PAPELES DE J.B. (nº
691)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRICIPIOS
1) Buena fe. Confianza legítima. Como
en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art.
188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se
tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral
acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se
requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción
de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era
correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena
fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la
reducción (TS 20-1-21)
Como señala la sentencia reseñada aquí, esta doctrina
ya se mantuvo pocos días antes. Puede ser conveniente comentarla aquí, de
nuevo, sobre todo porque es un ejemplo de cómo puede aplicarse directamente el
principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) que junto con el de
buena fe deben ser respetados en todas, y en cada una, las actuaciones de las
Administraciones Públicas. Se corrige así la idea de que “los principios” son
orientativos, pero no operativos.
En este caso, tan operativos son los principios de
buena fe y confianza legítima que permiten y exigen que se considere ajustado a
Derecho lo que, de otro modo, sería una infracción de la ley. Así, el artículo
188.3 LGT establece que el importe de la sanción reducida que deba ingresarse
se reducirá en el 25% si concurren dos circunstancias: a) se realiza el ingreso
total en el plazo del artículo 62.2 LGT o en los plazos fijados en un acuerdo
de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido con garantía de val
o certificado de seguro de caución si se
solicitó ante de finalizar el plazo del artículo 62.2.LGT; b) y que no se
interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción. Por lo
tanto, incumplida la primera condición porque no aportó la garantía, no
procedería la reducción de la sanción.
Pero en este caso, como dos bancos negaron el aval
solicitado, se aportó hipoteca unilateral señalando como capital garantizado,
el importe reducido de la sanción. Si la Administración no hubiera aceptado esa
garantía no prevista en la ley que, en este aspecto, tampoco regula garantías
alternativas, como en el artículo 233.3 LGT para la suspensión en las
reclamaciones económico-administrativas, habría exigido, aplicando los
artículos 65 y 82 LGT, que el importe de referencia fuera el importe total de
la sanción. Pero no requirió que se subsanara ni el defecto de garantía ni el
defecto de importe garantizado. Y, ante la apariencia creada por la
Administración, el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto.
Por lo que los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que
en este caso se aplique la reducción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se pide
aplazamiento o fraccionamiento, para aplicar la reducción del 25% de la sanción
en el art. 188.3.a) LGT, se debe garantizar con aval o certificado de seguro de
caución; en este caso, por los principios de confianza legítima y buena fe se
debe aplicar la reducción, habiéndose acreditado que dos bancos se negaron a
conceder aval y habiendo ofrecido hipoteca inmobiliaria unilateral, porque la
Administración requirió que se subsanara aportando la documentación que
solicitaba, pero sin negar el aplazamiento que se tramitó y se concedió (TS
14-12-20)
INTERESES
2) De demora. Procedentes. Devolución.
La sociedad vio reconocido, en acta con acuerdo, el derecho a aplicar una
deducción por dividendos en autoliquidaciones que había resultado a devolver;
pidió la rectificación de autoliquidación por períodos anteriores a los
comprobados y se estimó con devolución, pero sin intereses; se trata de
ingresos indebidos y no de devolución por aplicación de la normativa del
tributo; procede devolver con intereses de demora desde que acabó el plazo de
presentación de la autoliquidación, sin que sea contrario a art. 31 LGT (TS
28-1-21)
La lectura y aplicación de la LGT enseñan a distinguir
actuaciones y procedimientos respecto de los que el tratamiento tributario es
diferente y obliga a identificar bien la situación con el precepto aplicable.
Así ocurre, por ejemplo, con la comprobación de valores como procedimiento de
gestión (arts. 134 y 135 LGT) a diferencia de la comprobación de valores como
una actuación dentro de otro procedimiento (art. 57.4 LGT); y, también, con la
devolución por aplicación de la normativa de cada tributo, como procedimiento
de gestión (arts. 124 a 127 LGT) a diferencia de la devolución por ingresos
indebidos que es un procedimiento especial de revisión (art. 221 LGT).
La sentencia reseñada corrige una errónea aplicación
del artículo 135 LGT, con invocación del artículo 31 LGT, cuando era el
artículo 221 LGT el procedente, con la obligada referencia al artículo 32.2
LGT. Ciertamente, en este caso, se trata de una devolución con fundamento en
una autoliquidación (art. 120 LGT) y la solicitud de su rectificación, pero no
se trata de un ingreso indebido.
