PAPELES DE J.B. (nº
689)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
SANCIONES
1) Procedimiento. Cabe iniciar el
procedimiento antes de la liquidación. Como en TS s. 23.07.20, no
es contrario a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de acordar y
notificar la liquidación del que trae origen: ni el art- 209.2 LGT ni ninguna
otra norma, interpretada según el art. 12 LGT, establecen un plazo mínimo para
iniciar el procedimiento sancionador; y del art. 23 RD 2063/2004 cabe inferir
que el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de la notificación de la
liquidación al acusado; sin que se pierda garantía alguna del art. 24 CE como
ser informado de la acusación y el derecho de defensa (TS 26-1-21)
Reiterando la doctrina del TS, la sentencia reseñada
aquí insiste en que se puede iniciar un procedimiento sancionador antes de que haya
terminado el procedimiento de verificación, comprobación o inspección del que
trae causa aquél por la notificación de la correspondiente liquidación, porque
lo que no se puede es terminar el procedimiento sancionador imponiendo una
sanción antes de que se notifique dicha liquidación.
Y, como ocurre desde le primera vez que se leyó una
sentencia con ese criterio, las preguntas que inevitablemente surgen son: ¿por
qué? ¿para qué? No siquiera es necesario discutir sobre la base normativa de
fundamento: ni el artículo 209 LGT ni ninguna otra norma establecen un plazo
mínimo para iniciar el procedimiento, porque lo que se señala en los párrafos
de dicho artículo es el plazo máximo, tanto para imponer sanciones pecuniarias
como no pecuniarias (art. 186 LGT). Pero que no haya un plazo mínimo (que
impide iniciar un procedimiento sancionador “antes de”) no quiere decir que se
puede iniciar en cualquier momento. Así, por ejemplo, en un extremo, se podría
comunicar la iniciación del procedimiento sancionador al tiempo de comunicar la
iniciación del procedimiento de verificación, comprobación o inspección, puesto
que nada lo prohíbe, salvo la razón y, si se piensa en lo que significa iniciar
un procedimiento sancionador (iniciar una instrucción para ver si ha existido
un proceder o una omisión ilícita y culpable), también la seguridad jurídica,
el derecho a la fama y al honor; y, llegando más allá, tampoco está prohibido
iniciar un procedimiento sancionador antes de la iniciación del procedimiento
de verificación, de comprobación o de inspección. De la sentencia se concluye
que lo que no se puede es sancionar antes de haber determinado la obligación
tributaria mediante la correspondiente liquidación.
Pero, además de esa argumentación con base en la
razón, también es posible considerar que existe desviación de poder
(utilización de una potestad -la de iniciar un procedimiento para sancionar-
para un fin que no la justifica -porque no se puede acabar) que determina la
anulación (art. 48 Ley 39/2015 LPAC), porque iniciar un procedimiento
sancionador cuando no se tiene conocimiento preciso y fundamentado de las
circunstancias, importes, preceptos infringidos, que se van a tener en cuenta
al tiempo de la liquidación cuando termine el procedimiento. En una situación
así, adivinar el elemento subjetivo de la infracción tipificada (que en su caso
justificaría la apertura de un procedimiento sancionador) antes de la
liquidación es tan imposible como lo es anticipar el elemento objetivo de dicha
tipificación (importe de la regularización de la situación tributaria). Es más,
ni siquiera se sabe si la resolución del procedimiento de aplicación de los
tributos terminará con una liquidación por diferencias; ni siquiera se puede
adivinar cuando se producirá la liquidación porque, en inspección, es posible
acordar una ampliación de actuaciones (art. 157.4 LGT).
