PAPELES DE J.B. (nº 249)
(sexta época; nº 23/16)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(junio, 2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO, PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. La existencia de fraude de ley en este caso se aprecia considerando no un hecho imponible, sino un conjunto de operaciones: las ventas de acciones fueron reales, pero el precio fue superior al de mercado con el propósito probado de tributar menos, con el resultado equivalente concretado en el beneficio de la socia; la norma de cobertura son las que regulan el régimen de transparencia fiscal y la cuantificación del beneficio; y la norma defraudada es el art. 72 LIRPF que regula la renta imputada (TS 22-6-16)

La sentencia que se comenta se puede relacionar con otras sobre el mismo asunto y de fecha próxima. Así: 1) La “doctrina” dice que para calificar el fraude de ley hay que estar al resultado normal o anormal, TS s. 30.05.11, y a la existencia o no de efectos específicos relevantes al margen del elemento fiscal, bastando, TS s. 29.04.10, que el que tuviera que tributar no lo haga o lo haga en menos cuantía, entendiendo acreditado el propósito por el empleo de instrumento artificioso: transparencia para compensar bases negativas y deducir gastos sin justificación. Sanción (AN 24-6-16). 2) Hubo fraude de ley porque de forma artificiosa se ha conseguido una importante reducción de la carga tributaria: ni fue rentable la suscripción de bonos austríacos, en vez de renta se produjeron pérdidas, no tenía sentido la ampliación de capital previa a la fusión por absorción, sin aplicar el régimen especial para poder utilizar valores de mercado, art 15.9 LIS para neutralizar así las base positivas (AN 29-6-16)

Parece que va a pasar mucho tiempo antes de que se acaben los pronunciamientos sobre el fraude de ley que, como instituto tributario, desapareció de nuestro ordenamiento jurídico con la LGT/2003 porque, no sólo la tardanza en alcanzar una sentencia, sino también la posibilidad de otras incidencias, como la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66 LGT), pueden hacer que se deba tratar sobre qué es fraude de ley y cuáles son sus consecuencias, muchos años después de que se produjeran los hechos.

Se podría pensar que, desaparecido el instituto, desaparece el interés en su consideración, pero no es así porque, cuando se comenta una sentencia, se está comentando una manifestación humana, una forma de considerar, unos conocimientos con los que hacerlo, unas circunstancias influyentes, que cambian con la evolución social. La forma de enseñar, los hábitos de estudio, los controles y valoraciones de docentes y del alumnado, la selección y promoción profesional, la consideración y remuneración social y económica del esfuerzo y de la honestidad en el trabajo, se reflejan, sin duda en el modo de sentenciar y en el contenido de las sentencias.

Así se puede apreciar considerando sentencias producidas respecto de hechos ocurridos muchos años antes. En la LGT/1963 (art. 24) el fraude de ley era un instituto jurídico regulado en el ámbito sistemático de la interpretación y aplicación de las normas y justificado por la ley como excepción al señalar que no se considera “interpretación extensiva” de una norma la que, para evitar un propósito probado de eludir el impuesto, lleva a aplicar a un hecho imponible (nada que ver con la base imponible ni con la cuota tributaria) la norma procedente (defraudada) en vez de la norma aplicada (o de cobertura), produciendo el mismo resultado. El fraude de ley (fraus legis) no corrige situaciones de ocultación de hechos ni de sus importes o circunstancias tributariamente relevantes (fraus lege), tampoco corrige una tributación atendiendo a la causa de los negocios (simulación) o los fines perseguidos (negocio indirecto); el fraude de ley se refiere a normas que regulan el hecho imponible (presupuesto de hecho sujeto a un tributo) y no cambian éste, sino que, atendiendo a la normas, aplica la que procede (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura).

Porque es así es contrario a Derecho y un error de fundamentación jurídica confundir el fraude de ley (art. 6 Cc) con el abuso de derecho (art. 7 Cc), referir al fraude de ley la consideración de actos, hechos o negocios inusuales, artificiosos o impropios (cf. art. 15 LGT/2003), considerar como norma de defraudada, o de cobertura, la que regula la base imponible o alguno de sus componentes; y se adecua mucho menos a Derecho atender un “resultado anormal” porque eso no tiene nada que ver ni con la norma aplicable, ni con el hecho imponible, ni con el resultado equivalente que, en la LGT/1963, se refiere al resultado jurídico (transmisión de la cosa, nacimiento del derecho...) del acto, negocio o contrato que la ley define como hecho imponible, y no a la mayor o menor tributación.

