PAPELES DE J.B. (nº 165)
(sexta época; 22/15)

CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS

IRPF / IS / IVA : comunidades de bienes, sociedades civiles

Lo mejor de repasar una y otra vez el mismo asunto es que se llega a conocer hasta en los pequeños detalles; y lo peor de no repasar, de no corregir, es que los defectos se mimetizan con el paisaje hasta pasar inadvertidos. Posiblemente ya se ha conseguido una doctrina oficial pacífica a efectos del fundamento de contestaciones vinculantes sobre la consideración fiscal de las comunidades de bienes y de las sociedades civiles puesto que hay párrafos completos que se repiten literalmente.

1. CONSULTA (1): IS / IRPF. SOCIEDAD CIVIL DE INVERSIÓN QUE PARTICIPA EN UNA COMUNIDAD DE BIENES. La contestación de la DGT de 30 de julio de 2015 (V2431-15) se refiere a una sociedad civil residente en España constituida mediante escritura pública y que cuenta con el correspondiente Número de Identificación Fiscal. Su objeto social es la inversión en productos financieros nacionales o extranjeros y participa en una comunidad de bienes constituida por inversiones en activos financieros depositados y gestionados en entidades en el extranjero. Ni la sociedad ni la comunidad cuenta con medios materiales y/o humanos para la actividad que constituye el objeto social ni para ninguna otra: son vehículos de la inversión de sus socios o comuneros. Y se consulta si la sociedad será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades en cuanto que la actividad de inversiones en instrumentos financieros constituye un objeto mercantil, aunque se trate de la mera titularidad.

1.1 LA CONTESTACIÓN. La contestación se fundamenta en el artículo 7.1.a) Ley 27/2014, del IS, que establece que son contribuyentes del impuesto, cuando residan en España, las personas jurídicas excepto las sociedades que no tengan objeto mercantil. Antes de 1 de enero de 2016, todas las sociedades civiles eran instrumento fiscal de atribución de rentas (arts. 8.3 y 86 a 90 IRPF; art. 6 LIS; art. 7 LIRNR)

Sin que se pueda adivinar por qué, la contestación dedica un párrafo a una discusión doctrinal señalando que “lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos”. El artículo 7.1.a) LIS hace abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de las sociedades civiles.

Y siendo así, hay que admitir que “a efectos del IS se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica”. Esas sociedades son contribuyentes del IS para “homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que se la forma societaria elegida”.

a) Respecto a cuándo adquiere personalidad jurídica la sociedad civil, según el artículo 1669 Cc la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad requiere de la voluntad de los socios de actuar frente a terceros como una entidad, pero la constitución no requiere una solemnidad determinada: sólo que los pactos no sean secretos. Por tanto, “cabe concluir” que para ser contribuyente del IS es necesario que la sociedad se haya manifestado como tal frente a la Administración, lo que exige o constitución por escritura o por documento privado aportado ante la Administración para obtener el NIF (art. 24.2 RD 1065/2007. “Sólo en tales casos se considerará que una sociedad civil tiene personalidad jurídica a efectos fiscales”.

b) En cuanto al objeto mercantil, se entiende que concurre cuando se realiza una actividad de producción, intercambio o prestación de servicios, quedando excluidas las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional.

En el caso consultado, la sociedad goza de personalidad jurídica, pero desarrolla una actividad de mera titularidad de inversiones que es una actividad no excluida de las señaladas, por tanto, no tendrá la consideración de contribuyente porque no cumple los requisitos del artículo 7.1.a) LIS.

1.2 LA PERSONALIDAD JURÍDICA DE LAS SOCIEDADES CIVILES (v. 1.1.a). Parece obligado, en primer lugar, comentar el párrafo de la contestación referido a la “discusión doctrinal” sobre la personalidad jurídica de las sociedades civiles.

