa al no incluir a personas señaladas e incluir a no señalados. Nulidad de las actuaciones y anulación de las liquidaciones (TSJ País Vasco 21-2-12)

Iniciación. Hubo orden de carga, pero no consta motivación. Como dice TS s. 3.07.12, el contribuyente tiene derecho a saber por qué motivo se le inspecciona, pero es suficiente motivo el cumplimiento del plan y que, art. 170 RD 1065/2007 RAT, no se hace por orden del Inspector Jefe, lo que exigiría motivación (AN 3-10-18)

Plazo. Irrelevante. El art. 170.5 RD 1065/2007 es organizativo y no cumplir el plan dentro del año natural de asignación del inspeccionado es una irregularidad no esencial (TS 27-11-17)

- Tardar más de un año desde que se carga el plan hasta que se inicia la actuación, es irrelevante porque, TS s. 27.11.17, se trata de una norma interna no vinculante y sin efectos invalidantes (AN 21-5-18)

Plazo. Anulación. Los planes son anuales, art. 140, 4 y 5 RD 1065/2007: se anula porque la orden de carga fue en junio de un año y las actuaciones empezaron en abril del año siguiente (AN 5-5-16)

Asignación. Irrelevante. Que no constara en el plan la orden del Inspector Jefe no tiene efectos invalidantes (TS 12-2-13). Que no conste la inclusión en el Plan ni el escrito motivado del Inspector Jefe sólo produce efectos si se prueba desviación de poder, móvil discriminatorio u otro de naturaleza espuria (TS 28-6-13)

- Aunque no hubiera autorización al actuario no hubo causa de nulidad porque la competencia decisoria seguía existiendo en el Inspector Jefe (AN 13-12-12). Que no conste la orden del Jefe para iniciar la inspección ni la autorización para incluir en el plan no determina, TS s. 29.11.11, la anulación (AN 24-9-12). Con el acto de liquidación, el Inspector jefe convalidó la falta de autorización para iniciar la comprobación; y prevalece el principio de conservación de lo actuado (AN 3-2-15). La orden de carga es suficiente, TS ss. 15.10.12 y 28.02.13, para justificar la actuación (AN 5-3-15). Fue ajustada, TS s. 4.12.08 y 15.10.12, la actuación con la esposa porque en la orden de carga constaba la referencia al cónyuge (AN 1-4-15). Aunque en la orden de carga se cita una orden del Inspector Jefe que no consta, es irrelevante porque constan todas las menciones propias de la inclusión en un plan (AN 1-4-15). Aunque no se notificara la inclusión en el plan, fue suficiente la orden de carga (AN 15-4-15)

Asignación. Motivación. Aunque sólo consta “con el debido acuerdo del Inspector Regional”, según TS ss. 3.07.12, 18.11.10 y 30.09.10, la motivación es suficiente si no se prueba que hubo arbitrariedad (AN 28-11-13). La orden de carga es suficiente si no se prueba que hubo arbitrariedad (AN 1-4-15). A la vista del art. 29 RGIT, si no se prueba que la selección del inspeccionado fue arbitraria, discriminatoria o espuria, TS s. 15.10.12 y 28.02.13, es adecuada (AN 25-6-15)

- Si la selección es según un plan, la referencia al mismo es justificante; si se exige una elaboración adicional para seleccionar dentro del plan, hay que motivarla, TS s. 21.02.11; la asignación de firma implica que el Inspector Jefe está conforme con el contenido del acta, según Res. 24.03.92 AEAT (AN 28-6-17)

4. ALCANCE

Efectos. Que la actuación real fuera diferente de la comunicación de alcance general no determina la nulidad, sino sólo que el acto final tenga los efectos del alcance general (TS 12-2-13)

Anulación. Si la orden de carga y la comunicación al inspeccionado señalaba como objeto comprobar el ajuste negativo, no se pudo concluir cambiando el sistema de tributación o imputación y la aplicación de la transparencia (AN 26-6-14)