De hecho, que no de derecho, esa es la causa de lo ocurrido: establecido como principio el jurídicamente inexistente de “la mayor tributación posible”, todo acto, hecho, negocio o contrato que no realice ese principio debe ser corregido empleando el instrumento jurídico adecuado o el que sirva al efecto aunque la ley no lo establezca así. Las circunstancias que evidencian la evolución de la sociedad y que antes se señalaban aquí, han provocado que ahora se considere normal (como norma) que así debe ser (1).

- Y no sólo es así en cuanto que se ha regulado por ley un “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT/2003), que no responde conflicto normativo alguno, para disponer de un medio normativo aparente y para enjuiciar el desaparecido fraude de ley, sino también en cuanto se está extendiendo el novedoso principio a otros institutos. Así, se puede leer: En la simulación tributaria es obligado utilizar artificios encaminados a la elusión impositiva, TJUE s. 5.07.12; en este caso no hubo una opción de compra, sino una oferta de compra y la simulación consistió en crear unos derechos de adquisición preferente que se cedieron sucesivamente entre vinculadas: no hubo ni ingresos ni gastos por esta causa, sino sólo una venta entre propietaria y adquirente (AN 1-6-16). No se trata de considerar la causa de los contratos como exige la simulación (art. 1275 y sigs. Cc), sino de utilizar ese instituto dando por hecho, sin mayor fundamento jurídico, que la simulación exige utilizar artificios.

PROCEDIMIENTO

2) Actos propios. Inexistentes. No haber actuado por comprobación en períodos precedentes no es, TS s. 21.04.88, un acto propio (TS 22-6-16)

De una sentencia siempre se aprende. Sobre cualquier asunto siempre se encuentra otra perspectiva para considerarlo. Todo es como es, pero puede ser de otro modo.

En la consideración de la sentencia que aquí se comenta lo que es preciso descartar ante todo es que no se pueda considerar un acto propio el no hacer. No sólo no existe debate sobre el asunto, sino que aparece frecuentemente en las pretensiones y resoluciones de litigios tributarios. Se pretende deducir consecuencias de no haber alegado, no haber impugnado, no haber señalado un determinado motivo o una determinada cuestión como fundamento de la discrepancia; y, también, a veces, se invoca en defensa del propio derecho que la Administración no regularizó determinado aspecto cuando comprobó una situación tributaria. Aunque, como suele ocurrir, de la propia inactividad se deducen más efectos negativos para los administrados que para la Administración. En esto no sólo se considera indiscutible la irrelevancia del precedente en la actuación administrativa, sino que se encuentra insalvables obstáculos para aplicar los principios de la buena fe o de la confianza legítima, o el de coordinación o el de integridad en las regularizaciones tributarias, o para exigir la coherencia en el sistema o la congruencia en las resoluciones.

A pesar de esa consideración, parece conveniente señalar que no haber comprobado una determinada situación tributaria no es apuntar a un vacío, a un agujero negro, sin consecuencias, en cuanto se utiliza como fiel contraste el concepto de potestad o la realidad indiscutible de la abundancia de datos en poder de la Administración y de su generalizada utilización hasta ser el peculiar fundamento de un llamado procedimiento (de verificación de datos) de gestión tributaria.

Si se acude a conceptos clásicos, se debe recordar que la potestad es un poder-deber y que, en particular, que la potestad de gestión tributaria significa que la Administración “puede” y “debe” realizar las correspondientes comprobaciones para hacer realidad el principio de justicia que debe presidir el sistema tributario (art. 31 CE; art. 3 LGT/2003) no sólo en su regulación, sino también en su aplicación. En cualquiera de los dos sentidos, y desde luego en ambos, un sistema tributario injusto es inconstitucional.

Siendo así y ante la realidad probada del contraste de todas las declaraciones que la Administración recibe con los datos que tiene en su poder (verificación, requerimientos, planes de comprobación, datos individualizados para cada comprobación...), es posible mantener con fundamento racional y jurídico que no haber comprobado una situación tributaria que tiene indicios de discrepancias es una acto propio contra el que la Administración no puede ir y, respecto del que cabe considerar aplicables los principios de buena fe y de confianza legítima, a pesar de la restrictiva consideración y aplicación que de los mismos se hace. Hay que procurarlo porque la Justicia siempre llega (2).