Incluso es posible encontrar un precepto que, además
del artículo 209.2 LGT, pudiera influir en el tiempo en que se puede iniciar el
procedimiento sancionador, atendiendo a los criterios de interpretación
regulados en el artículo 12 LGT (que se remite al art. 3 Cc). Se trata del
artículo 153 LGT que regula el contenido de las actas y que contiene el este
apartado: “g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios
de la comisión de infracciones tributarias”. Lo que, razonablemente, permite
entender: que no cabe iniciar el procedimiento sancionador antes de la
formalización de las actas; que tampoco cabe después si en opinión del actuario
se considera que no se han cometido infracciones; y, siendo ese apartado g) un
aspecto legalmente exigido en el contenido de las actas, consistente en una
opinión sobre la que es inevitable que se pronuncie la resolución, es obligado
entender que no cabe iniciar un procedimiento sancionador antes de que se
produzca la liquidación mediante una resolución (en las actas de
disconformidad: art. 157 LGT) o invocando la liquidación presunta (en las actas
de conformidad: art. 156.3 LGT). Desde luego, en las actas con acuerdo no cabe
la iniciación de procedimiento sancionador separado (art. 155.5 LGT).
Si ya es triste que en la ley (LGT) se regule un
procedimiento (de inspección, a diferencia de los de gestión) en el que no se
incluya un precepto que regule su resolución, sino que hay que buscar su
contenido en la regulación de las propuestas (actas) o en una regulación
genérica (art. 101 LGT), no es un consuelo tener que acudir a una norma
reglamentaria en remedio de la deficiencia legal (arts. 185 a 190 RD 1065/2007
RAT), aunque tampoco contiene un precepto específico para regular la resolución
del procedimiento. Y, trascendiendo esa consideración a la posibilidad de
iniciar el procedimiento sancionador antes de la liquidación, tampoco en la
regulación reglamentaria se encuentra claridad: así, en el RD 2063/2004, RGS,
según el artículo 22.1 b), no es posible iniciar el procedimiento sancionador
sin mencionar la conducta que motiva la incoación, su calificación y la sanción
que pudiera corresponder (lo que significa conocer antes, desde luego, el
importe de la liquidación y, también, las circunstancias calificadoras de la
conducta); pero, según el artículo 22.4 RGS, se iniciarán tantos procedimientos
sancionadores como propuestas de liquidación (actas) se hayan dictado (pero se
dictan las resoluciones, no las propuestas), incorrección técnica excusable si
se considera que el RGS es norma de la Administración.
Discrepancia con la doctrina y deseo sincero y razonado
de que cambie que se producen con todo respeto a las sentencias producidas y
que se pudieran producir en adelante.
- Recordatorio de jurisprudencia.
No cabe sancionar antes de liquidar: el art. 209.2 párr. primero LGT, se debe
interpretar entendiendo que, si está prohibido sancionar en expedientes
iniciados después de 3 meses desde la liquidación, hay que partir de la
notificación de la liquidación como “dies a quo” y no es legítimo iniciar un
expediente antes de dictar y notificar la liquidación (TS 23-7-20). Interpretando
art. 189.3.a) LGT, la Administración puede iniciar un procedimiento sancionador
antes de dictar y notificar el acto de liquidación si se sanciona por no haber
ingresado en plazo o por otras causas de perjuicio económico; puede aceptarse
que sin liquidación no cabe sanción, pero no que no cabe iniciar el
procedimiento sancionador; no lo establece así el art. 209.2 LGT; la TS s.
10.07.19 que anuló el ap. 4 del art. 25 del Rgto de 15.10.04, fue porque se
extralimitó e introdujo una supeditación
del procedimiento sancionador al de liquidación contra la voluntad del
legislador que establecía la independencia (TS 16-9-20). Se puede iniciar
procedimiento sancionador antes de la liquidación porque se respetan los
derechos a ser informado de la acusación y a la defensa (TS 15-9-20). La
Administración está facultada para iniciar un procedimiento sancionador
abreviado antes de la liquidación determinante de la infracción que sirve de
base para la sanción porque el art. 210.5 LGT no regula el inicio del
procedimiento sancionador que está en el art. 209.2 LGT; que en el
procedimiento abreviado se pueda acompañar de la propuesta de sanción no añade
peculiaridad a la doctrina del TS s. 23.07.20; lo esencial es que no se
vulneren los derechos y que no se imponga la sanción antes de la liquidación,
pero el art. 210.5 permite informar de la acusación, incluso de forma más
rigurosa al incorporar la propuesta de sanción, y también se respeta el derecho
de defensa porque se da 15 días para alegar y aportar pruebas y no establece la
imposición de la sanción antes de la liquidación, sino que establece la
instrucción de un procedimiento punitivo que puede acabar o no en sanción (TS
1-10-20). Cabe iniciar el procedimiento sancionador antes de que se haya
producido y notificado la liquidación, porque el art. 209 LGT no establece
plazo y el art. 25 RD 2063/2004, de sanciones, se puede interpretar así porque
hay información de la acusación y derecho de defensa; es aceptable que sin
liquidación no hay sanción, pero no que sin liquidación no cabe iniciar el
procedimiento sancionador; retroacción (TS 5-11-20)
RECLAMACIONES
2) Suspensión. Comunicación de recurso. La
finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la
existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la
suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es
un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede
conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la
medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS
5-1-21)
La consideración de una sentencia como la aquí
reseñada permite comprobar el grado de tolerancia en la legislación en aspectos
en los que se regula contra lo razonable. Establece el artículo 233.9 LGT que
se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado
comunique a la Administración en el plazo de interposición del recurso
contencioso-administrativo que ha interpuesto el recurso y ha solicitado la
suspensión en el mismo. La suspensión se mantendrá hasta que el órgano judicial
adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión, siempre que
la garantía aportada en la vía administrativa conserve vigencia y eficacia.