Cuando se soportan o se realizan pagos a cuenta (retenciones,
ingresos a cuenta, pagos fraccionados) que resultan en exceso respecto de la
cuota líquida (art. 56.5 LGT), la cuota diferencial negativa (art. 56.6 LGT)
con la devolución consiguiente no es consecuencia de que se han producido
ingresos indebidos, porque los pagos a cuenta realizados anticipadamente son
ingresos debidos y exigibles (art. 23 LGT), aunque al tiempo de la
autoliquidación del tributo resultaran en exceso. Lo mismo se produce cuando se
trata de la deducción de cuotas soportadas (IVA) que se pueden deducir del IVA
devengado produciendo un resultado que, según lo establecido en la ley del
impuesto, permite su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores
(art. 99 LIVA) y que da derecho a la devolución, en su caso (arts. 115 y 116
LIVA). Cuando procede, la devolución no es por haber realizado ingresos
indebidos, sino que resulta de la técnica del tributo.
En cambio, como ocurre en el caso en se produce la
sentencia reseñada que se comenta aquí, la autoliquidación de una sociedad
resultaba a devolver porque el importe de los pagos a cuenta excedía de la
cuota líquida, pero, como consecuencia de una inspección, resultó una liquidación
en la que se reconocía que la cuota líquida autoliquidada había sido excesiva
por no haber computado una deducción por dividendos que era procedente según
Derecho. Así quedó regularizada la situación de dicha sociedad por los períodos
a los que se refería el alcance de la inspección desarrollada, pero en años
precedentes había ocurrido lo mismo y no le alcanzaba la regularización
inspectora. Se pidió la rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT),
se estimó la solicitud y se aplicó la deducción, de modo que resultó una
cantidad a devolver mayor que la autoliquidada. Así queda de manifiesto el
diferente fundamento de esas devoluciones, porque, sin duda, la cuota
diferencial negativa autoliquidada no había incluido, contra Derecho, la deducción
por dividendos y eso sí que determinó un “ingreso indebido” (un cálculo del
importa a devolver menor que el correspondiente según Derecho).
La estimación de la solicitud de rectificación de la
autoliquidación y la devolución consiguiente podrían haber llevado a considerar
irrelevante la fundamentación normativa. Pero no es así, porque los intereses
de demora a liquidar son diferentes. Dice el artículo 31 LGT, que regula la
devolución derivada de la normativa de cada tributo, que la Administración devolverá
según lo así regulado (arts. 103 LIRPF, 127 LIS…) y que si no se hubiera
devuelto en el plazo establecido y, en todo caso, en seis meses, se devolverá
con intereses de demora (art. 26 LGT) calculados desde la finalización del
plazo fijado para devolver hasta la fecha en que se ordene la devolución. En
cambio, el artículo 32 LGT, que regula la devolución por ingresos indebidos
dice que con la devolución se abonará el interés de demora (art. 26 LGT) calculado
desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido (la menor
devolución, en este caso) hasta la fecha en que se ordene el pago de la
devolución. Y, siendo así, la reclamación de la sociedad tenía fundamento y
debió ser estimada por la Administración. Pero ha tenido que llegar al Tribunal
Supremo para ver triunfante el Derecho y la Justicia.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Como al devolver el principal no se
abonaron los intereses, procede hacerlo desde esa fecha hasta que se pagaron;
no se trata de anatocismo, contra TS s. 18.06.09, sino de señalar el dies ad
quem (TS 30-6-14). Autoliquidación del IS 1991 en 1992; acta en 1998 con
acuerdo de devolución de lo ingresado y aplicación de otro régimen; sentencia
en 2006 dejando sin efecto el acta; acuerdo en 2007 que exige la devolución con
intereses. No hubo prescripción, pero no cabe intereses porque la
Administración provocó el retraso (TS 10-11-16). Si en la devolución solicitada
se incluyeron intereses de demora no cabe calcular también sobre ellos los
correspondientes a la liquidación por devolución improcedente (TS 19-3-14).