Lo mismo cabe decir de las innovaciones o cambios de criterio respecto de comprobaciones anteriores, sobre todo porque no se debe olvidar que sólo la Administración tiene la “competencia” (dentro de su “potestad” de gestión) para determinar la obligación tributaria, lo que, desde luego ni tiene ni se le reconoce al administrado del que se desconfía incluso (art. 108.4 LGT/2003 a diferencia del art. 116 LGT/1963) de que sean veraces los hechos que declara, teniendo mejor consideración los datos de terceros informantes. Y también en esto hay que procurar cambiar el criterio ahora dominante (incluso con el erróneo principio de “proscripción de la igualdad en la ilegalidad” en la comprobación y calificación de períodos prescritos con efectos en períodos no prescritos -art. 115 LGT/2003, mod. 2015-, que desconoce que así “se legaliza la desigualdad”, porque toda otra situación con derecho a regularización prescrito es inamovible). Llegarán tiempos futuros que necesitarán de una referencia histórica de contraste para realizar el Estado de Derecho.

PRUEBA

3) Pericia contable. El informe pericial demuestra que los asientos contables realizados no se corresponden con ingreso alguno (AN 30-6-16)

Sobre la prueba pericial en las actuaciones y procedimientos para la aplicación de los tributos son varios los aspectos que merecen consideración. Se refieren tanto al contenido (sobre el Derecho no hay pericia), como al aspecto subjetivo (titulación adecuada, experiencia...) y esos aspectos se ha incorporado el de la suspicacia y relativización en la valoración como prueba (porque el perito señalado por el administrado percibe honorarios, sin advertir de que los empleados de la Administración perciben no sólo su sueldo, sino también un incentivo por consecución de objetivos recaudatorios preseñalados). Estas consideraciones son (eran) aún más evidentes en las pericias practicadas en la instrucción y enjuiciamiento de delitos contra la Hacienda. Con la nueva regulación de la LGT/2003, reformada en 2015, la Administración no paraliza las actuaciones para que el juez instruya, sino que, decidiendo cuando estima que hay delito y cuando no, requiere, comprueba, liquida y recauda, de modo que el juez no necesita pericia (aunque parece conveniente que señalara un perito independiente como contraste), sino que recibe todo hecho por quien tiene acreditado conocimientos e incentivado su actuación al servicio de los intereses generales (3).

Además de estas consideraciones, la sentencia que aquí se comenta aporta una interesante novedad: analizando la contabilidad, la Administración consideró la existencia de ingresos que debían tener tratamiento y consecuencias tributarias; el administrado pidió una prueba pericial independiente y de ella resultó que los movimientos contables analizados, eran técnicamente correctos y no significaban la existencia de ingresos ni una irregularidad u ocultación tributaria. La conclusión a que se puede llegar permite dudar, inquietarse y felicitarse.

GESTIÓN

4) Comprobación limitada. Nueva comprobación. Solicitada la rectificación de la autoliquidación y acordada la devolución del IVA en procedimiento de comprobación limitada por petición de cambio de planeamiento urbanístico, la desestimación por silencio del Ayuntamiento no es un hecho nuevo que permita nueva comprobación, siendo el criterio general, TJUE s. 29.11.12, en la aplicación del impuesto, la deducción del IVA soportado (AN 17-6-16)

Posiblemente los principios jurídicos pueden tener una diferente consideración según la ideología, especialidad de la formación, grado de conocimientos y circunstancias vitales de cada uno. Pero admitir esa relativización de los principios jurídicos y valores sociales significa la devaluación del Estado de Derecho y de la Justicia.

Cuando en un ordenamiento, junto a la proclamación del principio de seguridad jurídica, se establece la provisionalidad como regla (art. 101 LGT/2003) y la posibilidad de volver una y otra vez (verificación, comprobación limitada, inspección) sobre la misma situación tributaria (el IRPF de cada persona, el IS de cada entidad) al tiempo que se proclama el principio de integridad de las regularizaciones, pero relativizado (la liquidación provisional por el alcance parcial de la actuación, debe afectar a todo el alcance señalado aunque quede fuera de esa exigencia el resto del alcance) sufre la estructura del Estado de Derecho. Si junto a la prohibición para los administrados de volver sobre sus opciones declaradas o de rectificar a la baja sus autoliquidaciones (menos ingresos, mayor devolución) se regula que sobre un procedimiento se puede volver si aparecen aspectos nuevos (en verificación aún sin esa exigencia), que la Administración puede utilizar un procedimiento de revisión de los previstos en la LGT o que la Administración puede recurrir contra las resoluciones de sus tribunales (como si no fuera una y la misma persona jurídica), se puede considerar que esa situación jurídica es mejorable.

La sentencia que aquí se comenta se refiere a un exceso en la utilización de esa peculiar regulación de los procedimientos tributarios y de la revisión de los propios actos. Se pretendía una nueva comprobación sobre los mismos hechos, señalando lo que no es un aspecto nuevo no considerado en el procedimiento antes concluido, sino una incidencia posterior en el devenir de los hechos. Y, además, en la sentencia se aprovecha para recordar a la Administración la importancia esencial de la neutralidad del IVA que se manifiesta especialmente en deducciones y devoluciones (4).

