PAPELES DE J.B. (nº 905)
(sexta época; nº 18/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abril 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

1) Comprobación limitada. Duración. Derecho a una buena Administración. Si en un procedimiento de comprobación limitada se hace un requerimiento, se pide ampliar el plazo de respuesta, no se contesta y la resolución se produce un día después de seis meses desde que se inició el procedimiento, no hay dilación no imputable a la Administración que se pueda computar y existe un exceso de duración (TS 19-4-23)

La sentencia aquí reseñada desestima la pretensión de la Administración recurrente que mantenía que si se pidió un aplazamiento para cumplir un requerimiento y la Administración no contestó, en aras de la agilidad del procedimiento, se debe entender el silencio como contestación y se debe imputar al administrado la dilación consecuente.

El fundamento básico para resolver es que la ley obliga a decidir expresamente sobre la petición del aplazamiento solicitado por el requerido y la Administración no puede aprovechar su incumplimiento para asimilar el silencia a la decisión expresa con perjuicio del administrado que solicitó y cumplió lo que era su derecho.

El primer análisis normativo que hace la sentencia se refiere a los siguientes preceptos. El artículo 103 LGT que regula la obligación de la Administración de resolver expresamente todas las cuestiones que planteen los expedientes y de notificar la resolución expresa (ap. 1), así como a motivar la decisión (ap. 3); el artículo 104 LGT regula que el plazo para resolver los procedimientos será el que determine la norma que los regula, sin que pueda exceder de seis meses que también es el plazo máximo para resolver cuando no prevé otro la norma reguladora del procedimiento; el artículo 91.4 RD 1065/2007 RAT establece que la ampliación de plazo solicitada se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de finalizar el plazo que se pretende ampliar o la concesión señalando un plazo distinto e inferior; y el artículo 104 c) RAT establece que la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo por el tiempo que medie “desde” el día siguiente al de finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada, y “hasta” la posterior fecha fijada. De ahí se podía deducir que el silencio de la Administración se podía asimilar a la concesión de la ampliación de plazo en los términos así regulados.

Pero, como dice la sentencia, sería paradójico que fuera así a la vista de la regulación contenida en la Ley 39/2015 de procedimiento Administrativo Común, cuyo artículo 32 establece la obligación de decidir motivadamente (si las circunstancias lo aconsejan y  no hay perjuicio de terceros) y notificar: “La Administración, salvo precepto en contrario, podrá conceder de oficio o a petición de los interesados, una ampliación de los plazos establecidos, que no exceda de la mitad de los mismos, si las circunstancias lo aconsejan y con ello no se perjudican intereses de tercero. El acuerdo de ampliación deberá ser notificado a los interesados”. Una cosa es que la Ley 39/2015 sea supletoria en las actuaciones y procedimientos tributarios (DAd 1ª LPAC) y otra cosa es que lo que se establece por ley con carácter general y aplicación común no se aplique cuando un reglamento no lo regula. En este aspecto, además, hay obligación de notificar un acuerdo expreso porque dicho acuerdo debe ser motivado (art. 35.1.e) Ley 39/2015: con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho, los acuerdos de ampliación de plazos).

La sentencia que aquí se comenta invoca también los preceptos reglamentarios actuales (RD 1065/2007, RAT) aunque con una referencia a las siglas (RGIT) propias de la anterior normativa (RD 939/1986). Así, el artículo 91.4: “La ampliación se entenderá automáticamente concedida, por la mitad del plazo inicialmente fijado, con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de finalizar el plazo que se pretende ampliar. La notificación expresa de la concesión de la ampliación, antes de la finalización del plazo inicialmente fijado, podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior”. Y el artículo 104 RAT establece que, a efectos del artículo 104.2 LGT, se considera dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración, entre otras, las siguientes: … c) La concesión por la Administración de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o de la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar. Esto es lo que pretendía la Administración, pero la sentencia, relacionando el citado artículo 91.4 con el artículo 87.4 también del RD 1065/2007, considera que como la denegación que debe ser expresa, también la ampliación exige acuerdo motivado y notificación, sin que se pueda asimilar ni invocar el silencio, por lo que, en el caso sentenciado, por el requerimiento con ampliación solicitada y no concedida expresamente, no se puede entender ampliado el plazo de 6 meses para resolver.