1.2.1 Nunca ha habido esa discusión doctrinal tal y como se presenta en la contestación a la consulta (si las sociedades civiles, “en general”, tienen o no personalidad jurídica). Sería impensable en un Estado de Derecho y con un bien ganado prestigio en la formación de su doctrina científica. Y sería imposible cuando el artículo 1669 Cc establece que “no tendrán personalidad jurídica las sociedades con pactos secretos entre sus socios, y en que cada uno contrate en su propio nombre con terceros.” Y sigue: “Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes”. A la vista de este precepto es obligado deducir: que si las sociedades con pactos secretos no tienen personalidad jurídica, eso quiere decir que las otras sociedades civiles sí tienen personalidad jurídica.

Y aún se deduce más de la expresión “esta clase de sociedades”: hay “otras clases” de sociedades civiles y las que tienen pactos secretos también son sociedades, pero no tienen personalidad jurídica. Precisamente en esas “otras clases” alguno incluían las que algunos llaman “sociedades civiles irregulares”. Así: “es nulo el contrato de sociedad, siempre que se aporten bienes inmuebles, si no se hace inventario de ellos, firmado por las partes, que deberá unirse a la escritura” (art. 1668 Cc). Pero parece que el texto legal que declara nulo el contrato de sociedad no permite considerar que, a pesar de esa nulidad, hay sociedad. Quizá la calificación de “irregulares” buscara alguna similitud (vid. art. 1667 Cc) con las sociedades mercantiles mientras están pendientes de inscripción registral.

1.2.2 Otra fue la causa de la discusión doctrinal en el ámbito tributario y siempre por referencia al artículo 33 LGT/1963 y a sus concreciones en las leyes de cada uno de los impuestos. Decir sólo “sociedades civiles” junto a entes sin personalidad jurídica (herencias yacentes, comunidades de bienes, patrimonios separados), asimilaba situaciones heterogéneas en cuanto es indiscutible que “todas las clases menos una” (la de pactos secretos) de sociedades civiles tienen personalidad jurídica (naturalmente, no se cuenta aquí los contratos nulos de sociedad). En su día, un maestro de reconocido prestigio señaló que las leyes tributarias deberían decir: “las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica”. Y así se aceptó. Era una opción al menos tan razonable (todas las sociedades civiles con igual consideración tributaria) como la de la Ley 27/2014 (todos las entidades con personalidad jurídica con igual consideración tributaria) e, incluso, aquella opción era más “íntegra”, si se considera que en el IS se incluyen entre sus contribuyentes (art. 7 LIS) tanto sociedades con personalidad jurídica como fondos y otros entes que no la tienen.

1.2.3 Por otra parte, es necesario también traer a colación un complemento a aquella discusión doctrinal que puede abrir los ojos a otra consideración del precepto del código. Hay motivos para considerar que cuando se dice que no tienen personalidad jurídica “las sociedades con pactos secretos entre sus socios, y en que cada uno contrate en su propio nombre con terceros”, desde luego, quiere decir que los terceros que no han podido conocer que existe la sociedad, no se pueden dirigir contra ella ni soportar lo que ella pudiera exigirles. Pero si esa regulación se completa estableciendo que “esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes”, hay que entender que, salvo causa de nulidad, la sociedad civil existe desde que se perfecciona el consentimiento, a efectos de los derechos y obligaciones con y de los socios (art. 1679 Cc). Dicho sencillamente: si no se conoce la existencia de una sociedad civil porque su constitución se mantiene en secreto y los socios actúan en su propio nombre respecto de terceros, éstos no se pueden ver afectados por la existencia de una personalidad jurídica que no se manifiesta, pero que existe (en sus relaciones con sus socios que sí saben de ella y de los pactos) y, en consecuencia, actuarán como si se tratara de una comunidad de bienes. Pero esto sólo es posible si es manifiesta una cosa común.

Otra cosa es que exista una sociedad civil, que actúe como tal frente a terceros, pero respecto de la que no se conocen los pactos entre los socios (no sólo existe el pacto por el que se constituye una sociedad civil; también puede haber pactos sobre funciones de los socios, distribución de ganancias, aportaciones, responsabilidades...). En un caso así, la sociedad tiene personalidad jurídica y actúa y se obliga como tal según Derecho, sin que el secreto de los pactos afecte más allá de las relaciones entre socios y con la sociedad.