INSPECCIÓN

5) Plan. Convalidación. Según TS s. 9.02.01, que las actuaciones se iniciaran antes de acabar el plazo voluntario de autoliquidación del ISyD y del acuerdo de inclusión en el plan no provocó indefensión ni la nulidad de pleno derecho; según TS ss. 3.04.08 y 21.02.11, no se exige motivación si se trata de aplicar del plan, sino cuando es preciso hacer una labor de selección. Se puede entender convalidación porque se incluyó antes de iniciar las actuaciones (TS 16-6-16)

Puede ser conveniente comentar la sentencia reseñada con esta otra próxima en el tiempo: No afecta a la validez del procedimiento haber requerido la comparecencia de un contribuyente de otra provincia para aportar información: él pudo haber impugnado ese proceder; tampoco es falta de motivación haber empleado el texto de una publicación explicativa sobre tramas organizadas para defraudar el IVA, para concluir que así ocurría con el inspeccionado (AN 17-6-16)

Posiblemente es inevitable la tentación de reducir el comentario a la degradación del requisito de motivación de los actos administrativos que, reconocido como requisito estructural, se ha devaluado en su consideración como requisito meramente formal y, como consecuencia, en su condicionamiento a que exista o no indefensión. Así decaería otra garantía jurídica (5).

Pero aún parece de más interés considerar lo que ha sucedido y viene sucediendo con la garantía de derechos fundamentales y de principios constitucionales que es, que debería ser, la selección de contribuyentes cuya situación tributaria debe ser objeto de comprobación mediante inspección. Ciertamente elaborar el plan de control tributario y hacer públicos los criterios generales de actuación es un proceder exigible socialmente. Pero la asignación de un inspeccionado como tarea de una unidad o de un equipo (con plazos legales de actuación, con incentivos individualizados atendiendo a la consecución mayor o menos de objetivos preseñalados) afecta a derechos fundamentales, desde la igualdad, frente a la discriminación arbitraria, a la indefensión, si se obstaculiza la defensa del propio derecho, y desde luego a principios constitucionales, como la seguridad jurídica o la no arbitrariedad (art. 9 CE), y legales: desde la buena fe y la confianza legítima que deben presidir la actuación de la Administración (art. 3 Ley 30/1992) hasta la eficacia y reducción de costes indirectos (art. 3 LGT).

En este sentido, el RGIT/1986 fue un adelantado en la protección jurídica de los contribuyentes. Se regulaba con detalle tanto la selección y asignación de arriba hacia abajo y agrupada, como la inclusión tramitada e individualizada; el plan como contraste en aquéllas y la motivación suficiente en la propuesta y en la asignación podrían necesitar una redacción mejor, pero señalaban lo que había que hacer. La realidad ha ido evolucionando al paso que se han debilitado los derechos de los administrados: lo que era requisito esencial -el porqué- ha pasado a ser circunstancia presumible, condición de ausencia subsanable, defecto convalidable. En la consideración del Estado de Derecho es como la línea que, en su proyección al infinito, se separa cada vez más de la normal, del origen, del vértice generador. Hasta que se empiece de nuevo la materia, la lección, la explicación.

6) Contenido. Períodos prescritos. Es posible declarar la existencia de fraude de ley en período prescrito con efectos en períodos no prescritos, TS s. 19.02.15, 26.02.15, abandonando el criterio de TS s.4.07.14; voto particular reiterado: así se resuelve contra los cimientos de un principio basilar de nuestro ordenamiento jurídico (AN 23-6-16)

La sentencia que aquí se comenta se puede relacionar con esta otra próxima en el tiempo: No cabe modificar la liquidación devenida firme (AN 30-6-16). Pudieran parecer contradictorias, pero dando un rodeo al espíritu de la ley, se puede encontrar una explicación que evite esa sensación. E, incluso, se puede llegar a justificar la situación a que se ha llegado si se trae a colación un presunto sentimiento de irregularidad consentida cuando en la comprobación de un período “no prescrito” (respecto del que no ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria: art. 66 y sigs. LGT) se puede considerar que en él está surtiendo efectos (compensación de bases negativas, deducibilidad de gastos con origen en años anteriores) lo que en un “período prescrito” se debió calificar de otro modo (fraude de ley, abuso de derecho, simulación, gasto no deducible...). Un principio básico, esencial, constitucional (seguridad jurídica) hace inamovible la liquidación devenida firme y, por asimilación (v. art. 120 LGT/1963), la autoliquidación que no es modificable por prescripción. Pero se quería acabar con esa situación.