Precisamente porque la resolución, expresa, motivada y notificada, es una obligación incumplida de la Administración es por lo que la sentencia que aquí se comenta señala que se lesiona así el derecho a una buena Administración (TS s. 30.09.19) que se establece en el artículo 41 de la carta de Derechos Fundamentales de la UE, proclamada en diciembre de 2000 por el Parlamento Europeo, la Comisión Europea y el Consejo de la UE, y que es directamente aplicable desde 2010, con la entrada en vigor del Tratado de Lisboa de 1 de diciembre de 2009.       

- Recordatorio de jurisprudencia. La ampliación de plazos en los procedimientos tributarios se puede conceder hasta la mitad del plazo reglamentario, art. 91 RD 1065/2007, RAT; cuando es 15 días, la ampliación es de 7 día, y como en AN s. 15.02.19, presentar el día 8 es extemporáneo (AN 8-7-21)

RECAUDACIÓN

2) Responsabilidad en la recaudación. Naturaleza. La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos)

Las sentencias aquí reseñadas tienen su origen en una primera declaración de responsabilidad a una administradora de una sociedad que había cesado en su actividad y había incurrido en infracción por no aportar las declaraciones, modelos 110 y 111 sobre retenciones, Años antes había transmitido 23 inmuebles a sus dos hijos y la Administración declara a uno de ellos responsable en aplicación del artículo 42.2.a) LGT por haber impedido o dificultado la recaudación de la deuda de la sociedad, Pero en ese expediente la Administración no aportó ninguna documentación para que el declarado responsable pudiera alegar y defenderse. La reclamación presentada fue estimada por el TEAR. Y, después, la Administración inició un nuevo procedimiento de declaración de responsabilidad. En las impugnaciones se invocó el principio “non bis in idem”, pero en las sentencias aquí reseñadas se considera que ese principio no es aplicable porque el caso de responsabilidad de que se trata no tiene naturaleza sancionadora.

El voto particular mantiene que ese supuesto de responsabilidad tiene naturaleza punitiva; así lo mantiene entre otras el TS s. 7.02.23; el TC considera que, incluso, hay supuesto de responsabilidad subsidiaria en los que se aprecia la naturaleza sancionadora a efectos de aplicar “in bonam partem”. Y aún se podría añadir que se trata de un supuesto ajeno a la tributación, entendida como colaboración social impuesta por la ley para la financiación de los gastos públicos atendiendo a la capacidad económica de los que deben contribuir (cf. art. 31 CE). Así se puede apreciar si se consideran los distintos supuestos de responsabilidad en la LGT: junto a supuestos “tributarios” (art. 42.1.b), 43.1d), e), f) LGT), como la responsabilidad de los miembros, partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, o de los adquirentes de bienes afectos, o de los representantes aduaneros o de los que subcontraten; otros supuestos, en los que nada tiene que ver la capacidad económica y la tributación del responsable, en cuanto que están relacionados con la comisión de infracciones (arts. 42.1 a), 43.1.a) LGT), deberían ser casos de coautoría, cooperación necesaria o complicidad en el ámbito del Derecho sancionador; y otros, en fin, deben ser considerados responsables de su propia infracción porque hacen lo que perjudica a la Hacienda o porque no hacen lo que evitaría ese perjuicio, actuando así de forma voluntaria y culpable. Parece que, en lo punitivo, lo ajustado a los principios del Estado de Derecho sería una nueva regulación, con tipificación de infracciones y con todas las garantías del Derecho sancionador.       