Acordada en sentencia la devolución procede liquidar intereses desde que se
debió devolver y hasta la fecha en que fueron reconocidos (AN 17-12-13)
3)
No interrupción. IVA. Modelo 390. La
presentación del modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido
liquidatorio y ser discutible su carácter ratificatorio después del cambio
normativo sin acompañar las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la
doctrina anterior cuando era aplicable LGT/1963 (TS 28-1-21)
Como
ocurre frecuentemente, conviene señalar sentencias que deben servir de recordatorio,
en este caso, de un cambio de doctrina porque cambió la normativa, aunque no
merezca otro comentario. Aunque es así, también conviene señalar que si una
cuestión ha tenido que llegar hasta el TS esa circunstancia es significativa: o
bien de que el asunto no es de sencilla conclusión o bien de una pretensión
pertinaz, en ocasiones mantenida por la inexistencia de coste por mantenerla y
de servir de disuasión para quienes pretendieran mantener un criterio distinto.
En todo caso, en cuanto a la opción por la devolución o la compensación quizá
se pudiera considerar que no trasciende a efectos del derecho a determinar la
deuda tributaria (art. 66.a) LGT), sino, mediatamente en la compensación, a
efectos del derecho a recaudar (art. 66.b) LGT).
-
Recordatorio de jurisprudencia. La presentación del modelo 390, resumen anual
de declaraciones-liquidaciones por IVA, no tiene contenido liquidatorio y es
discutible que sea “ratificativa” y ya ni hay que acompañar las declaraciones,
no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la
deuda tributaria mediante liquidación; se cambia de criterio respecto de la
doctrina anterior referida a la LGT/1963 (TS 18-5-20)
4)
Antijuridicidad. Simulación. Que
en su literalidad diga el artículo 16.3 LGT que en la liquidación se exigirán
intereses y “en su caso, sanciones”, no es lo mismo que si dijera “en todo
caso”, lo que sería inconstitucional, y tampoco significa que la sanción sea
automática o necesaria; pero se debe mantener que la simulación, TS sala 1ª s.
4.12.92, es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT, que
excluye de responsabilidad, porque la simulación exige dolo, TS ss. 21.09.17 y
20.10.18; distinción entre interpretación de las normas y calificación de los
hechos, en casación no cabe revisar la calificación: simulación relativa en
cuentas en participación que encubrirían aportaciones dinerarias (TS 4-2-21)
La sentencia aquí reseñada puede llamar la atención si
no se analiza con especial cuidado. En este sentido es muy oportuna la
distinción entre interpretación de las normas y calificación de los hechos,
porque es evidente que para calificar jurídicamente los hechos hay que
interpretar las normas aplicables. Y también esta segunda derivada tiene
interés porque permite distinguir la simulación (art. 16 LGT) del conflicto
(art. 15 LGT) ya que la simulación califica los hechos a efectos tributarios
aplicando la norma correspondiente a la calificación (en simulación absoluta
por causa falsa y sin prueba de otra verdadera, nulidad del contrato; en
simulación relativa, negocio jurídico según la causa probada como existente),
mientras que el conflicto se aplica la norma correspondiente a otros hechos,
actos o negocios distintos de los reales, lícitos, válidos y eficaces en
ámbitos distinto del tributario porque la Administración los considera
impropios, artificiosos o inusuales y exige tributar por los negocios irreales
no convenidos que ella considera propios, usuales y naturales en cuanto que así
resulte una mayor tributación (porque el conflicto se justifica en la ley para evitar
el ahorro fiscal).
Y, como si fuera un cestillo de cerezas, de nuevo, esa
consideración lleva a la que da respuesta a la inquietud que produce la
sentencia que se comenta. A la hora de considerar que la simulación es una
anomalía jurídica que exige dolo (maquinación fraudulenta para que no se
descubra una realidad ilícita) es obligado, necesario e imprescindible,
recordar que la simulación del artículo 16 LGT sólo se produce en el ámbito
tributario y sólo tiene efectos de esa naturaleza. Eso puede significar que
declarado la simulación a efectos tributarios de un contrato, porque se prueba
que fue nulo (simulación absoluta) o porque la causa aparente era falsa
probando que existía otra verdadera (simulación relativa), esa consideración
sea intranscendente a efectos civiles, mercantiles, administrativos… Mantener,
en una situación así que existe dolo, a los solos efectos tributarios, pero sin
que sea así en otros ámbitos, es una irregularidad jurídica mayor que la propia
simulación.