Leyendo la previsión legal parece razonable si se
elimina “la condición” de comunicar “en el plazo” que se señala que se ha
interpuesto recurso contencioso y que se ha pedido la suspensión. La finalidad
de esa comunicación no debería ser, desde luego, establecer un requisito formal
para mantener la suspensión en vía administrativa, sino evitar la situación de
exigibilidad recaudatoria que se produciría desde que se notifica la resolución
administrativa hasta que la Administración tuviera conocimiento de la
suspensión acordada en vía contenciosa. Lo relevante de la regulación legal
debe ser que se mantiene la suspensión en una vía aunque ya estuviera agotada y
a la espera de resolución de una propuesta de medida cautelar en la vía
jurisdiccional. Eso es razonable y “de agradecer”.
Pero se llega hasta el TS porque la Administración
considera que no comunicar en plazo impide mantener la suspensión que ella
acordó, que está garantizada y mientras la garantía esté vigente y eficaz. Y,
en esa situación, la equidad impide el rigor de la literalidad de la norma que
lleva al exceso que debe moderarse introduciendo argumentos de racionalidad: la
Administración va a conocer que está interpuesto un recurso porque debe
trasladar su resolución y el expediente y porque debe intervenir “su” abogado
(del Estado) que, así tendrá conocimiento del recurso y de la medida cautelar
solicitada (suspensión) y deberá manifestarse al respecto.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del
art. 233.9 LGT, poner en conocimiento de la Administración que se ha iniciado
un recurso contencioso pidiendo la suspensión en el primer escrito presentado
no es un requisito solemne, material o sustantivo sine qua non, de modo que, en
caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la consecuencia automática de
que la Administración recupere la potestad de ejecución, porque la misma a
través del AdelE, su representante legal, pudo conocer la existencia del
recurso y de la petición y también en este caso la resolución favorable
anterior al apremio (TS 19-11-20)
3) Ejecución. Retroacción. Cuando
el TEAC anuló la liquidación y la sanción y ordenó la retroacción, fue adecuado
a Derecho suspender la sanción y no suspender la retroacción porque reabrir el
procedimiento de inspección no afectaba a la situación jurídica del
contribuyente y hay que esperar a ver como acaba; como así se razonó ni hubo
aplicación automática sin tener en cuenta las circunstancias ni hubo reformatio
in peius (TS 25-1-21)
Ha considerado el TS que existía interés casacional en
el asunto que se resuelve con la sentencia aquí reseñada. Posiblemente exista
ese interés en las cuestiones que no se plantean frecuentemente en puertas de
la casación. Y siempre es provechoso aclarar, sentar criterio. En este caso más
si se considera que el rccurrente consideraba que se podía haber sentenciado
sin atender a las circunstancias y que se podía haber producido reformatio in
peius. En casos así siempre es razonable considerar que si se pretende la
casación es porque hay fundamento, mayor o menor, para procurar que se fije
criterio.