Y señala la sentencia que la anulación de la primera declaración de responsabilidad era evidente por la ausencia de documentación que la sustentara, por la indefensión producida en el afectado y por el derecho a una buena Administración que impide que se pueda tramitar un procedimiento con tal deficiencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)  

3) Responsabilidad en la recaudación. Contenido. Cabe derivar la responsabilidad al responsable solidario cuando la deuda está constituida, demás de por la deuda principal pendiente y, en su caso, sanciones e intereses, por los recargos de apremio, hasta el límite del valor realizable según el art. 42.2.a) LGT (TS 21-4-23)

La sentencia aquí reseñada parece que pretende distinguir según que la Administración se dirija a uno o varios responsables solidarios con una redacción confusa que señala posibles situaciones que va desechando por inaplicables al caso. Así ocurre cuando se refiere a la TS s. 10.12.20 para considerar que no es aplicable porque “no es el caso”; o cuando se refiere, “pero no es el caso”, a si la Administración se hubiera dirigido a un responsable y éste hubiera dejado de pagar en período voluntario, iniciándose el período ejecutivo, pero hubiera solicitado un aplazamiento o un fraccionamiento.

Parece que la sentencia reseñada considera que, en la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 42.2.a) LGT, lo relevante no es lo pagado y lo pendiente, sino la relación del declarado responsable con los bienes o derechos distraídos para impedir o dificultar el embargo o la ejecución con el límite del valor de los bienes o derechos “que se hubieran podido embargar o enajenar” que es el importe que puede alcanzar la responsabilidad así regulada; y, también, que no impide la declaración de responsabilidad solidaria el hecho de que la deuda esté garantizada con hipoteca unilateral del deudor.

En todo caso, la cuestión que es obligado plantearse y responder es si la naturaleza y contenido de la responsabilidad regulada en el artículo 42.2.a) LGT, por intentar impedir o dificultar la recaudación de una deuda de un tercero, permite extender su alcance a importes, más allá de los intereses de demora, derivados de actuaciones u omisiones individuales del deudor principal, como son, desde luego, las sanciones por sus infracciones o los recargos de apremio por impago en período ejecutivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23)   

SANCIONES

4) Proporcionalidad. Sanción excesiva. Modelo 720. Se anula la sanción impuesta por incumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de derechos y bienes en el extranjero (TS 24-4-23)

Como en otras muchas otras sentencias, la aquí reseñada invoca la TJUE s. 27.01.22 que declaró que el Reino de España había vulnerado los artículos 63 TFUE y 40 Acuerdo CEE y el TS ss. 4.07.22 y 6.07.22, al establecer una sanción fija por incumplimiento o cumplimiento tardío de la presentación de la declaración modelo 720 de bienes y derechos en el extranjero, que se debe considerar contraria al propio de proporcionalidad a la vita del contesto nacional de otras sanciones.

No obstante esa reiterada doctrina, parece conveniente traer aquí la consideración del principio de proporcionalidad de la sanciones que ha decaído en nuestro ordenamiento, sustituyéndose a partir de la LGT/2003 la consideración subjetiva y personal por el automatismo objetivo en los preceptos reguladores y en su aplicación. En este sentido puede ser conveniente recordar algunos pronunciamientos. Así: 1) La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22); 2) Como TS s. 13.10.21, procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22). 3) Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)     

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22). La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos)

RECLAMACIONES

5) R. Anulación. Si se impugna una resolución de una reclamación económico administrativa que desestima un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, la sentencia puede anular, en todo caso, la resolución objeto del recurso de anulación (TS 17-4-23)

Establece el artículo 241 bis LGT que, contra las resoluciones de las reclamaciones económico administrativas se puede interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que dictó la resolución. Exclusivamente en los siguientes casos: a) cuando haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación; b) cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas; c) cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución. Y también contra el acuerdo de archivo de actuaciones (art. 238 LGT). El precepto concluye (ap. 6) estableciendo que si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga servirá para impugnar tanto la resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en este recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado.