Por una parte, una manifestación del TC (hay que evitar la igualdad en la ilegalidad) y, por otra parte, el positivismo radical imperante (todo se puede regular, modificar, por ley) facilitaba la reacción. Un proyecto de ley incluyó un precepto jurídicamente terrorífico: la imprescriptibilidad del crédito tributario (no hay tiempo límite para determinar y recaudar la deuda tributaria). La nueva redacción (arts. 66, 69, 115 LGT) se resume así: 1) no hay (nunca lo ha habido) un plazo de prescripción del derecho (facultad, potestad...) a comprobar (sino a determinar la deuda tributaria); 2) por lo tanto, el derecho a comprobar es imprescriptible, en la proyección de efectos negativos (!) se establece un plazo mayor de prescripción del derecho a comprobar; 3) se puede regularizar un “período no prescrito” comprobando y modificando los hechos de un “período prescrito” (aunque sin afectar a la liquidación se altera importes a efectos de períodos no prescritos); 4) y aunque la calificación jurídica hecha en un “período prescrito” es inalterable, se permite modificarla a efectos de “períodos no prescritos”; 5) estas alteraciones se producen igualmente en obligaciones conexas.

Es fácil descubrir que así, además de acabar con la seguridad jurídica, se llega a la desigualdad en la la legalidad: de hecho, porque se está comprobando que la nueva regulación sólo se aplica cuando resulte mayor recaudación (hubo fraude de ley y se debió declarar aunque no se hizo en un período prescrito; la base negativa que se compensa era improcedente o menor en el origen...), sin que se conozca ni sea presumible la revisión de la ilegalidad en un “período prescrito” para permitir deducciones o compensaciones (como ha ocurrido y ocurre con el procedimiento de revocación, art. 219 LGT, que se impide desde el origen al ser “de oficio”); y de derecho, porque para evitar la “igualdad en la ilegalidad” (TC), habría que permitir, tanto, toda clase de revisiones de hechos y calificaciones en períodos prescritos, aunque no proyectaran efectos en períodos posteriores “no prescritos”, como admitir que fuera así como derecho de todo administrado y no sólo de la Administración. Como se puede apreciar: mucho que decir de lo que podría haber sido considerada como sentencia poco interesante; mucho ánimo para poder pensar, decir, actuar (6).

SANCIONES

7) Tipificación. Factura falsa. Exceso de ingresos. Con esos medios no se pudo facturar tanto por trabajos de albañilería, se dice que se cobraba en efectivo y no es relevante que los clientes reconozcan la facturación porque lo que debe probarse es la realidad de los servicios. Sanción por art. 201.1 LGT (AN 23-6-16)

Como si fuera una penitencia, el que ama la Justicia y el Derecho no puede resistirse a reaccionar cuando aprecia que una y otro se tratan mal, se lesionan. Por este motivo se considera precedente incluir aquí la reseña de otros pronunciamientos de los tribunales en fechas próximas a la sentencia que se comenta.

Así, se ha resuelto y se debe recordar: 1) No hay culpabilidad sancionable en la discrepancia de Derecho o de valoraciones (TS 16-6-16). 2) Reconocido por una Administración que incurrió en error de Derecho al considerar aplicable una exención en el ITP, no es motivación admisible mantener que la interpretación no fue razonable y que a una Administración hay que exigirle más que a un ciudadano común (TS 20-6-16). 3) No sanción porque según TS s. 16.01.14 no procede en la regularización tributaria de procedimientos de reestructuración de empresas (AN 2-6-16)

Y también: 1) El déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no se puede suplir ni por el TEA ni por los tribunales jurisdiccionales: no es motivación decir que al menos hay negligencia o que el error no era invencible. Y no es excusa que el inspector “se confiara” porque no se alegó a la propuesta de sanción (AN 2-6-16). 2) Se anula la sanción porque no es “notable e indiscutida” la claridad de la norma tributaria y la declaración fue completa y veraz; no son sancionables los errores de derecho en una declaración íntegra (AN 9-6-16). 3) No es motivación de sanciones: la mera referencia al resultado de la liquidación, ni la ausencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, ni en los casos de complejidad o dificultad cuando no hay ocultación (AN 16-6-16)

Como consideración general, parece conveniente señalar, ante todo esas deficiencias de motivación de la culpa que ponen de manifiesto el nivel existente en la apreciación de la culpa: todas y cada una de las sentencias reseñadas deben pasar a un memorandum imprescindible para la defensa de jurídica de los sancionados. Como consideración particular, en cuanto que se ha comprobado que se ha convertido en un texto de referencia, hay que denunciar que, tratándose de conductas individuales, de juicios sobre la bondad y maldad de las personas, de “un reproche social con trascendencia moral”, como dijo el TEAC (r. 6-2-90), se pueda emplear la expresión “estándares jurisprudenciales” sobre la culpa (AN 26-10-15), que conducen a la responsabilidad objetiva, dando un paso más allá a la regulación objetiva, automática y ajurídica que se contiene en la LGT al tratar de la gravedad de las infracciones y al regular la cuantificación de las sanciones.