1.3 LA COMUNIDAD DE BIENES (v. 1.1.a). La falta de formación jurídica o sus deficiencias llevó a identificar sin rubor jurídico sociedades civiles y comunidades de bienes. En Derecho es imposible confundir la “situación jurídica” en que se encuentra un bien cuya propiedad pertenece a dos o más personas (art. 392 Cc) y la “relación jurídica” existente entre socios que convienen aportar dinero, bienes o industria con la finalidad de repartirse las ganancias (art. 1665 Cc) dando origen al nacimiento de una persona jurídica distinta de la de los socios, en los términos antes considerados aquí. En la comunidad de bienes no hay, desde luego, “relación jurídica” –entre sujetos de derechos y obligaciones- alguna “con la cosa común” –que es un objeto-; tampoco hay en la comunidad de bienes, de ningún modo, personalidad jurídica; entre la relación jurídica de los socios entre sí y la relación jurídica entre los comuneros hay tanta diferencia como la que separa la responsabilidad en un proyecto que se realiza entre varias personas según sus pactos, en la sociedad, y el ejercicio individual de sus propios derechos y obligaciones de cada uno de los comuneros, en la comunidad.

1.3.1 A una comunidad de bienes sólo se llega por adquisición entre vivos o mortis causa por más de un adquirente de la cosa común y mientras se mantiene la indivisión (porque nadie está obligado a permanecer en ella: art. 400 Cc), aunque es válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo indeterminado. Esta previsión, la propiedad de la cosa común íntegra por todos y cada uno de lo copropietarios (art. 392 Cc), la consideración de la cuota espiritual (art. 399 Cc), las reglas de conservación (art. 397 Cc) y administración (art. 398 Cc), todas estas previsiones y otras (derecho de retracto art. 1522 Cc); los derechos de los acreedores: art. 403 Cc) se hacen por referencia directa a la cosa común (incluso en la prohibición de pedir su división cuando la hiciera inservible: arts. 401 y 404 Cc), lo que nada tiene que ver con la regulación del contrato de sociedad (art. 1665 y sgs.)y su contenido.

Si la memoria no traiciona, fue hace ochenta años cuando la DGRN permitió la constitución de una comunidad por negocio convencional. Se trataba de los propietarios de fincas colindantes dedicadas a cereales y que acordaron agregar ambas fincas y constituir una comunidad, con participaciones proporcionales a la extensión de lo agregado por cada uno, mejorando así la eficacia y la eficiencia de la explotación. De dos propiedades y dos propietarios se pasó a una propiedad y a dos copropietarios. Salvo casos semejantes, ni cabe constituir una comunidad de bienes sin un bien en copropiedad (por ejemplo, para desarrollar una actividad empresarial) ni cabe llegar a una copropiedad antes inexistente sin alterar el propio patrimonio (por ejemplo, cuando se acuerda convertir una propiedad individual en una copropiedad enajenando una cuota parte de la cosa que permanece indivisa) con las correspondientes consecuencias tributarias.

1.3.2 Esta consideración lleva a otra: el objeto de la comunidad de bienes. Por lo general cada cosa puede ser propiedad de uno o copropiedad de varios; pero no repugna al Derecho admitir la comunidad de bienes sobre una cosa compleja (universitas rerum, un todo formado por varias cosas), como puede ser el patrimonio propio de una empresa (que puede incorporar bienes muebles, inmuebles y derechos). Pero esa posibilidad no se puede confundir con una sociedad: es suficiente recordar que ésta tiene una personalidad jurídica distinta de la de los socios para advertir la diferencia; las consideraciones hasta aquí hechas permiten asegurar que hay más diferencias.

1.3.3 Que la LGT (art. 35.4) permita y que la ley de algún tributo (art. 84 LIVA) establezca que una comunidad de bienes es sujeto pasivo es una ficción legal que permite la autonomía de los diferentes ordenamientos (a efectos de este impuesto....), pero fuera de ese ámbito, cada cosa es lo que es según Derecho y las comunidades de bienes ni tienen personalidad jurídica (los comuneros son personas físicas o jurídicas) ni realizan una actividad (la realizan los comuneros empleando un bien común) ni tienen derechos y obligaciones (que corresponde a los comuneros según Derecho). En esto es más respetuoso con el Derecho el “impuesto jurídico” de nuestro sistema (ITP y AJD) cuando, respetando la naturaleza de las cosas, establece (art. 22 LITP y 55 RITP) que, en la modalidad de “Operaciones Societarias”, tendrán el mismo tratamiento que las sociedades, las comunidades de bienes constituidas entre vivos para el ejercicio de una actividad empresarial o mantenidas en indivisión más de tres años por los causahabientes en una sucesión mortis causa.