La sentencia aquí reseñada decide respecto de una sentencia de instancia que se limitó a analizar el artículo 241 bis 1 c) LGT, un motivo de los ocho que se relacionan en el precepto, sin tener en cuenta los antecedentes ni con la incongruencia invocada en el recurso. Decidió desestimando la demanda, pero debió entrar en la motivación de la demanda contra la resolución del TEAC. La sentencia remite a esta otra sentencia: Al resolver la impugnación de una resolución que desestimó un recurso de anulación, art. 241 bis LGT, en todo caso, cabe analizar la primigenia resolución que fue objeto del recurso (TS 3-5-22).

- Recordatorio de jurisprudencia. Se recurrió por nulidad ante el TEAC la resolución del TEAR que desestimó la incongruencia completa y manifiesta, art. 241 bis 1 c) LGT, antes 239.6 LGT, sin atender a los ocho motivos invocados y la AN desestimó porque lo alegado en la demanda era sobre la responsabilidad tributaria, fondo del asunto; pero el precepto establece que en el recurso contra la desestimación de la anulación se debe incluir la impugnación sobre el fondo del asunto. Retroacción (TS 7-11-22)  

RECURSOS

6) Contencioso. Cuestión nueva. Si no se impugnó la resolución sancionadora no cabe hacerlo en vía contenciosa contra el embargo al deudor por la liquidación (AN 19-4-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la impugnación de una resolución del TEAC que desestimó la reclamación respecto de un embargo de participaciones en la que el reclamante mantenía que no se había tenido en cuenta los sucesivos embargos de cuentas y en la que el tribunal desestimó porque consideraba que no estaban identificadas las deudas pagadas con tales embargos.

La sentencia que se comenta explica que las deudas tributarias se fueron pagando con los embargos, pero que no puede entrar a considerar nada respecto de las sanciones impuestas porque no fueron objeto del recurso de reposición ni de la reclamación económico-administrativa. Desde luego en Derecho es así y parece que la extensión de la revisión, artículos 237 y 239 LGT; tampoco podría alcanzar a las sanciones no impugnadas la reposición y la reclamación porque ese concepto ni siquiera es objeto de impugnación y tampoco es una cuestión derivada del expediente, Otra cosa sería en casos de nulidad de pleno derecho o de otros supuestos que permiten los procedimientos de revisión (arts. 216 a 221 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción no es una cuestión nueva porque no altera los hechos ni las pretensiones (AN 30-4-21). El art. 56.1 LJCA permite invocar en el recurso contenciosos motivos no planteados ante la Administración, TC 155/2012 y 75/2008; pero en este caso se aplicó una deducción sin justificante alguno y esa conducta, arts. 183.1 y 195 LGT, es voluntaria y culpable (AN 15-10-21). Aunque alegar por primera vez en vía contenciosa que el procedimiento de verificación de datos era inadecuado, lo permite el art. 56 LJCA que, en el contenido de la demanda, distingue entre motivos y pretensiones y cabe en aquellos incluir los que no se habían alegado antes (AN 19-11-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Exenciones. Indemnización por despido. Alta dirección. Si se prueba que la indemnización fue consecuencia de un mutuo acuerdo, da igual el puesto de trabajo y no cabe excluir de gravamen y de retención parte de lo percibido (TS 20-4-23)