Estas consideraciones no pueden hacer que se olvide de lo que trata y lo que resuelve la sentencia señalada para comentar. Hay que leerla más de una vez para comprobar que se sanciona porque no se pudo tener tantos ingresos, ni realizar tantas operaciones, como ha declarado el contribuyente. La infracción tipificada que se sanciona (art. 201 LGT) no es ocultar ingresos o procurar reducir la deuda tributaria a ingresar. Se trata de abrir camino a lo que llegó a ser un clamor contra la regulación de la responsabilidad tributaria: se ajusta “más” a Derecho, tipificar y sancionar la colaboración en las infracciones, que declarar a alguien obligado a pagar una deuda tributaria que no se corresponde con su capacidad económica (art. 31 CE) y a pagar una multa por un incumplimiento tributario que no ha cometido él, sino otro (7).

En todo caso es preciso recordar que si se sanciona por ese “exceso en lo declarado”, sólo hay justificación jurídica y social, si se actúa también cerca de los otros afectados y eliminando los excesos de recaudación de los que la Hacienda se hubiera podido beneficiar.

RECURSOS

8) Responsabilidad patrimonial. Inexistente. Aunque se anularon las liquidaciones en el IVA, en el IS no se anuló el acta firmada en conformidad, pero la AN declaró que no se cuestionaba la realidad de los servicios adquiridos, a la vista del art. 106 CE, arts. 141 y 142 Ley 30/1992, y TS ss. 5.02.96, 4.11.97, 10.03.98, 29.10.98, 16.09.99 y 13.01.00, se considera que la Administración actuó razonablemente (AN 27-6-16)

Que se admita sin reservas la distinta protección de los intereses generales respecto de los intereses individuales y también un cierto grado de privilegio en la actuación de la Administración que sirve objetivamente aquellos intereses, no puede llegar al punto de establecer ámbitos estatutarios o situaciones individualizadas de impunidad. Ninguna razón puede amparar ese estado de cosas si se considera, además, que la Administración está sometida a la ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 30/1992) y que, sostenida económicamente por las contribuciones ciudadanas, debe contar y cuenta con medios materiales suficientes y con recursos humanos no sólo adecuados, sino también especialmente seleccionados y preparados, con permanente actualización.

El rigor de exigencia y el elevado importe de las sanciones por deficiencias, irregularidades o incumplimientos de sus obligaciones tributarias por los contribuyentes, pone de manifiesto una gran diferencia con las consecuencias que se producen para la Administración y sus empleados cuando se anulan sus actos por ser contrarios a Derecho ya sea por exigencia indebida de tributos, por una recaudación ejecutiva improcedente o por la imposición de una sanción injusta. La situación llega a ser jurídicamente inquietante cuando la constatación de tal discriminación provoca reacciones infundadas, erróneas, al considerar que así lo que se pretende es la impunidad para los incumplimientos de los administrados.

Sin necesidad de más consideraciones, el comentario de la sentencia reseñada aquí se limita a la contemplación de lo que parece ser que podría haber ocurrido: la Administración consideró que unos servicios eran irreales y regularizó el IVA y el IS; la AN señaló que no se cuestionaba la realidad de los servicios adquiridos; se anularon las liquidaciones practicadas por el IVA; pero no la correspondiente al IS porque el acta se había firmado en conformidad; se considera que no incurrió en responsabilidad la Administración porque actuó razonablemente (8). Sería éste un buen momento para recordar otra sentencia de fecha próxima: Siendo una cuestión probatoria, no procede motivar la sanción señalando que la interpretación no es razonable (AN 23-6-16). En la prueba de los hechos que no exige razonamiento, no hay más tangencia de racionalidad que la que impide la arbitrariedad o el absurdo.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

9) Renta de sociedad. En las sociedades unipersonales para evitar que la renta de la sociedad por los mismos servicios se entienda obtenida por el socio se exige que aquélla tenga medios para actuar por sí misma; no vale el argumento, DGT c. 20.02.07, de que el socio es un recurso personal de la sociedad. El importe facturado a los clientes se debe entender como “precio libre comparable”. Sanción (AN 22-6-16)

Es seguro que ocurrirá. Pasará mucho tiempo. Tendrá que venir una nueva generación educada en otros planes de enseñanza, con otra consideración social de los valores. Los modernos inventos permitirán acceder a escritos antiguos en los que ya se señaló lo que estaba pasando, se advirtió de que debería ser de otro modo y se manifestaba la fe en el ser humano porque razona.