Si se añade a esto que la simulación, por sí misma, no
entraña ocultación de hechos y que, para declarar su existencia, lo obligado e
inevitable es la interpretación de las normas aplicables a la vista de la causa
falsa y verdadera del contrato en cuestión, la consecuencia no puede ser otra
que la de entender que sólo procedería sanción cuando el contrato fuera
declarado simulado con efectos en todos los ámbitos jurídicos, lo que significa
un pronunciamiento en la jurisdicción ordinaria (que es lo que quería evitar el
artículo 16 LGT, pero también lo que exige la normalidad y la coherencia
jurídicas). Después de estas precisiones lo de menos es la errónea referencia a
la Ley 25/1985, cuando la referencia correcta es a la Ley 25/1995 que fue la
que llenó el artículo 25 LGT/1963 con la regulación de la simulación,
sustituyendo el anterior contenido que introdujo la interpretación económica
del hecho imponible con la nefasta Ley 10/1985.
- Recordatorio de jurisprudencia. La antijuridicidad
no es ilegalidad, sino inexistencia de justificación legal para imponer al
perjudicado un deber (AN 30-7-20)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) Base imponible general. En
la amortización de parte del capital de un préstamo hipotecario en moneda
extranjera, interpretando los arts. 46 y 49 LIRPF, la ganancia o pérdida
generada por la diferencia de tipo de cotización con el que fue fijado
inicialmente se debe integrar en la BI general, porque el art. 25.2 LIRPF
incluye en los rendimientos de capital mobiliario los derivados de transmisión,
pero el art. 46 LIRPF no se refiere a la transmisión y la ExdeMot Ley 35/2006
explica que se incluyen en la BI general los rendimientos, imputaciones,
ganancias o pérdidas “al no estar vinculadas a una transmisión” (TS
26-1-21)
Establece el artículo 25.2 LIRPF que tienen la
consideración de rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la
cesión a terceros de capitales propios, incluyendo las contraprestaciones
derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de
cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de
capitales ajenos. El artículo 46 LIRPF incluye en la renta del ahorro los rendimientos
del capital mobiliario a que se refieren los apartados 1, 2 y 3 del artículo
25, excepto los rendimientos correspondientes al exceso de cesión de capitales
propios cedidos a una entidad vinculada en los términos que se establecen. El
artículo 49 LIRPF regula la integración y compensación de rentas en la base
imponible del ahorro.
El comentario de la sentencia reseñada exige
considerar tanto la regulación legal como la interpretación de las palabras y
los silencios de la ley. Todo a partir de la premisa que supone una regulación
arbitraria, sin fundamento lógico ni técnico. Así se explica que se extrañara
el que oyó la crítica a que se pudiera considerar renta del ahorro la obtenida
en operación de compra con venta inmediata después, incluso pocas horas después.
En este aspecto del impuesto se ha pasado de la elementalidad en el tratamiento
fiscal de la circunstancia temporal (la anualización de las rentas generadas en
más de un año de la Ley 44/1978) a lo arbitrario que lleva a considerar que el
rendimiento es irregular si se genera en más de dos años (art. 18, 23.3, 26.2 y
32 LIRPF) y que son renta del ahorro (art. 46) los rendimientos del capital
generados y las ganancias patrimoniales obtenidas dentro de un mismo período
impositivo, cuando de lo que se trataba era corregir la aplicación de una
escala de tipos crecientes calculada y establecida para el gravamen de la renta
obtenida en un período anual a una renta generada en más de un año.