La sentencia aquí reseñada señala que el asunto resuelto tiene dos aspectos diferentes que exigen consideración. El primero es la calificación del puesto de trabajo en el que se cesa percibiendo una indemnización; y, al respecto, la sentencia, considerando las circunstancias, entiende que se trata de un cargo de alta dirección, como entendió la Audiencia Nacional, contra el criterio de la Administración, y que, siendo ésta una cuestión de prueba, no procede pronunciamiento en casación. En cambio, sí que procede pronunciamiento sobre la determinación de la parte sujeta a gravamen y a retención; y concluye negando cualquier parte no gravada porque se trata de una indemnización pactada entre el empleado y la empresa, sin que hubiera una decisión unilateral.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque eran directores no eran directivos: no tenían poderes, ni firma y dependían del director general de publicaciones y éste de otro director, TS sala de lo Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención del art. 7.e) LIRPF con los límites del RD 1382/1985: siete días por año de servicio y no más de seis mensualidades (AN 17-3-21). Se debe atender a TS, sala 4ª de los Social ss. 12.09.14 y 16.03.15; en este caso la empleada respondía sólo ante el único administrados y único socio de la sociedad unipersonal; no procedía retención por el importe de 7 días por año hasta 6 mensualidades (AN 21-4-21). En la declaración conjunta, por la parte del cónyuge fallecido, se declaró exenta la indemnización convenida por despido considerando que no era alta dirección; lo era atendiendo a art. 8.1 Estatuto de los Trabajadores, no hubo contrato escrito, y art. 41 RD 1382/1985, alta dirección, y la interpretación TS sala 4ª, ss. 12.09.14 y 16.03.15, las funciones del capitán de puerto que tiene la exclusiva gestión y dirección; la exención, art. 7.e) modificado por Ley 27/2009, sólo procede cuando el cese es por la exclusiva voluntad del empleador; pero sí procede, TS ss. 22.04.14 y 5.11.19, la exención del salario de 7 días por año trabajado (AN 19-7-22)

I. SOCIEDADES

8) Deducción I+D+i. Monetización. Hacienda foral. La devolución en efectivo de la deducción I+D+i que no se ha podido aplicar por insuficiencia de cuota forma parte de la tributación y no es una ayuda estatal u otro estímulo. A cargo de la Hacienda Foral (TS 24-4-23)

Como estímulo a la inversión la Ley 14/2013 estableció la posibilidad de la monetización de la deducción por I+D+i que no se pudiera aplicar por insuficiencia de cuota lo que dio lugar a la nueva redacción de los apartados 2 y 3 del TR LIS, actualmente en el artículo 39 LIS: “3. En el caso de insuficiencia de cuota en la aplicación de la deducción prevista en el apartado 32.6 LIS (derogado por RD-L 3/2016; la reducción I+D+i se regula en el artículo 35 LIS) se podrá solicitar su abono a la Administración a través de la declaración de este impuesto…” Este abono se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 LGT (devolución por la normativa de cada tributo) y en su normativa de desarrollo, sin que en ningún caso se produzca el devengo de intereses de demora a que se refiere el artículo 31.2 LGT.

La Administración foral consideraba que ese estímulo fiscal se podría considerar de otro modo, incluso como ayuda del Estado. La sentencia aquí reseñada considera que se trata de una devolución tributaria y que el importe a devolver corre a cargo de la Administración que es competente para gestionar el tributo, es decir, la Hacienda foral.

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo al art. 16.1 TRLIS, art. 21 RIS/04, arts. 2 y 14 LO 12/2002, Concierto con el PV y art. 103.1 CE, principio de una Buena Administración, cuando se comprueba a quien tributa en territorio común y que está vinculado con entidad que tributa según normas forales, la AEAT debe notificar a la Administración foral los ajustes de valoración por precios de transferencia (TS 17-9-20). En comprobación conjunta de IRPF e IP, la Inspección de la AEAT puede actuar sin necesidad de acuerdo de la CF ni necesidad de autorización; respecto de ingresos detectados el requerimiento para que se aporte las declaraciones obligatorias es un acto de gestión destinado a determinar la obligación tributaria, art. 117 LGT, a diferencia del requerimiento, art. 93 LGT, a efectos informativos sobre el cumplimiento de la obligación de declarar (TS 26-11-20)       

IRNR

9) Devolución. Discriminación. Fondos de inversión. En la retención a un fondo de inversión libre no armonizado francés se produjo discriminación y se atentó contra la libertad de circulación de capitales. Voto particular (TS 25-4-23)

La sentencia aquí reseñada tiene precedentes con semejante contenido y, precisamente por eso, es por lo que también sirve para poner de manifiesto el proceder de la Administración bordeando la legalidad, quizá por exceso de celo recaudatorio.