La sociedad unipersonal es una contradicción esencial. Es un engendro natural del positivismo radical: había que encontrar remedio a la situación producida por la titularidad de todas las participaciones de una sociedad en una sola mano y había que hacerlo respetando la individualidad de la persona jurídica como esencia, frente a esa situación circunstancial. Parecía un callejón sin salida, pero no lo era; se podrían encontrar soluciones repasando las causas de disolución, las aportaciones para compensar pérdidas, los condicionamientos en las reducciones de capital. Pero, en vez de eso, paradójicamente, con esa excusa societaria prevaleció la individualidad: una persona puede aislar parte de su conducta, de sus relaciones, de sus responsabilidades, de su patrimonio, constituyendo una sociedad “unipersonal”.

Dejando a un lado esa irregularidad, pero relacionado con ella en la sentencia que origina este comentario, lo siguiente es recordar la, al parecer olvidada, esencia misma de la sociedad: tanto la civil como la mercantil nacen de un contrato por el que dos o más personas (no cosas) convienen aportar dinero, bienes o industria con el ánimo de obtener ganancias y distribuirlas (v. art. 1665 Cc y art. 116 CdeC). Ese contrato comporta, desde luego, la intervención personal de los socios en las decisiones y en el desarrollo de la actividad de la sociedad. El trabajo de los socios “debe ser considerado como un bien, de tanto y en ocasiones, de mayor valor que los restantes” (TS s. 7-10-65), se decía respecto de la sociedad constituida “sin capital alguno y que ha adquirido una gran prosperidad por el trabajo, esfuerzo y condiciones personales de los fundadores”. La pretensión de encontrar una relación jurídica distinta de la societaria en el trabajo de los socios producido en el desarrollo de la actividad que es objeto de la sociedad es también una contradicción esencial. Y cuando se trata así el trabajo del único socio en el desarrollo del objeto social que es precisamente ese mismo trabajo, hay error sobre error, quizá olvido, posiblemente osadía (9).

Tiene razón la sentencia cuando señala que el precio convenido por la sociedad con los clientes es el precio de mercado. Aplicar ese precio para imputar (por transparencia fiscal tácita, extra legal) renta al único socio es discutible porque se trata de una relación inexistente en el mercado (del socio con “su” sociedad), va contra la regla básica de semejanza de objeto, tiempo, lugar y condiciones y contra la realidad (porque el socio no actúa en el mercado), provoca una doble tributación sin fundamento (de la sociedad y del socio). Para evitar tanta anomalía, quizá hubiera sido mejor haber utilizado el llamado conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT), aunque ni en él ni en este caso existe conflicto normativo alguno. Pero se trata de moverse en la virtualidad fiscal.

I. SOCIEDADES

10) Gastos. Irrealidad. No se admiten los gastos porque las empresas no tenían estructura ni actividad ni hay indicios de subcontratación (AN 2-6-16)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar junto con otras de fecha próxima: 1) No son deducibles los gastos por servicios no acreditados como tampoco se acreditó el pago en efectivo que se dice hecho (AN 16-6-16). 2) Desde la Ley 43/1995, LIS, se flexibilizó, TS s. 12.02.15, el requisito de necesidad para atender al de correlación con los ingresos; fue casual que se denegara la deducibilidad cada año en un % similar: 32,39% y 31,46% (AN 9-6-16). 3) No son deducibles los gastos en favor de socios: electrodomésticos, armarios, alfombras, jarrones..., por ser liberalidades, sin que sea relevante que la sociedad se constituyó como cooperativa de trabajo asociado en cuanto que ha incumplido el art. 13, 10 y 11 Ley 20/1990 (AN 16-6-16)

- Iba bien la sentencia que aquí se comenta cuando señala que no hay indicios de subcontratación porque, de entre los muchos motivos de oposición a la presunción de irrealidad por falta de organización o de medios en la empresa que aparece como autora de entregas o servicios, la posibilidad de subcontratación, por otra parte circunstancia frecuente, es el más claro (10). Por otra parte, aunque lo declarado se presuma cierto sólo para el que declara (art. 108.4 LGT), no cabe discutir que quien pretenda mantener que lo declarado es incierto está obligado a probar lo que mantiene (arts. 105.1 y 106 LGT). Pero, como se puede apreciar, todo se ha quedado en negar la existencia de indicios de subcontratación sin soporte probatorio que así lo mantenga.