Por otra parte, también como muestra de arbitrariedad,
la sentencia reseñada obliga a recordar el cambio conceptual que se produjo con
la nefasta Ley 14/1985, de activos financieros, por la que la Hacienda pasó
participar en el mercado del dinero negro mediante los anónimos pagarés del
Tesoro y con rentabilidad fiscal, mediante los activos financieros de retención
en origen (AFRO´s) y que continuó con la utilización de la Deuda Pública
especial (Ley 18/1991) como instrumento de amnistía fiscal, Desde 1978 hasta
1985, el rendimiento del capital se definía como toda utilidad o
contraprestación derivada de bienes o derechos del contribuyente y que no se
hallen afectos a una actividad realizada por éste, como la participación en
fondos de entidades, la cesión de capital o el arrendamiento de bienes. Con la
Ley 14/1985 y el tratamiento de los activos financieros cuya transmisión
originaría rendimientos de capital se produjo el cambio de tratamiento de la
operación que, antes originaba, incrementos o disminuciones de patrimonio. La
reacción de parte de la doctrina de la época fue inmediata al señalar que esa
misma situación fiscal se producía en la transmisión de cualquier elemento
patrimonial no afecto a una actividad (en el recuerdo, la renta temporal que
permite un ahorro del que nace una renta perpetua). Pero un disfraz doctrinal económico
encubrió lo que no era más que un motivo fiscal (renta inmediata y sin
reducciones por tiempo de generación y la competencia en el mercado de renta
oculta). Y de ese cambio sustancial surgió la palabra clave: “transmisión”. El
“parche” aún se lee en el párrafo segundo del artículo 21.1 LIRPF.
El comentario se debe referir también a las palabras y
los silencios de la ley. Emplea la sentencia que se comenta como argumento
hermenéutico que el artículo 25.2 LIRPF incluye la transmisión como generadora
de rendimientos de capital mobiliario, pero que el artículo 46.1 LIRPF, cuando
incluye en la renta del ahorro los rendimientos de capital mobiliarios a que se
refiere el artículo 25 en sus aparatados 1, 2 y 3, no incluye la transmisión.
Es tan débil el argumento, porque se refiere al artículo 25.2 y éste se refiere
a la transmisión, que busca apoyo en la interpretación histórica (art. 3.3. Cc)
al invocar la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006 del IRPF que explica que
se incluyen en la BI general los rendimientos, imputaciones, ganancias o
pérdidas “al no estar vinculadas a una transmisión” (porque, según el artículo
46.2 LIRPF, se incluye en la renta del ahorro las ganancias y pérdidas
patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de una transmisión de
elementos patrimoniales). Incluso la interpretación gramatical permite la
discrepancia porque esa referencia a la transmisión es para las ganancias y
pérdidas patrimoniales (renta general si no hay transmisión, como en la
“aluvio”, la “avulsio”, la “insula in flumine nata”, el tesoro descubierto, la
“usucapio”, los premios…) y no para los rendimientos de capital del artículo
25.2 LIRPF.
En el artículo 46.1 LIRPF se considera renta del
ahorro los rendimientos regulados en el artículo 25.2 LIRPF y en ese precepto y
apartado se incluyen rentas obtenidas por transmisión. Así, en general, por la
transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de activos
representativos de la captación o utilización de capitales ajenos. Y en
particular, cuando se endosa o transmite un documento de giro, salvo para pago
de créditos (ap.2.a) 1º). También en ese artículo (ap. 2.a).4º) se incluyen
como rendimientos de capital mobiliario las rentas satisfechas por entidad
financiera como consecuencia de la transmisión de créditos titularidad de
aquélla Las cesiones de créditos originaban incrementos de patrimonio hasta el
RD-L 5/1989 (interpretativo a posteriori y, por tanto, de nula urgencia; y a la
carta en el art. 6º, referido sólo a operaciones en el ámbito de la actividad
de entidades financieras; que no son rendimientos fuera de esa circunstancia;
verdadero fraude de Constitución contra el artículo 86 CE; paradigma de las
causas de rubor jurídico). No parece, por tanto, que se pueda mantener que en
el artículo 46, que regula la renta del ahorro incluyendo los rendimientos
“previstos” en el artículo 25 (aps. 1, 2 y 3), no se incluyen los rendimientos
de capital nacidos de una transmisión.
Adecuadamente depurado el aspecto normativo parece
obligado concluir considerando que, en la amortización de parte del capital de
un préstamo hipotecario en moneda extranjera, la ganancia o pérdida generada
por la diferencia de tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente, es
rendimiento de capital mobiliario (art. 25.2 LIRPF) que se debe integrar en la
base imponible del ahorro (art. 46.1 LIRPF).