1.3.4 Es posible, y seguramente es frecuente, que algunas personas acuerden constituir lo que llaman una comunidad de bienes (y añadir “C.B.” al rótulo) cuando el contenido de lo que convienen es el propio de las sociedades civiles. Esta será la causa jurídica de su relación, entre otros motivos porque una sociedad civil no exige que en todo caso se aporte patrimonio material, pudiendo ser lo que se aporta el talento, los conocimientos o las habilidades lo que los socios. Increíblemente podría existir así “nominalmente” una comunidad de bienes sin bien común (en otra consulta se relataba: “un graduado social y un abogado constituyen una sociedad civil para desarrollar su actividad profesional”). Es tan imposible como considerar sociedad civil toda comunidad de bienes, derivada de la adquisición por dos o más personas de la propiedad de una cosa, sin que exista ni esté probado esa causa jurídica convenida ni ese objeto de consentimiento.

La calificación jurídica de los hechos (art. 13 LGT), dentro de esos límites racionales, llevará a dar a cada situación (comunidad de bienes) o a cada relación (social civil) el tratamiento que corresponda que justificará, en su caso, la regularización tributaria.

1.3.5 Una anécdota. Es posible que los conocimientos vayan degenerando, pero incluso admitiéndolo, es conveniente recordar sucedidos que se fijan en la memoria. Fue hace poco más de treinta años. Con motivo de una modificación sustancial de la estimación objetiva en el IRPF un funcionario participaba en un seminario sobre tal novedad. En el coloquio la primera pregunta, que expresaba la inquietud general, fue para quejarse de que la Administración exigía una escritura de constitución de las comunidades de bienes para poder aceptarlas como instrumento de atribución de rendimientos en dicho método de estimación. El ponente respondió de inmediato señalando que no se podía exigir ese justificante porque las comunidades de bienes “no se constituyen”. Hubo un suspiro general. Y en ese momento se levantó y se fue el funcionario que presidía. Inquietud en todos los presentes. Con menos ánimo siguió la sesión hasta que a los pocos minutos volvió la autoridad, interrumpió el coloquio y dijo a todos que venía de dar instrucciones para que no se exigiera documentos de constitución de comunidades.

1.4 Sobre la manifestación (epifanía) de la sociedad civil cabe relacionar lo ocurrido en esa anécdota con lo que se dice en la contestación que aquí se comenta: para ser contribuyente del IS es necesario que la sociedad se haya manifestado como tal frente a la Administración, lo que exige o constitución por escritura o por documento privado aportado ante la Administración para obtener el NIF; sólo en tales casos se considerará que una sociedad civil tiene personalidad jurídica a efectos fiscales. Seguramente, más que de una conclusión jurídica, sería un consejo a los contribuyentes, porque la potestad de gestión, que es un poder-deber de la Administración, obligaría a tratar como sociedad civil a la que así se manifestara en sus relaciones con clientes y proveedores, sin haber solicitado el NIF ni haber presentado declaración censal.

Mantener que sólo después de la gestión ante la Administración tiene una sociedad civil persona jurídica a efectos fiscales, es una apreciación extra legem. Si, aunque se regule por ley, parece inconstitucional el invento fiscal de una realidad para tributar más en el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT) y si es una desgracia jurídica la simulación tributaria (art. 16 LGT) sin que se aprecie simulación ni tenga efectos en otros ámbitos jurídicos, decidir por contestación vinculante de la Administración cuándo tiene personalidad jurídica “a efectos fiscales” una sociedad civil, es un “esseso” como fonéticamente se diría en el sur.