Se trata de un fondo de inversión libre y no armonizado, en Francia, que al percibir la renta obtenida en España sufre una retención del 15% cuando la que se hace en España por igual renta es del 1%. Existe, por tanto, una discriminación contraria a la normativa UE. Pero es que, además, se denegó la pretensión del fondo con el argumento de que no había probado la comparabilidad de regímenes tributarios. Pero, también esto se puede combatir en cuanto que la prueba en ese sentido era de fácil acceso para la Administración española a la vista de la información entre autoridades fiscales y, además, el fondo aportó prueba suficiente y cumplió los requisitos: captación general de capitales y no relación exclusiva con uno o pocos aportantes; autorización en el país de origen para operar así; y gestión autorizada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Un fondo de inversión libre constituido en Francia, cumplidos los requisitos de comparabilidad, tiene derecho a la devolución de la retención soportada en España, 15% como no residente, porque es superior a la soportada, 1%, por los residentes (TS 5-4-23 y 11-4-23, dos). Se debe devolver con intereses el exceso de retención a una institución de inversión colectiva de EEUU por dividendos percibidos de sociedades españolas; la Administración debía probar que eran comparables los tratamientos tributarios; devolución, TS s. 13.11.10, con intereses, TS s. 5.06.18, de demora (AN 7-2-23, 8-2-23, 13-2-23, 22-2-23 dos, 28-2-23, dos)    

IVA

10) Devolución. Deducciones. Operaciones artificiosas. La neutralidad del IVA no permite la devolución del IVA soportado en operaciones artificiosas diseñadas para defraudar (AN 19-4-23)

La sentencia reseñada aquí confirma la desestimación de la pretensión de una empresa de deducir y obtener la devolución en un entramado de varias empresas personalmente vinculadas en el que se producían repercusiones del IVA por operaciones artificiosas sin ingresar el impuesto repercutido para permitir a otra deducir el IVA soportado y pedir la devolución al no haber podido deducir dicho importe.

Se trata de una resolución fundamentada en la que, no obstante, se puede señalar como llamativo que aún se argumente que no cabe invocar motivación insuficiente cuando se ha podido impugnar con especificación de todos y cada uno de los motivos en que se basa el recurso. La motivación es un elemento esencial de los actos administrativos. Como dice una antigua sentencia, todo acto administrativo por el mero hecho de no estar motivado es arbitrario (contra la proscripción establecida en el artículo 9 CE). La motivación no se exige para que pueda haber una réplica, sino porque es obligado explicar la declaración de voluntad de la Administración y su fundamento en derecho.     

La sentencia señala que no cabe deducir el IVA por operaciones artificiosas (TJUE ss. 21.02.06, 13.03.17); que otra cosa es que el administrado pueda optar por el régimen tributario que más le convenga (TJUE s. 26.02.19), sin que quepa fundar presunciones de fraude o abuso en esa opción (TJUE s. 12.09.06, 29.11.11, 24.11.16); porque lo ilícito es lo artificioso para eludir (TJUE ss. 12.09.06, 7.11.13, 25.10.17).

Por otra parte, la sentencia que se comenta rebate las pretensiones de la parte recurrente: no cabe alegar que la resolución se basa en hechos inexactos porque no hubieran prosperado los procesos por falsedad y por delito contra la Hacienda porque así ocurrió por deficiencias formales; y tampoco cabe invocar la prohibición de ir contra los propios actos señalando criterios posteriores de la Administración sobre los mismos hechos, porque se refiere a cambio de criterio posterior. Y se estima que la sanción es procedente porque existió engaño y ocultación lo que son elementos del dolo culpable.