- Por otra parte, como se puede deducir de las otras sentencias reseñadas y de muchas más, se ha asentado el doble obstáculo a la deducibilidad tributaria de los gastos facturados, contabilizados y pagados: por una parte, la exigencia de la prueba de la prueba (contra el art. 106.4 LGT, incluso después de la reforma de la Ley 34/2015) de modo que se desvirtúa la factura en su contenido, finalidad y función; por otra parte, se inventa la permanencia del requisito de necesidad del gasto (“venturosamente” eliminado por la Ley 43/1995, decía el TS hace veinte años) que no está en la ley, como tampoco lo está el de correlación con los ingresos ni siquiera para excluir la deducibilidad. En el artículo 15 Ley 27/2014, LIS, lo que se dice es que los donativos y las liberalidades no son gasto fiscalmente deducible, salvo que estén correlacionados con los ingresos.

Esa es una previsión legal referida sólo a los donativos y las liberalidades; para los gastos, en general, la previsión legal (art. 10 LIS) es que, en cuanto que en estimación directa la base imponible es el resultado contable, todo gasto contabilizado según las normas y reglas correspondientes es un gasto fiscalmente deducible si no la ley no regula un ajuste extracontable (como el del art. 15 LIS). Si se mantiene que contablemente no determina el resultado contable un gastos no correlacionado con los ingresos será preciso concluir que el artículo 15 LIS es fruto de la ignorancia; y también adolecería de esa deficiencia quien mantuviera que una sociedad mercantil realiza donativos y liberalidades sin relación con los ingresos porque eso es irreal (hay promoción y publicidad en los donativos y liberalidades) y esencialmente falso (lo mercantil busca el lucro).

- También admite crítica la consideración como liberalidades de las utilidades para el socio. En primer lugar, porque se trata de rendimientos de capital mobiliario del socio (art. 25.1.d) LIRPF). Y, en segundo lugar, porque si fuera liberalidad (negocio jurídico que precisa de objeto, consentimiento y causa) la Administración debería probar su existencia y, de hacerlo, tendría que razonar si se trataba, o no, de una ganancia patrimonial sujeta al ISyD, actuando en consecuencia.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Fraude de ley

- El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15). Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15)

(2) Procedimiento. Actos propios

- Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

(3) Procedimiento. Pericia contable

- No es relevante el informe pericial que señala que la contabilidad se llevaba bien porque no se discute la contabilidad, en el acta se dice que no se observan anomalías, ni las amortizaciones, sino la realidad de los gastos; y en esto, TS ss. 24.11.11 y 3.12.12, la necesidad de aportar facturas no es baladí (AN 25-6-15)

(4) Gestión. Comprobación limitada. Reiteración

- No procede inspección después de una liquidación provisional por comprobación limitada, salvo que se descubran nuevos hechos en otro procedimiento (TS 22-9-14)

(5) Inspección. Plan. Convalidación

- Con el acto de liquidación, el Inspector jefe convalidó la falta de autorización para iniciar la comprobación; y prevalece el principio de conservación de lo actuado (AN 3-2-15)

(6) Inspección. Períodos prescritos

- No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15). El beneficio no se consolida hasta que se cumplen todos los requisitos: materialización, bienes aptos y mantenimiento. El plazo de prescripción se cuenta desde que acaba el plazo de autoliquidación del ejercicio del quinto año que es cuando acababa el requisito de mantenimiento. No se trata de comprobar un período prescrito, AN s. 3.11.10, sino de comprobar si se han cumplido los requisitos (TS 16-3-15). Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)

(7) Infracciones

- Según TS 9.12.09 y 13.06.14 aunque no haya ocultación hay culpa sancionable por actos de simulación (AN 18-12-15)

- La diferencia entre acto gratuito, de apreciación objetiva, y liberalidad, atendiendo a la intención, lleva a que en todo negocio con el que resulte el enriquecimiento de otro hay ánimo de donación, art. 618 Cc, y hubo liberalidad cuando una sociedad paga la deuda de otra sin exigencia de reembolso, recordando que en el art. 1158 Cc se regula ese derecho. No sanción (AN 28-12-15)

(8) Responsabilidad patrimonial

- La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)

(9) IRPF. Renta de sociedad

- La actividad artística se podía contratar directamente por la artista. No habría habido regularización si la retribución que le pagaba la sociedad hubiera sido mayor, pero lo cobrado de la productora por la sociedad era mucho más. Sanción (AN 10-6-15)

(10) IS. Gastos. No deducibles

- Las facturas deben acreditar la realidad de la operación y la afectación a la actividad (TS 12-2-15)

(2.09.16)