1.5 EL OBJETO DE LA SOCIEDAD CIVIL (v. 1.1.b). En el caso al que se refiere la consulta se hace referencias a una sociedad civil y a una comunidad de bienes. Objeto, sólo puede haber para la sociedad; las comunidades de bienes no tienen objeto, motivos, fines o intenciones pueden tenerlos los copropietarios. Una sociedad civil puede ser comunero, con otros copropietarios respecto de una cosa; pero una comunidad de bienes no puede ser socio de una sociedad civil, sino que serían los comuneros, personas físicas o jurídicas, los socios (cuando se piensa en la formalización de la participación societaria se facilita la comprensión de que son varias personas los propietarios de ese papel, con los derechos y obligaciones que supone). Si la consulta dice que el patrimonio de la sociedad de que se trata está integrado por unas inversiones en España y por la copropiedad sobre otras en el extranjero, está segunda situación sólo es jurídicamente posible si respecto de esas inversiones foráneas hay “otros copropietarios”. Y, desde luego, esas inversiones financieras no son patrimonio de la sociedad si son patrimonio de los socios. Así, la sociedad civil sería una sociedad de servicios.

1.5.1 En cuanto a lo que se dice sobre que ni la sociedad ni la comunidad cuenta con medios materiales y/o humanos para la actividad que constituye el objeto social ni para ninguna otra: son vehículos de la inversión de sus socios o comuneros, es preciso, también diferenciar la sociedad de la comunidad de bienes. Una comunidad de bienes, sin perjuicio de ficciones legales, no contiene medios humanos, fuera de la esclavitud, ni las personas físicas son bienes (aunque la vida y la dignidad, por ejemplo, sean bienes jurídicos protegidos); tampoco tiene ni dispone de medios materiales; son los comuneros los que pueden contratar personas físicas o jurídicas para que conserven, gestionen o administren la cosa común. Una comunidad de bienes es una situación “inerte, inanimada” que no tiene objeto social. La sociedad civil (y no los socios) sí que puede contratar medios materiales y humanos para el cumplimiento de su objeto social.

Cuando varias personas invierten en adquisiciones de bienes que mantienen en copropiedad obteniendo rendimientos, el bien común (la comunidad de bienes) no es “un vehículo”, sino la materialización de la inversión, el capital de la renta obtenida. En cambio, si esas personas constituyen una sociedad civil, esa persona jurídica sí puede ser el vehículo para hacer inversiones y para obtener rendimientos.

1.5.2 Y aún queda por considerar el objeto mercantil de la sociedad civil. Tampoco es un asunto ajeno al Código civil (art. 1670), pero, en lo que aquí interesa, lo relevante es diferenciar conceptos “objeto social” y “actividad”; y en las actividades: “empresarial” y “mercantil”.

Es de agradecer la precisión con que se manifiesta la contestación que se comenta: hay “objeto mercantil” en la compra para revender (permuta...) y en la prestación de servicios, pero no es mercantil la actividad agrícola, ganadera, forestal, minera, profesional, deportiva, artística... (para algunos, tampoco la actividad industrial). En cambio, tratando de “actividad” (que se define legalmente tanto a efectos del IRPF, como del IS y del IVA) la distinción es entre “empresarial” (que incluye la actividad agrícola, ganadera, forestal y minera y desde luego, la industrial y de servicios) y no empresarial como son los servicios profesionales y los de deportistas y artistas.

Siendo así, una sociedad que tiene por objeto emplear su patrimonio en realizar inversiones en productos financieros es una sociedad con “objeto mercantil”. Y es una sociedad con “actividad empresarial” sólo si ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. No se incluye aquí la antigua referencia local afecto o a persona contratada porque, referido en su origen al arrendamiento de inmuebles, tan errónea ha sido su extensión a otras operaciones como considerar que se trataba de requisitos necesarios (no siempre suficientes) para que existiera actividad empresarial. Razonablemente se puede considerar que se trata de una presunción legal deficiente y ajena a “la realidad de las cosas”. Es fácil imaginar miles de actividades empresariales que se puede llevar a cabo sin local afecto ni personal. Como siempre se dice en el ámbito escolar: “empezando por el zahorí”.