Para “los clásicos” (viejos tributaristas) la
operación de que aquí se trata debería generar (siempre) ganancias o pérdidas
patrimoniales y no rendimientos de capital mobiliario. Pero, aunque se
considerara que se trata de una ganancia o una pérdida patrimonial, siendo
indiscutible que, con la amortización de un préstamo se produce una alteración
patrimonial y que con la diferencia de cambio se produce una alteración del
valor patrimonial originario, incluyendo el artículo 46 LIRPF en la renta del
ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales sólo si derivan de una
transmisión, habría que concluir que, si a efectos de rendimientos de capital
mobiliario la amortización de préstamos se asimila a una transmisión (“tendrán
esta consideración las contraprestaciones de todo tipo … así como las derivadas
de…”), también es derivada de una transmisión la renta generada por la
amortización de un préstamo, en más o en menos, por causa de la diferencia de
tipo de cotización con el fijado en el origen.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para que haya incremento de patrimonio debe
existir la entrega que produce la variación patrimonial y no se produce en la
venta de nave con suscripción y negociación de letras de cambio que no son
medios de pago, sino instrumentos de crédito y su negociación por descuento no
supone el pago de la deuda, ya que el tenedor no es más que un tercero respecto
de los contratantes (TS 24-10-98)
IRNR
6) Retenciones. Discriminación. Antes de la reforma por la Ley 2/2010 hubo
discriminación en la retención por dividendos obtenidos por institución de
inversión colectiva de Canadá al ser un tratamiento distinto al de los
perceptores residentes (TS 29-1-21)
En
igual sentido que la sentencia reseñada se produce esta otra: El tratamiento tributario dado a los dividendos percibidos
por un plan de pensiones de Canadá procedentes de una sociedad residente en
España es contrario a los artículos 63 y 65 TFUE y a la libre circulación de
capitales (TS 14-2-21).
Se trata de asuntos lejanos en el tiempo y que no han
encontrado solución definitiva hasta más de diez años después, durante los que,
la Administración, se ha podido mantener en la defensa de un criterio que ha resultado
contrario a Derecho. Quizá sea esta consideración, en cuanto que la regulación
legal ha cambiado, la más interesante en cuanto es manifestación del estado de
nuestro Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la
Ley 2/2010, en la percepción de rendimientos por un no residente había
discriminación, va contra la libre circulación infringe los arts. 63 y 65 TFUE
y procede la devolución de la diferencia de tipos aplicables a instituciones de
inversión colectiva comparando con la percepción por un residente. Tanto
respecto de Canadá como respecto del Reino Unido (TS 5-1-21, 21-1-21, tres,
25-1-21). Situación anterior a la reforma del art. 14 TR LIRNR: se aplica a un
fondo de pensiones de Canadá la doctrina aplicada a un fondo de inversión de
EEUU que obtiene rendimientos de una sociedad en España, en cuanto a que: es la
Administración la que podría y debía comprobar la equivalencia de condiciones
con los fondos de la UE; que el administrado aportó lo que pudo y que la
Administración española sólo confirmó la procedencia de la retención del 15%
sin acudir siquiera al intercambio de información; lo que va contra la libre
circulación y el art. 63 TFUE (TS 28-1-21). El tratamiento tributario dado a
los dividendos percibidos por un plan de pensiones de Canadá procedentes de una
sociedad residente en España es contrario a los artículos 63 y 65 TFUE y a la
libre circulación de capitales (TS 14-2-21)
ITPyAJD
7) TPO. Sujeción. Oro de inversión. Está
sujeta a TPO la transmisión por particular a un empresario de oro de inversión
porque el particular realiza el hecho imponible y no se lesiona la neutralidad
según TJUE a cuestión del TS (TS 18-1-21)
Siguiendo la estela de números sentencias anteriores
en el mismo sentido, la aquí reseñada reitera la doctrina que no por asentada
deja de despertar curiosidad. Se dice que la sujeción al ITPyAJD de la entrega
de un bien por un particular a un empresario está sujeta a la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas porque es el particular el que realiza el
hecho imponible (art. 20 LGT) del impuesto (art. 7 LITPyAJD) que se refiere a
las “transmisiones”, aunque el sujeto pasivo (art. 35 LGT) del impuesto (art.