Evidentemente, este final depende de lo que proceda respecto de los anterior. No se trata de desacreditar el archivo anterior de actuaciones judiciales por falsedad y por delito contra la Hacienda señalando que fue por defectos formales, porque esa consideración no es prueba ni de falsedad ni de delito. Es más “esa pena de banquillo” de traer consecuencias de procesos que no prosperaron, permite presumir que no se puede probar que se produjeron esas irregularidades. Y aún es menos sostenible negar la trascendencia de los criterios posteriores distintos de la Administración: los propios actos son los que son y se revisan hacia atrás y hacia adelante ((art. 115 y 219 LGT; interpretación más favorable en materia de sanciones).

- Recordatorio de jurisprudencia. La absolución en el proceso penal no impide que se pueda anular la deducción porque hubo trama de fraude y se conocía, TS s. 14.01.13 y TJUE ss. 12.10.15 y 4.06.20: se pagaba por anticipado, no había transporte, no había adquisición intracomunitaria de motocicletas y había entrega no sujeta que impedía la deducción (AN 26-4-21 y 28-4-21). Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta, en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste (AN 26-5-21). Probado que las facturas no respondían a servicios reales, fue procedente la liquidación y la sanción que son procedimientos distintos del de devolución por las cuotas soportadas (AN 8-9-21)    

ITP y AJD

11) AJD. Base imponible. Opción de compra. En la escritura de ejercicio de opción de compra anticipada en un arrendamiento financiero la base imponible es el valor residual más las cuotas pendientes (TS 24-4-23)

La sentencia aquí reseñada plantea como base de argumentación cuál es el valor económico del negocio. Al respecto es obligado estar a lo que dice el artículo 30.1 TR LITPyAJD: “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa…” En el asunto que decide la sentencia aquí reseñada tanto la autoliquidación como lo declarado en el contrato coinciden en señalar como valor el precio de compra. Y éste debe ser el importe del valor residual más las cuotas pendientes de amortización. Ese es verdaderamente el valor del bien. Se sigue en esta consideración la TS s. 16.11.22; y se excluye que haya doble imposición porque el arrendamiento financiero es un negocio complejo que puede determinar la necesidad de formalizar varias escrituras públicas con objeto valuable por distintos aspecto o incidencias negociales.

No carece de fundamento razonable referir el valor del bien al que corresponda según el artículo 10 TR LITyAJD, excluyendo en esta consideración el valor de referencia como arbitrario y contrario a la reserva de ley (art. 8 LGT). El arrendamiento financiero permite distinguir el coste de adquisición y el coste de financiación. En el ejercicio anticipado de la opción de compra es razonable suponer que en el convenio negocial se tiene en cuenta esa doble consideración de lo que se exige y paga al tiempo de fijar y convenir en el valor residual del bien. Y en el mismo no se incluyen las cuotas pendientes de amortizar. Desde luego, en ese momento el bien no vale lo que se debe pagar más lo que ya no se debe pagar. Otra cosa es que amarrándose sin fundamento económico alguno a la literalidad del artículo 30 TR LITPyAJD se esté a un valor convenido para todo el tiempo del contrato en el que están los importes de adquisición y de financiación. Pero aquí la relación contractual ha finalizado antes, según lo pactado.      

- Recordatorio de jurisprudencia. En el ejercicio anticipado de la opción de compra en el arrendamiento financiero mediante escritura cancelando anticipadamente el contrato, la base imponible es el valor declarado coincidente con el precio previsto en el contrato para el ejercicio de la opción: incluye no sólo el valor residual sino también las cuotas pendientes de amortizar; la opción, arts. 4 y 30 TRLITPyAJD, no es un negocio distinto del arrendamiento (TS 16-11-22)       

Julio Banacloche Pérez

(25.05.23)