En cambio, sí es preciso reflexionar sobre los efectos de la inactividad o de la actividad “vehicular”. Desde luego, atendiendo al contenido de las sociedades conocidas como “de valores” o “de mera tenencia” de productos financieros, meramente vehiculares de las inversiones que desean hacer o deshacer los socios, es posible mantener que son sociedades con objeto “mercantil”, pero sin actividad “empresarial”. Sería suficiente que la sociedad prestara servicios de asesoramiento o de garantía para encontrar indicios razonables de actividad empresarial.

2. OTRA CONSULTA (2): IS / IRPF. COMUNIDAD DE BIENES QUE DESARROLLA UNA ACTIVIDAD COMERCIAL AL POR MENOR (Ep. 652.1 IAE) La contestación de la DGT, de 30 de julio de 2015, a la consulta (V2430-15) reproduce gran parte de la que se ha comentado antes. Por este motivo, aquí y ahora (hic et nunc) sólo se trata de lo novedoso.

2.1 LA CONTESTACIÓN. Señala la consulta que la comunidad de bienes de que trata no tiene personalidad jurídica y atribuye las rentas obtenidas a los comuneros personas físicas que tributan por IRPF; y pregunta si debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades.

Hay que terminar con la mala costumbre de pensar mal de otros y también con los desafortunados refranes: “Piensa mal y acertarás”. Precisamente porque se considera que no es así es por lo que se debe desechar que la consulta tenga su origen en la mala conciencia (fiscal), dado que es evidente que la incorporación de las sociedades civiles con objeto mercantil a los contribuyentes del IS no afecta a las comunidades de bienes. En cambio, es inevitable pensar que falta “finura de calibre” en la calificación jurídica de esa comunidad de bienes dedicada al comercio minorista de medicamentos y productos sanitarios y de higiene.

2.1.1 No hay, no puede haber (aunque las haya), ninguna comunidad de bienes que desarrolle una actividad comercial. No hay, no puede haber (aunque las haya), ninguna comunidad de bienes que contrate ni que compre ni que venda porque ninguna comunidad de bienes tiene personalidad jurídica (como toda regla, con excepciones: comunidad de vecinos...)

La contestación a la consulta se refiere: 1) a la presunta polémica doctrinal sobre la personalidad jurídica de las sociedades civiles; 2) a la manifestación de los pactos sociales; y a la discutible conclusión que exige para que una sociedad civil tenga personalidad jurídica “a efectos fiscales” que se constituya en escritura pública (contra art. 1667 Cc) o que se, si se constituye en documento privado, éste se aporte a la Administración (art. 24.2 RD 1065/2007) para obtener el NIF; 3) al objeto mercantil y a la consideración de actividades incluidas y excluidas del ámbito mercantil.

2.1.2 Y la única novedad frente a esa doctrina reiterada es un párrafo final que dice que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, por lo que la comunidad de bienes “seguirá tributando como entidad de atribución de rentas”. Y aquí parece inevitable mostrar discrepancia.

2.2 Una comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica. Una comunidad de bienes es la situación jurídica en la que está una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas. Una comunidad de bienes no se puede relacionar jurídicamente no tiene derechos ni obligaciones no puede adquirir, ni responde de nada frente a nadie. Incluso en la ficción tributaria que permite que los entes sin personalidad se consideren sujetos pasivos en los impuestos en que así se establezca por la ley que los rige, esa ficción termina llevando a la responsabilidad de los comuneros (art. 42.1.b) LGT). Como se suele decir, la prueba puede estar en comprobar si la concesión un crédito por una entidad financiera se hace a una comunidad de bienes o a los comuneros.

Se trata, en fin de calificar los hechos según Derecho. Y de averiguar quienes son los comuneros y cómo nació la comunidad de bienes. Lo primero porque es posible sospechar que, “degenerando, degenerando”, existan comunidades de bienes con un solo propietario (como las sociedades unipersonales), aunque sea impensable en Derecho. Y lo segundo porque es posible que la comunidad naciera por un convenio negocial entre personas que pusieron dinero en común, el título profesional de una o de más de una, y quizá bienes, con ánimo de obtener ganancias y repartirlas según lo convenido. Como “es posible” que, en la “imposible” constitución convencional de esa comunidad de bienes, no hubiera ninguna cosa puesta en común y que, posteriormente, se adquiriera “en común” (o sea los presuntos comuneros y quizá con dinero de sólo un familiar) un local y los muebles precisos para el desarrollo de la actividad. Y esa calificación debe llevar a que no se está en presencia de una comunidad de bienes, sino de una sociedad.