Indefensión. Hubo indefensión porque en la comunicación de inicio se señalaba la comprobación de ajustes al resultado contable y, luego, se regularizó todo el régimen de tributación aplicando la transparencia (AN 22-5-14)

Contenido. No se produjo una inspección general en actuación de alcance parcial porque, comprobado que la sociedad no era patrimonial, procedía determinar la base imponible en régimen general (TS 19-10-17)

5. INSPECCIONADOS

Sociedad transparente. Según TS, ss. 15.07.08 y 9.10.08, las actuaciones de comprobación de sociedad transparente se entenderán con la sociedad (TSJ Andalucía 23-4-12)

Transformación de sociedad. Si la SL se transformó en sociedad civil sin disolución ni liquidación ni pérdida de la personalidad, la Inspección puede actuar cerca de la sociedad civil como sucesora (AN 14-2-13)

6. REPRESENTACIÓN

Poder. Válida representación mediante poder para disponer de cuentas, endosar documentos y recibir o cobrar cantidades (TS 17-1-13). Hubo representación bastante en quien por escritura puede disponer de la cuenta corriente, endosar cheques o talones a nombre de la sociedad y recibir y cobrar cantidades adeudadas a ella (TS 5-3-13)

Formalización. Fue suficiente representación la contenida en documento normalizado y concedida por apoderada de la entidad (TS 28-4-14)

- La representación en las actuaciones inspectoras no exige solemnidad específica (AN 14-11-13). El rigor en la exigencia formal es menor si el acta se firma en disconformidad porque no se produce indefensión (AN 8-10-15). Aunque la empleada de la gestoría no era letrada, se le había concedido la representación para firmar las actas (AN 18-2-16). Aunque se considera que las actas de conformidad tienen una cierta naturaleza transaccional que exige la representación explícita, en cuanto que el art. 1713 Cc exige el mandato expreso, en este caso el impreso normalizado se considera suficiente aunque la casilla “representante” estuviera en blanco y el que así actuó figura entre los representados con error en la identificación, de modo que se deben dar por notificados (AN 11-4-16)

7. INICIACIÓN

Denuncia. En diligencias previas penales no se declaró falsa la denuncia anónima cuando se ordenó el archivo provisional y cuando se inició la comprobación no se lesionó ningún derecho fundamental porque en la misma tuvo todas las garantías. La denuncia no es un acto que inicia el procedimiento de inspección (AN 24-10-13)

- Consta en el expediente la orden del Inspector Regional y la orden de carga; no consta la denuncia porque así lo establece el art. 147.1 LGT. El art. 177.2 RD 1065/2007 no exige motivar que se inicie por personación sin preaviso. No se violó el domicilio: el empleado negó el acceso a los ordenadores en los que estaba la contabilidad y los registros tributarios y la Inspección sólo dejó la comunicación (AN 14-9-17)

Indefensión. Indebida iniciación de inspección del IRNR cuando notificada al designado representante que había fallecido, que no es lo mismo que desconocido, produciéndose indefensión al desarrollarse el procedimiento sin presencia del inspeccionado (AN 6-3-14)

Imposible. Actuación previa. Es jurídicamente imposible iniciar y resolver una segunda inspección cuando se había producido otra anterior terminada sin formalidad alguna ni declaración de responsabilidad (AN 28-5-14)

Sociedad disuelta. Se puede iniciar la inspección respecto de una sociedad disuelta y liquidada, TS ss. 13.03.12, 19.04.12, 15.10.12, 20.10.12 y 5.11.12, si se trata de obligaciones anteriores. Las actas se deben formalizar con los socios sucesores o con los liquidadores. Aquí los socios autorizaron a un representante (TS 6-6-14)

Sociedad escindida. No se prescindió absolutamente del procedimiento cuando se actuó cerca de una sociedad totalmente escindida porque actuó mediante apoderado y se comunicó y actuaron sus representantes a las tres sociedades escindidas (AN 4-7-17)