Considera la sentencia que anular una liquidación y la
sanción impuesta consecuentemente, acordando la retroacción que sitúa de nuevo
el expediente en el procedimiento -en este caso de inspección- en que se
produjo el vicio no afecta a los derechos del administrado. Sus derechos se
verán afectados cuando se resuelva el expediente y también, lógicamente, por la
sanción que, en su caso, pudiera imponerse en vez de la anulada. No ha habido,
por tanto, ni incongruencia ni reformatio in peius.
Pero es posible discrepar razonablemente de esa
consideración. Es suficiente tener en cuenta que se vuelve a un procedimiento
que estaba terminado y que en la nueva terminación es posible que existan
diferencias y esa renovación en procedimiento y resolución, sin duda afecta a
los derechos del contribuyente. Pero es indiscutible que, anulada la sanción orginaria,
lo procedente no es suspender la ejecución de la sanción, sino dar la
relevancia que tiene a la anulación de la sanción que, por su naturaleza y por
la irregularidad de la Administración sancionadora, debería ser irrepetible: Si
se anula una sanción por adolecer de los elementos materiales que constituyen
su presupuesto de validez no cabe nueva sanción (TEAC 5-2-15).
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una
sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se
anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un
nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su
sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo
procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula
parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte
de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
4) RA. Rendimientos irregulares. Abogado. Como
en TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18, hay rendimiento irregular en las
facturas por servicios de abogado que se han desarrollado en más de dos años y
cuyo importe se percibe de una vez o en varias en un mismo período impositivo;
se debe atender a cada caso y no dar un criterio para la actividad; la
interpretación del art. 32 1, párrafos primero y tercero LIRPF, en la versión
aplicable en 2012, no puede ser axiomáticamente contraria a los abogados, y
aunque cambió la norma con la Ley 35/2006, no ha cambiado el presupuesto (TS
20-1-21)
Como se indica en la sentencia, se resuelve una
cuestión de interés casacional respecto de la que se han producido
pronunciamientos anteriores: Como en TS ss. 19.03.18 y
20.03.18, en aplicación del art. 32.1 LIRPF cuando el litigio se extiende más
de dos años y los honorarios se perciben de una sola vez o en varias en el
mismo ejercicio, procede la reducción; la excepción debe atender a cada caso y
no a un sector o profesión, correspondiendo la prueba a la Administración (TS
19-5-20). Aunque no han faltado tampoco los de criterio contrario: No se
aplica la reducción del 40%, art. 32.1 LIRPF, cuando lo habitual es percibir
ingresos cuyos períodos de generación superan el umbral temporal legalmente
previsto, por unidad de doctrina con TS ss. 19.03.18 y 20.03.18; reducir sería
un privilegio irritante e injustificado porque no se diferenciaría de los
obtenidos de forma regular (TS 11-11-20). Ni tampoco, pronunciamientos
aclaratorios: Se considera rendimiento irregular si el asesoramiento o litigio
se prolonga en el tiempo más de dos años y se perciben en un único período; la
excepción del art.32.1 párr. tercero LIRPF que excluye los que así se obtenga
de forma habitual o regular se debe hacer respecto de cada sujeto pasivo y no
del sector, TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18; situado un rendimiento en el
párrafo primero es carga probatoria de la Administración que concurren las
circunstancias del párrafo tercero (TS 6-6-19)
Una cuestión, evidentemente, compleja, pero en la que,
esa complejidad actual, hace que se olvide la irregularidad e incoherencia de
la ley que bordea la inconstitucionalidad al afectar a la tributación según la
capacidad económica (art. 31 CE) cuando no la arbitrariedad proscrita (art. 9
CE). Desde la primera consideración y regulación del “ajuste fiscal” por
irregularidad temporal de la renta obtenida (v. Ley 44/1978) se consideró
necesario corregir la aplicación de una tarifa de tipos crecientes referida a
rentas generadas e imputables un período impositivo (en general, anual) a
rentas generadas en más de un año percibidas de una vez o en un solo período.
El primer remedio fiscal fue la anualización de esa renta para determinar el
tipo aplicable al importe anualizado y aplicarlo a la totalidad de esa renta;
después, se aplicaron porcentajes reductores y la discriminación de
tratamientos en la determinación de una base imponible regular y otra
irregular. Sin ningún fundamento razonable, se ha pasado a considerar irregular
el rendimiento generado en más de dos años y a considerar renta del ahorro
también algún concepto (ganancias patrimoniales) de renta generada y obtenida
en el mismo año. Es suficiente comprobar las salvedades y los limites (arts.