2.3 Y así se llega al paso siguiente para saber si esa sociedad civil sería sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Y, en concreto, si el objeto social es “mercantil”, si la actividad de esa sociedad civil es “empresarial” o “profesional”. Lo que enlaza con un debate de actualidad cuando se hacen estos comentarios ante el efecto anuncio de la pretensión oficial de que algunos medicamentos se puedan vender fuera de los establecimientos especializados. En esa consideración son relevantes desde el título oficial de la profesión con colegiación y a lo que habilita hasta la diferencia entre preparación de productos y el suministro y hasta la naturaleza y destino de lo que se vende. En la consulta se dice que la actividad es comercio al por menor.

Sin entrar en otras cuestiones, habrá que entender que esa comunidad de bienes no es tal, sino una sociedad civil que tiene por objeto tanto una actividad profesional (para lo que se exija) como una actividad empresarial (comercio al por menor). Y ese sí que es un bonito asunto tributario. Entre otras cosas por la prohibición de extender el hecho imponible empleando la integración analógica (art. 14 LGT). Que, como es sabido, no está en la interpretación de las normas, sino en su aplicación.

Debió haber pensado en eso el legislador porque no es un asunto de solución indiscutible. En el Impuesto sobre Sociedades es posible encontrar partes de renta no sujetas, exentas, bonificadas o gravadas. La ley regula sociedades parcialmente exentas. Pero el problema no está ahí, sino en la existencia o no de un contribuyente que, lógicamente, no se puede trocear.

3. LA TERCERA CONSULTA (3): IVA. La DGT contesta el día 17 de julio de 2015 una consulta vinculante (V2263-15) sobre una comunidad de bienes dada de alta en el registro de Empresarios que adquiere un inmueble en una entrega efectuada en ejecución de garantía mediante subasta.

Los fundamentos normativos de la contestación se pueden resumir así: 1) de acuerdo con el artículo 5 LIVA es empresario quien desarrolla una actividad empresarial y, según se dice, tiene esa condición la entidad a que ejecutan un bien de su propiedad; 2) de acuerdo con el artículo 8 LIVA la transmisión es una entrega sujeta al impuesto; 3) de acuerdo con el artículo 84.3 LIVA las comunidades de bienes que realizan operaciones sujetas al impuesto son sujetos pasivos del mismo, pero en la comunidades de bienes constituidas por imperativo legal (v. consulta V1880-09) para promover una edificación no son sujeto pasivo si los comuneros no asumen conjuntamente el riesgo y ventura de la actividad a diferencia de cuando hay una ordenación conjunta de medios y una asunción conjunta de riesgos; 4) que la entrega puede estar exenta (art. 20.1.20º y 22º LIVA), 5) que, en caso de entrega exenta, es posible renunciar a la exención (art. 20.Dos LIVA); 6) que existe inversión del sujeto pasivo tanto en caso de entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal y en las entregas exentas con renuncia a la exención como en las entregas efectuadas en ejecución de garantía constituida a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir esa deuda por el adquirente, de modo que en estos casos el sujeto pasivo no es el que transmite, sino el empresario o profesional para el que se realiza la operación sujeta (art. 84.Uno.2º e) LIVA), como se explica en la contestación V1415-13; y 7) que, según la DA 6ª LIVA, en la redacción de la Ley 22/2013, los empresarios adjudicatarios están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo para expedir facturas, renunciar a exenciones y repercutir el IVA, como se desarrolla en la DA 5ª RIVA.