8.a) LITPyAJD: En las transmisiones de bienes, el que los adquiere) sea otro. Si
el sujeto pasivo contribuyente (art. 36.2 LGT) es el que realiza el hecho
imponible, parece que, según la ley, no es como considera la doctrina
reiterada.
Ni siquiera desde el punto de vista de la Ciencia de
la Hacienda es así, porque, tratándose de un impuesto indirecto (aquél en el
que hecho imponible pone de manifiesto indirectamente una capacidad económica,
cf. art 31 CE), la manifestación económica (patrimonio que se tiene o renta que
se gana, manifestación directa; renta que se gasta, manifestación indirecta)
que se pone de manifiesto en la transmisión es de la del adquirente.
También es cierto que el precepto delimitador de
ámbitos entre el IVA y el ITP (art. 7.5 LITPyAJD se refiere a quien realiza las
operaciones de transmisión, lo que debería servir de fundamento a la doctrina
reiterada. Otra cosa es que ni la delimitación de ámbitos entre IVA e ITP sea
absoluta: el art. 4.4 LIVA regula la sujeción a ambos impuestos cuando se trata
de una entrega o arrendamiento de bienes inmuebles y constitución de derechos
reales de goce o disfrute sobre los mismos, en operación exenta del IVA, y por
tanto sujeta (lo sujeto está gravado o exento) que queda igualmente sujeta (y,
en su caso, gravada: v. art. 45 LITPyAJD) a la modalidad de “Transmisiones
Patrimoniales Onerosas”.
Y, otra cosa, en fin, es que existan casos en los que
se abrió el debate, después de un siglo de pacífica aceptación generalizada,
sobre en quien se manifestaba la capacidad económica. Así ocurrió con el sujeto
pasivo de los préstamos con garantía hipotecaria, respecto de los que tres
díscolas manifestaciones jurisprudenciales fueron corregidas por pronunciamiento
del pleno:
- Aunque la sala de lo Civil, pleno, s. 15.03.18,
considera que se aplica el art. 15.1 y que tributa el prestatario, hay que
decidir aquí si se ratifica o no la doctrina reiterada de esta Sala de lo
Contencioso. Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos de la
jurisprudencia actual debemos corregirla considerando que el sujeto pasivo es
el prestamista y, art. 27.3 LJCA, anulando el art. 68.2 RITP por ser un exceso
legal. Sujeto pasivo: 1) si según art. 8.b) es el prestatario, en c) es aquel
en cuyo favor se constituye el derecho real de garantía y en e) es el acreedor
afianzado; 2) el art. 15 sólo se aplica a TPO y en AJD se debe atender a la
inscripción porque el préstamo hipotecario es un negocio complejo y sólo en la
hipoteca se da el requisito de inscribible propio de “actos notariales”; 3)
según art. 30.1 la capacidad económica no es la del prestatario, sino la del
prestamista que es el interesado; 4) en el art. 29 “en defecto de” se debe
entender que el interesado es el prestamista porque sólo a él le interesa la
hipoteca. Voto particular: se va contra jurisprudencia: desde TS 19.11.01 hasta
22.11.17 (TS 16-10-18, 22-10-18 y 23-10-18)
- Se resuelve el conflicto provocado por las TS ss.
16.10.18, 22.10.18 y 23.10.18: 1) la TS civil s. 23.09.15 fue corregida por TS
civil pleno s. 15.03.18 aplicando la doctrina mantenida por TS contencioso
desde el RDLeg 3050/1980 TRLITP y con el RDLeg 1/1993 TRLITP; 2) el sujeto
pasivo es el prestatario: TS ss. 22.04.88, 25.09.89, 9.10.92, 26.02.01,
17.11.01, 19.11.01, 23.11.01, 20.01.04 (desestimando el recurso contra el art.