8. LUGAR

Registro. Ilegal. Se lesionó el derecho a la inviolabilidad del domicilio al haberse realizado la entrada o registro en la sede de la entidad sin permiso de su titular (TS 25-1-12)

Domicilio. Que no consten los motivos para inspeccionar no es causa de anulación; no cabe invocar el error en el domicilio cuando se discute sobre cuál es la residencia y se notificó atendiendo a indicios (AN 11-10-17)

9. CONTENIDO

Sucesión de inspecciones. No hay irregularidad si se inician actuaciones respecto de un período sin haber finalizado la tramitación de otra inspección referida al período anterior (TS 10-12-12)

Procedimientos sucesivos. Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17). Es un hecho nuevo que permite la comprobación inspectora posterior a la de Gestión que ésta se refería a si fue efectiva la reinversión y aquélla a cuál fue la forma de pago para adquirir participaciones de sociedades vinculadas (TS 19-7-17). Aunque hubo comprobación limitada previa, la inspección descubrió hechos nuevos para considerar que la sociedad no era patrimonial, sino que tenía actividad inmobiliaria al haber participado en el cambio de calificación de los terrenos (TS 19-10-17)

- No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16). Si la comunicación fue para verificar si se daban los requisitos de las sociedades patrimoniales, la Inspección pudo regularizar porque es su competencia y no hubo extralimitación; el objeto de la comprobación limitada anterior no era el mismo (AN 1-4-16). Gestión en comprobación limitada no rectificó la deducción por doble imposición y por inversión, improcedente inspección sobre el mismo objeto, TS ss. 30.10.14, 22.09.14, 3.02.16, 18.01.17, porque no acredita hechos o circunstancias nuevas ni lo es per se el análisis de la contabilidad (AN 9-3-17). Según TS s. 30.10.14, dos, realizada una comprobación limitada no es posible modificar la liquidación provisional por liquidación definitiva de la Inspección sobre los mismos hechos, art. 140.1, último inciso LGT: la comprobación no fue sólo formal, sino que modificó el importe del IVA a compensar (AN 21-6-17). Se considera irrelevante la comprobación limitada anterior que sólo fue para acreditar ingresos financieros declarados y operaciones con valores no declaradas, sin comprobar si la sociedad era o no patrimonial; aunque lo hubiera hecho, sería irrelevante respecto de otros períodos en los que se debe estar a la realidad. Tampoco afecta la actuación anterior para modificar datos censales pasando a gran empresa, porque se alegó que los elevados ingresos venían de venta de inversiones y la Administración no reaccionó. Y tampoco vincula la comprobación a un socio en la que se integró las participaciones societarias aplicando el régimen de sociedades patrimoniales porque es otro sujeto pasivo. Se considera que no era patrimonial porque tenía actividad de promoción inmobiliaria (AN 14-9-17)

Reiteración de liquidaciones. La presunción de validez de la liquidación del 2000 no impugnada afecta a 2001 sin que se deba esperar a la firmeza de aquella por presunción de legalidad y efectividad (AN 14-3-13). Anulada una liquidación por deficiencia formal, subsanable cabe retrotraer para que se subsane, TS s. 19.11.12, y si es por deficiencia material cabe nueva liquidación en tanto no prescriba el derecho, TS s.29.09.14; en este caso se anuló la liquidación anual del IVA sin referencia a los trimestres lo que es un defecto sustancial y, no interrumpida la prescripción, no cabe nueva liquidación (AN 1-6-17)

- Si la liquidación provisional del ISyD no incluyó dos plazas de garaje incluidas en la declaración no pudo la Inspección aumentar la base por error de hecho, porque sería un error de derecho y no se trata de hechos o circunstancias nuevos (TSJ Castilla y León 17-7-12)

Años anteriores. Aunque en el alcance de la actuación se señala un año cabe comprobar facturas del anterior porque originaron un saldo a compensar (TS 10-12-12)