Señala la contestación: que para el ejercicio de esa facultad uno de los requisitos es que el destinatario-adjudicatario tenga la condición de empresario o profesional; y que, de resultar aplicable la inversión del sujeto pasivo, el adjudicatario será sujeto pasivo y deberá presentar autoliquidación ordinaria en su propio nombre (y no del subastado)

Y concluye la contestación señalando que, de optar por aquella facultad, la entidad consultante podrá emitir, en nombre y por cuenta del transmitente la correspondiente factura en la que documente la operación.

3.1 El comentario de esta contestación parecería injustificado en cuanto que parece que no se plantea ninguna cuestión referida a las sociedades civiles ni a su diferencias con las comunidades de bienes. Pero ha parecido conveniente incluir aquí este buen recordatorio que ofrece la DGT en su contestación a la consulta, primero para estudiar y aprender y, también, para comprobar cómo funciona la ficción legal que hace sujeto pasivo a una entidad que no tiene personalidad jurídica y que, con toda seguridad, no es la que adquiere el bien subastado, porque los adquirentes serán dos o más personas físicas o jurídicas que adquieren indiviso el bien. Así se puede comprobar que, porque así lo dispone la ley del IVA, esa entidad, sin personalidad jurídica que ni puede tener medios materiales ni contratar personal ni adquirir bienes ni tener derechos ni obligarse, puede ser sujeto pasivo en una operación sujeta y exenta pero teniendo la facultad de renunciar a la exención y de asumir las obligaciones de declaración-liquidación tributaria en nombre propio y de emitir factura de la entrega en nombre y por cuenta del deudor ejecutado que transmite.

Y eso es así sólo si la comunidad de bienes que la ley señala como sujeto pasivo del IVA tiene la condición de empresario según dicha ley, de modo que, aunque en el Derecho común no puede serlo, sino que son los comuneros los que adquieren (y así constará en el Registro y en su contabilidad y a efectos de la administración y conservación de la cosa común hasta que la comunidad nacida en esa adquisición se disuelva), la LIVA lo regula como si fuera empresario a efectos de tributación y de obligaciones formales.

3.2 Esta consideración es más interesante a la vista de esa explicación sobre la asunción conjunta, o no, del riesgo empresarial de la actividad: “Si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo”. Esa definición (ordenación de medios y riesgo y ventura de operaciones) y esta alternativa (sociedad civil o comunidad) permiten pensar que el criterio oficial (v. V1880-09) ha asumido que una comunidad de bienes puede realizar operaciones. Así se admite sólo a efectos del IVA, por mandato de la ley, pero de ningún modo a efectos del Derecho común en el que las operaciones y el riesgo y ventura de las mismas corresponde a las comuneros personas físicas o jurídicas. Eso lo pueden hacer y lo hacen las sociedades civiles que tienen personalidad jurídica y es un error jurídico asimilar una y otra entidad.

Por otra parte, es difícil encontrar en la LGT y en la ley del IVA fundamento para mantener que en una comunidad de bienes inmuebles sobre los que se promueve una edificación no hay sujeto pasivo del IVA si los comuneros no asumen el riesgo y ventura de las operaciones. Ese riesgo y ventura es una consecuencia de contratos civiles o mercantiles y del mismo modo que una comunidad de bienes no puede contratar, la contratación en nombre propio de todos o cada uno de los comuneros conlleva el riesgo y la responsabilidad.

Del mismo modo, también es preciso matizar el añadido que dice que si las operaciones se refieren a los comuneros que asumen las consecuencias empresariales de las mismas y no la entidad o conjunto “de componentes de ésta” (sic), no se puede considerar que no existe una entidad a efectos del IVA. Esta consideración, sin duda válida para las sociedades civiles, no es adecuada a Derecho si se refiere a una comunidad de bienes. Es preciso situar las ficciones en su ámbito y una comunidad de bienes (bien en copropiedad) que los comuneros emplean para realizar operaciones sujetas al IVA siempre es sujeto pasivo de ese impuesto porque así lo establece su ley sin reservas ni condiciones sin que se relevante, por ejemplo, que la administración esté encomendada a un comunero o que sea sólo algunos los que tengan poder de decisión sobre la conservación y utilización del bien común.

Respetando cualquier otro parecer fundamentado en Derecho.

Julio Banacloche Pérez

(6.XI.15)