32.1 y 46.a) LIRPF) para poder concluir considerando que se tiene en cuenta
circunstancias (vinculación, importes, otros componentes de rentas, método de
estimación…) que nada tienen que ver con la corrección de la progresividad de
la tarifa en su aplicación a rentas temporalmente irregulares.
Aunque no han faltado sentencias favorables anteriores
(AN 18-9-13: Según doctrina TS, ss. 15.07.04 y 1.02.08, es irregular la renta
de un abogado si el esfuerzo para generarla se prolonga más de un ejercicio
fiscal y se ingresa en un solo ejercicio), la falta de reacción jurídica y
procesal unificadora, en tantos años, viene a confirmar que no se trata de la
Justicia, sino del propio interés del contribuyente afectado, cuando se
soportan normas racionalmente deficientes que regulan exenciones, reducciones
o, en general, una menor tributación, aunque la regulación en Justicia debería
ser mejor.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del
art. 32.1 LIRPF no se está a lo que ocurre en el sector, sino individualmente:
fue irregular y se aplica la reducción del 40% en los rendimientos por cuatro
procesos judiciales que duraron más de 2 años, en situación aislada y
esporádica respecto de los demás rendimientos del período (TS 20-3-18, dos). Aplicando el art. 32.1 párr. tercero LIRPF, no se debe
estar a las características del sector o de la actividad, sino a cada
rendimiento: procede la reducción del 40% porque se trataba de rendimientos en
procedimientos expropiatorios aislados y episódicos (TS 16-4-18)
5) Ganancias. Imputación temporal.
Expropiación. Intereses. Si la fijación de los intereses
depende de una resolución judicial, la ganancia se imputa al período en que se
adquiera firmeza el auto que, aun sin precisar numéricamente la cuantía líquida
exacta, permite su perfecta determinación y pago por la Administración al
contener todos los elementos exigidos (TS 21-1-21)
Establece el artículo 14 LIRPF, como regla general
(ap. 1), que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período
impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial; y, entre sus reglas
especiales (ap.2 a), que cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte
de una renta por encontrase pendiente de resolución judicial la determinación
del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se
imputarán al período impositivo en que aquélla hubiera adquirido firmeza.
La sentencia reseñada que se comenta aquí resuelve el
asunto de que trata aclarando que la expresión legal “por encontrarse pendiente
de resolución judicial la cuantía”, se debe entender considerando que esa
circunstancia de pendencia acaba cuando la resolución judicial, aun sin
precisar numéricamente la cuantía líquida exacta, “al contener todos los
elementos exigidos, permite su perfecta determinación y pago por la Administración”.
No obstante tan clara y fundamentada resolución,
pudieran surgir dudas en cuanto se considerara que el problema no se refiere a
una percepción no percibida por estar pendiente de resolución judicial, sino a
que se trata de intereses, contraprestación accesoria a añadir como formando
parte del justiprecio. De ahí la importancia de considerar los pronunciamientos
de los Tribunales, porque pueden darse situaciones diversas. Por ejemplo: En la
expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia la renta, TS s. 26.05.17,
se imputa al tiempo de la ocupación y no cuando se reconoció o fijo el
justiprecio; en este caso, se integra en la BI como renta originada en más de
un año (TS 12-7-17)
- Recordatorio de jurisprudencia. En los intereses de
demora por retraso en la fijación del precio en una expropiación forzosa la
ganancia patrimonial se imputa en el ejercicio en que adquiere firmeza el auto
que precisa los parámetros a tener en cuenta para determinar los intereses
-dies ad quem, base de cálculo- o cuantifica éstos; se aplica el art. 14.2.a)
LIRPF aunque se pague después (TS 16-12-20)
ISyD
6) Comprobación de valores. Perito.