68 RITP), 14.05.04, 20.01.06, 27.03.06, 20.06.06, 31.10.06, 22.11.17; 3) unidad
del hecho imponible en torno al préstamo: TS ss. 1.07.98, 20.01.04 y no
separando préstamo e hipoteca; 4) adquirente del préstamo no de la hipoteca que
no es transmisible, sino constituible; 5) el hecho imponible es el documento y
el devengo al formalizarse y no al inscribir; 6) la base imponible no configura
el hecho imponible y existe capacidad económica: TC auto 18.01.05; 7) el
interés lo tiene el prestatario que desea el préstamo y asume las condiciones
exigidas. Seis votos particulares (TS pleno 27-11-18)
Pero, como el Estado de Derecho ha evolucionado,
aplicando la ley como un martillo (que quizá es otra forma de apreciar la
fuerza de la razón o la razón de la fuerza, puesto que ley es la “ordenación
racional” desde tiempos medievales), el RD-L 17/2018 añadió un párrafo al
artículo 29 que regula el sujeto pasivo en la modalidad de “Actos Jurídicos
Documentados”, concepto: “Documentos notariales”, que dice: “Cuando se trate de
escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo
al prestamista”. Precepto que tiene como fundamento hermenéutico (art. 3 Cc y
art. 12 LGT) la frase poderosa que, manifestando la realidad social, declaraba
que nunca más pagará el impuesto el prestatario.
Circunstancias éstas, las que hasta aquí se han
considerado, que podrían aconsejar la modificación por decreto ley del artículo
7 de la LITPyAJD señalando como hecho imponible la adquisición de bienes o
derechos, para resolver asuntos como el de la transmisión por particulares de
objeto de oro y metales preciosos a empresarios que los adquieren en el
ejercicio de su actividad. Asuntos que llegó a invocar el principio de
confianza legítima en la Administración: En la compra de objetos de oro y de
metales preciosos a particulares por empresarios, no se atenta contra el
principio de confianza legítima que exige como requisitos, TS s. 22.06.16: no
ser meramente subjetivo, manifestación expresa de que no se actuará; no es
causa no haber actuado antes; imprescindible un conocimiento esperado por
signos exteriores suficientemente concluyentes que generan una razonable
conclusión; por auto de 7.02.18, se ha planteado cuestión prejudicial. Se debe
esperar: retroacción (TS 13-6-18)
- Recordatorio de jurisprudencia. No se opone al sistema común del IVA ni a la
neutralidad la exigencia de otro impuesto indirecto por la adquisición por una
empresa a los particulares de objetos con alto contenido en oro u otros
materiales preciosos cuando tales bienes se destine a la actividad de la
empresa que, para su transformación y reintroducción en el circuito comercial,
revende los bienes a empresas especializadas en la fabricación de lingotes o
piezas diversas (TJUE 12-6-19). En las ventas de particulares a
comerciantes de oro hay sujeción a TO en el ITP aunque el sujeto pasivo sea el
adquirente porque el precepto no exceptúa si es comerciante; no se ve afectado
el principio de neutralidad del IVA (TS 11-12-19, 12-12-19 siete, 16-12-19
dieciocho, 17-12-19, veinticuatro, 18-12-19, ocho). Está sujeta al concepto TO
la venta de oro y objetos de oro por particulares a empresas, TS s. 18.01.96,
sin que afecte a la neutralidad del IVA (TS 15-1-20 y 18-1-20, siete). Está
sujeta la venta a empresas por particulares de objetos de oro, TS 18.01.96, y
no afecta a la neutralidad del IVA (TS 18-5-20, dos). Está sujeta a TO
la transmisión de metales preciosos de un particular a un empresario porque se
debe calificar desde la perspectiva del transmitente, particular, y no hay
regulada ninguna exención cuando el adquirente es un comerciante con actividad
empresarial, sin que se lesione, TS s. 18.01.96, el principio de neutralidad
del IVA (TS 8-7-20, 9-7-20, dos, 16,7-20, dos). La venta de oro de particulares
a empresarios está sujeta a TPO y no al IVA porque se debe ver desde la
perspectiva del que entrega que es el que realiza el hecho imponible aunque la
ley establezca que el sujeto pasivo es el adquirente; y TS 18.01.96, no se
afecta a la neutralidad del IVA (TS 16-10-20). Sujeción a TPO de las transmisiones
de metales preciosos por particulares a empresarios (TS 29-10-20). Hay
sujeción en la transmisión de metales preciosos de un particular a un
empresario, porque aquél es el que realiza el hecho imponible; no es contrario
a la neutralidad del IVA (TS 17-12-20)
Julio Banacloche Pérez
(11.03.21)
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