Períodos prescritos. La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13). La Inspección puede comprobar las inversiones hechas durante los 10 años anteriores a efectos del FA aunque existan períodos prescritos (TS 30-4-13). Procedente deducción de gastos por I+D generados en períodos prescritos, aplicando para 2001 la doctrina de la compensación de bases negativas (TS 5-12-13). No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16). En la inspección de la compensación de bases negativas originadas en período prescrito, cabe, TS s. 19.02.15, comprobar si se determinaron según la legalidad (TS 20-12-17)

- Se puede comprobar las bases negativas de períodos prescritos que afectan a períodos no prescritos, pero no cabe modificar la base imponible o la cuota de períodos prescritos ni negar o reducir las bases a compensar o las deducciones en la cuota a aplicar (AN 29-3-12). El derecho a comprobar, TS s. 15.02.15, no prescribe. No se conservaba documentación que justificara la compensación. Sanción (AN 14-3-16). Según TS s. 16.11.15, legalidad de la comprobación de períodos prescritos con reflejo en no prescritos. Así, TS s. 26.10.15, se viene aplicando sin dificultad (AN 17-3-16). Se puede comprobar períodos prescritos, TS ss. 8.05.15, 19.02.15, pero no respecto de uno de los años que había sido comprobado con una liquidación que luego fue anulada (AN 1-4-16). Hasta la TS s. 24.02.14, que dijo que la generación de bases negativas no determinaba un derecho adquirido a su compensación, eran intocable los hechos de períodos prescritos y su calificación, pero la TS s. 4.07.14 señaló que no cabe ni revisión ilimitada ni cambiar la calificación consignada en un período prescrito, doctrina superada por TS ss. 5.02.15, 19.02.15 y 26.02.15, compendiadas en TS ss. 26.10.15 y 16.03.16 (AN 26-5-16). Según arts. 23.5 LIS/95 y 25.5 TRLIS/04 la Inspección puede comprobar los períodos prescritos en que se generaron las bases negativas para analizar si se pueden compensar en períodos no prescritos (AN 3-10-16). Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17). Es legal comprobar períodos prescritos, TS s. 17.10.16, para evitar la “igualdad fuera de la ley” o “contra la ley”, en palabras del TC (AN 1-6-17). Es adecuado a derecho comprobar en un período prescrito los requisitos de la RIC y, en consecuencia, regularizar sus efectos en período no prescrito (AN 6-7-17). Según TS s. 17.10.16, en bases imponibles negativas a compensar, cabe comprobar períodos prescritos, no se modifica la autoliquidación prescrita, pero se regulariza la de períodos no prescritos (AN 15-9-17). El derecho a comprobar no prescribe y cabe comprobar el período prescrito a efectos de períodos no prescritos; en este caso se respetó el valor declarado, pero no cabe revisar la liquidación porque ha prescrito el derecho a determinar la deuda (AN 11-1-18). No prescribe el derecho a comprobar para evitar la “igualdad fuera de la ley” (AN 8-3-18). Cabe, TS s. 5.02.15, inspeccionar hechos de períodos prescritos para liquidar períodos no prescritos (AN 17-5-18). Se puede efectuar, TS ss. 5.02.15, 26.02.15, 23.03.15, la comprobación de períodos prescritos -facturas emitidas- con efectos en no prescritos -empleo de las facturas. Tampoco prescribe la sanción porque la infracción es por deducir con facturas falsas en año no prescrito, aunque producidas en año prescrito (AN 3-10-18)

Período no prescrito que afecta al prescrito. En 2006 había prescrito 2000 y no puede la Inspección regularizar 2001 alterando claramente la situación del contribuyente en un período que había ganado firmeza (AN 6-6-13)

Períodos prescritos. Improcedente. Si respecto de una base negativa se liquidó un período, el TEAR anuló la liquidación y no hubo comprobación posterior, no cabe nueva comprobación (TS 20-12-17)