Valores publicados. Cuando el administrado aplica los valores
aprobados por la Administración y ésta pretende una nueva valoración pericial, se
exige visita individualizada; la utilización de valores de ventas en inmuebles
semejantes exige la exacta identidad de circunstancias; y la motivación debe
extenderse a la propia necesidad de la valoración pericial para corregir la
valoración, así como al desacierto del contribuyente (TS 21-1-21)
Esta muy interesante sentencia llama la atención no
sólo por el asunto (un administrado autoliquida utilizando los valores
aprobados por la Administración autonómica, pero ésta acuerda la comprobación
de valores por perito), sino también porque, en la consideración de la
sentencia, se puede incluir también, además de la legalidad, los principios de
seguridad jurídica, de confianza legítima, la motivación de los actos, la revisión
de los actos propios y la comprobación de valores.
La legalidad remite al artículo 90 LGT: la
Administración, respecto de los tributos de los que tenga la potestad de
gestión, a solicitud del interesado informará a éste del valor a efectos
fiscales de los bienes inmuebles situados en el territorio de su competencia
que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. Esta información tendrá
efectos vinculantes durante un plazo de tres meses contados desde la
notificación al interesado, si la solicitud se formuló antes de que finalizara
el plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación y se
hayan proporcionado los datos verdaderos y suficientes. Dicha información no
impedirá la posterior comprobación de los elementos de hechos y circunstancias
manifestados por el interesado que no podrá recurrir contra la información
comunicada.
Situado el precepto en el marco de la sección de
información y asistencia a los contribuyentes, desde luego, la información del
valor del inmueble a adquirir o transmitir no es un acto administrativo de
valoración, pero sí es la expresión de un compromiso de la Administración
respecto del administrado, legalmente autorizado, por el que aquélla se vincula
a efectos de la correspondiente determinación de la obligación tributaria
derivada de la adquisición o transmisión del inmueble respecto del administrado
que solicitó y obtuvo la información sobre el valor. Por esa naturaleza (no ser
un acto administrativo) el administrado no puede impugnar la valoración
informada.
Ese compromiso de la Administración la vincula
legalmente durante un tiempo con la condición de que se hayan comunicado datos
verdaderos y suficientes y con el derecho a comprobar los hechos y
circunstancias manifestados por el administrado. Ese compromiso tiene como
fundamento el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y la
previsión legal tiene como fundamento el principio constitucional de seguridad
jurídica (art. 9 CE).
La información sobre el valor no es un acto
administrativo (el interesado no puede recurrir contra la información
comunicada: art. 90.3 LGT)), pero sí lo es la manifestación de voluntad de la
Administración de asumir el compromiso vinculante a que le obliga la ley en
cada valor comunicado (porque es así es por lo que la Administración puede
cambiar los valores o la fórmula para su determinación fijados sin límite de
tiempo ni de veces, pero sin afectar a las comunicaciones individualizadas que
haya podido producir).Y es un acto administrativo que constituye un acto propio
de la Administración porque está legalmente regulado en su producción, en su
contenido y en sus efectos (tan relevantes, como para determinar una base
imponible que es un elemento de la obligación tributaria que sólo se puede
regular por ley: art. 8 LGT), de modo que no puede cambiar el valor comunicado.
O no se debería poder cambiar. La sentencia se refiere
a un caso en el que la Administración pretende cambiar el valor informado y
estar al que resulte de la valoración de un perito que es un medio de
comprobación de valores (art. 57.1.e) LGT). Es difícil mantener que el valor
informado por la Administración, durante el tiempo en que es vinculante para
ella, pueda ser objeto de comprobación por ella misma. Pero la sentencia, con
muchas reservas y condiciones, parece que lo admitiría: la comprobación
pericial exige examen directo del inmueble; la comparación con el valor de
venta de inmuebles semejantes exige acreditar la identidad de circunstancias;
la motivación se debe referir no sólo a la necesidad de tener que comprobar el
valor para modificar el valor informado, sino que también debe explicar
suficientemente el desacierto del administrado que aplicó el valor informado.