Períodos prescritos. No comprobables. No se acordó la devolución del IVA porque se pensó que serían cuotas deducidas y no poderlo comprobar la Administración al ser período prescrito; y habiendo adquirido firmeza el acto no cabe modificar (AN 27-12-17)

Presunciones. Si tres compradores declaran que pagaron un sobreprecio y se prueba que dos de ellos sacaron efectivo de sus cuentas poco antes de la escritura de venta, se debe entender que se vendió por más precio sin repercutir el IVA por el exceso (TSJ Extremadura 18-7-12, 19-7-12)

Compensación. Bases negativas. Si la sociedad compensó en un período al resultar negativas sus autoliquidaciones anteriores, pudo la Inspección aplicar la compensación en un período precedente con base positiva que resultó de la regularización (TSJ Andalucía 8-7-13)

Estimación de base. Disponiendo la Inspección de la declaración y de los datos a que se refiere el art. 48 LGT/63 se debió aplicar la estimación directa simplificada y no la estimación indirecta (AN 12-6-13)

Transparencia. La pendencia de regularización de la sociedad transparente no impide que se formalicen actas previas a los socios por IRPF y por IP (TSJ Cataluña 25-7-12)

Fraude de ley. Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Se podía inspeccionar períodos prescritos: la TS s. 26.10.15 recuerda que la TS s. 4.07.14 había sido superada por la TS s. 5.02.15, y la TS s. 26.02.15 recuerda la TS s. 14.09.11, de modo que comprobado un fraude de ley en período prescrito afecta a períodos posteriores no prescritos. El expediente de fraude de ley afecta a las operaciones que señala y no a otras, como los ajustes fiscales en el IS, que pueden incluirse en la regularización. En el año 2004 no se podía aplicar la LGT/1963 -art. 24-, sino la LGT/2003 –art.15. Hubo fraude de ley porque la operación era artificiosa (TS 16-3-16)

Duplicidad. Como reconoce la propia Inspección, se produjo un doble ajuste improcedente al eliminar las pérdidas por disolución de la entidad participada por diferencia entre el valor contable y el valor histórico de lo recibido a cambio de las acciones (TS 14-6-17)

Proyección futura. Si en la inspección se regularizan provisiones, se debe tramitar el escrito de rectificación de autoliquidaciones de los años sucesivos presentado con las alegaciones al acta (AN 17-4-17)

Calificación anterior. En una inspección posterior -por IS- no cabe alterar la calificación jurídica de hechos ya comprobados en liquidación previa anterior -por IVA-, no porque un tributo vincule a otro, sino porque el hecho -transmisión- es el mismo y el devengo o imputación temporal también -puesta a disposición (TS 21-3-17)

Ejecución de fallo. En la ejecución de sentencia el contribuyente no está obligado a aportar documentos aportados en el originario procedimiento, por el principio de conservación de los actos (TS 24-5-12)

- Si el TEAR resolvió ordenando nueva liquidación atendiendo a las alegaciones formuladas, no se podía ir atrás iniciando una comprobación que, después de cinco años, cambiando los criterios aplicados, llegó a la misma cuota que en la primera liquidación. Hubo desviación de poder y se infringió el principio de buena fe (AN 24-7-12). Si se ordenó la retroacción no fueron procedentes nuevas diligencias de comprobación e inspección. Se anula la liquidación por falta de motivación del acuerdo de ejecución y porque no se tuvieron en cuenta todos los aspectos de la resolución (AN 14-11-13)

Regularización íntegra. Aspectos favorables. La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13). No se trata de una operación simulada, sino de una operación inexistente y no cabe deducir el gasto; pero por la integridad de la regularización, TS s. 25.10.15, no cabe regularizar sólo lo desfavorable y procedía haber regularizado también los ingresos (AN 7-12-18)

Julio Banacloche Pérez

(16.05.19)