Si se considera que la comprobación de valores por perito vio consolidada hace
algún tiempo la exigencia: de títulación adecuada, examen directo y motivación
suficiente (TS s. 26-11-15: Los requisitos de la
comprobación de valores son: referencia al momento del devengo; identidad del
objeto: TS ss. 20.07.90, 11.01.96 y 19.01.96; el valor real no es el valor
medio ni un valor aproximado al de mercado, sino un valor cierto; el método de
comparación en el mercado exige que se de la comparabilidad; la inspección
personal es exigible con carácter general: TS ss. 22.11.02, 29.03.12, 20.09.12,
26.03.14; no se admite la tercera oportunidad), lo que señala la sentencia
que se comenta parece inadecuado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
134 LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados utilizando
el parámetro publicado por ella en alguno de los nueve medios de comprobación
del art. 57 LGT: la CA publicó los coeficientes a aplicar, según los municipios
y calles, al valor catastral para obtener el valor real (TS 23-4-19)
ITPyAJD
7) TPO. Sujeción. Ley de Mercado de
Valores. Adquisición de control. Si se adquiere un
porcentaje de participación en una sociedad cuyo principal activo es un
inmueble y se alcanza el 100%, como en TS s. 18.12.17, se aplica el art. 102
LMV en su redacción posterior a la Ley 36/2006, ahora art. 314 del TR RDLeg
4/2015: hay sujeción a TPO y la base imponible es el porcentaje total que se
pasa a disfrutar en el momento en que se obtiene el control con independencia
del que se ostentara antes y no es aplicable la jurisprudencia anterior (TS
28-1-21)
Establece el artículo 314 TRLMV: “1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado
secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las
transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario
oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al
que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando
mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de
los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de
las entidades a las que representen dichos valores.”
Y añade el citado precepto: “Sin perjuicio
de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en
contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto
correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes
supuestos: a) Cuando se obtenga el control de una
entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles
radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o
profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de
participación en ella. b) Cuando se obtenga el control de una
entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control
en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por
inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales
o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de
participación en ella. c) Cuando los valores transmitidos hayan
sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión
de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social,
siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o
profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera
transcurrido un plazo de tres años.”.
El apartado 3, para cuando la transmisión
de valores esté sujeta y no exenta, se contienen reglas sobre: el cómputo del
activo, cuándo se entiende obtenido el control, cuando se entiende elusión en
adquisición de acciones propias para amortizar que hace que el sujeto pasivo
sea el accionista. Y se añade el cálculo de la base imponible cuando la (ap.2)
hay sujeción al IVA o al ITP. Así, respecto del ITP: En las transmisiones de
valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2, deban tributar por la modalidad
de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la
liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte
proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las
reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
–
En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), la parte proporcional
sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los
efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que
corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el
momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o
lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de
participación.
– En los supuestos a los que se refiere el
apartado 2.b), para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los
inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento
por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
– En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c),
la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en
su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
Sin que falten sentencias que consideran inaplicable
la LMV (TS
s. 11-9-20: No se dan las condiciones para aplicar el
art. 108 LMV en la operación de compra a una entidad de sus participaciones en
otra, aumentando la participación hasta el 100%, porque siempre se tenía el
control primero indirecto y luego directo; la norma “ratione temporis”, no
permite considerar la exención porque sólo se aplica a personas jurídicas).
La sentencia reseñada reitera el criterio mantenido por el TS en sentencias
anteriores.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando
el art. 108 LMV, si se adquiere participaciones de una sociedad cuyo activo es
sólo inmuebles y se consigue el control, más del 50% del capital, se tributa
por ITP y la base imponible es el % total de las participaciones que se pasa a
tener en el momento en que se consigue el control: si se tenía el 39,11% y se
pasa a tener el 52,05%, la BI es el valor real comprobado de los inmuebles en
ese porcentaje sin restar el de anterior participación. No se aplica la
normativa anterior (TS 18-12-18). Está sujeta y gravada por TO la adquisición
de un porcentaje superior al 50% de participaciones en una sociedad cuyo objeto
está constituido por bienes inmuebles, se adquiere el control, art. 108 LMV,
art. 314 Ley 23.10.15, modificada por Ley 36/2006, y según TS s. 18.12.18; la
base imponible es el total de la participación cualquiera que fuera el
porcentaje que antes se tenía, incluso si ya se tenía el control (TS 18-5-20)
Julio Banacloche Pérez
(04.03.21)
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