(sexta época, nº 28/16)
JURISPRUDENCIA SOBRE PRINCIPIOS TRIBUTARIOS
Una forma conveniente y especialmente interesante para considerar los principios y las normas jurídicas es conocer su aplicación. Y la mejor expresión es la jurisprudencia. No se trata de reseñar toda la doctrina de los tribunales que se ha producido en mucho tiempo. Pero puede ser útil dejar noticia de algunas sentencias ordenándolas según un criterio, sin duda mejorable, muy mejorable, que facilite su consideración conjunta y la reflexión individualizada cuando sea conveniente.
1. CONSTITUCIONALES
1.1 Seguridad jurídica (art. 9 CE)
1) Cambio de criterio. El cambio de criterio sin existir doctrina consolidada no vulnera ningún derecho fundamental siempre que esté razonado, sea razonable y tenga vocación de futuro (TC 4-5-01)
2) Comprobaciones. Tiempo.“En aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración” (TS 28-2-96)
3) * Comprobaciones. Tiempo. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)
4) Reformatio in peius. Reiterando la TS s. 26.05.16, no hubo reformatio in peius en el TEAC, además de porque la revisión se extiende a cuestiones no planteadas, en este caso sólo se confirmó la resolución del TEAR en su parte dispositiva (TS 12-7-16)
1.2 Igualdad (art. 14 CE)
5) Vulnera el principio de igualdad tributaria la DA 8ª Ley 42/1994 que regula beneficios a los no residentes que operan en Navarra y el País Vasco (TC 25-4-02)
6) Se ha lesionado el principio de igualdad, cuando una sociedad en transparencia adquirió bonos austriacos, computó la pérdida y el TEAR de Madrid anuló las liquidaciones a los socios, recurrió el Abogado del Estado en lesividad y en el TSJ de Madrid se produjeron: una sentencia desestimatoria, otra estimatoria pocos días después y las siguientes desestimatorias. Se otorga el amparo y se reponen las actuaciones (TC 15-1-07)
7) Se lesiona el principio de igualdad ante la ley en el cambio de criterio en el ISyD por cesión de derechos de explotación minera respecto de otra sentencia del mismo órgano judicial en supuesto idéntico que afectaba al hermano del recurrente (TC 28-2-11)
8) Es contrario al principio de igualdad la exigencia de “convivencia” para aplicar el mínimo por descendientes en el art. 40.3.1.b) Ley 40/1998 discriminando contra padres que mantienen económicamente a los hijos aunque no convivan con ellos al dar un trato dispar a los progenitores (TC 15-2-12)
9) Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15)
10) El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)
1.3 Intimidad, derecho al honor y a la propia imagen (art. 18 CE)
11) El derecho a la gestión prevale sobre la intimidad en la investigación de cuentas corrientes (TC 26-11-84)
12) No se infringe con la declaración anual de clientes y proveedores (TS 23-10-87)
13) Se infringe cuando se obliga a declarar conjuntamente a los cónyuges (TS 20-2-89)
14) Se infringe si se examina la factura de honorarios médicos (TS 6-3-89), pero no si se pide la identidad de los clientes y el importe de los honorarios (TS 2-7-91)
15) La comunicación de datos personales a efectos de retenciones no vulnera el derecho a la intimidad (TS 20-5-00)
16) Por protección del derecho al honor y a la propia imagen y contra lo que pretende la AEAT, se estima el recurso que pide medida cautelar de suspensión o de eliminación en la lista de morosos del nombre de la empresa que tiene una deuda porque pidió y se le concedió su aplazamiento (AN 11-7-16)
1.4 Tutela efectiva
17) Resoluciones. Diversidad. Se lesiona el principio de igualdad y a la tutela efectiva cuando se desestima un recurso habiendo admitido otro idéntico sin motivar el cambio de criterio (TC 11-11-02)
18) Reiteración. Cosa juzgada. Después de dos anulaciones que adolecen del mismo o similar vicio, TS s. 26.03.12, no cabe reiterar una nueva liquidación (AN 20-2-14)
1.4.1 Prueba
19) Denegación. Se atentó contra el derecho al uso de prueba pertinente cuando en el acta se negó la deducibilidad de cuotas de arrendamiento financiero por ausencia de afectación exclusiva del vehículo a la actividad y en vía contenciosa se denegó la prueba por considerarla irrelevante aunque se confirmó la no deducibilidad del gasto (TC 29-1-01)
20) Denegación. Se lesionó el derecho a la defensa cuando se denegó la tasación pericial para determinar el valor de inmueble y la correspondiente ganancia por no haberlo pedido o aportado al tiempo de formalizar la demanda en la que sólo se pidió fase de prueba (TC 16-4-07)
21) Flexibilidad. Facturas. Que no se aportara las facturas no impide la deducción cuando existen otras pruebas de repercusión y pago: escritura en la que se consigna que se repercute, sentencia condenatoria del proveedor por haber repercutido y no ingresado. Flexibilidad frente a rigor formalista: TS s. 26.04.12; TJCE s. 1.04.04 (TS 30-1-14)
22) Flexibilidad. Facturas. La deducción tiene como requisito estar en posesión de factura o soporte en papel en el que conste: fecha, identificación del sujeto pasivo y el IVA. Si el medio es idóneo se debe admitir aunque contenga error formal, TJCE s. 1.04.04, TS s. 30.01.14. En este caso no se tenía factura, pero se aportaron copias de reclamaciones, de modo que la Administración contaba con datos fiables de la percepción del impuesto. No cabe retrasar la deducción hasta que se tenga la factura, como pretende el A. del E, porque supondría soportar perjuicios por el flagrante incumplimiento de los proveedores (TS 10-3-14)
1.4.2 Imparcialidad
23) Peritos de la Administración. Si se duda de la imparcialidad del perito de la Hacienda -que está obligado a servir con objetividad los intereses generales- se debe proponer su recusación o proponer una pericia de parte para respetar el principio de igualdad de armas (TS 30-4-99)
24) Inspección. La Sala considera que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13)
25) Peritos del administrado. Que se admitiera la prueba de informes jurídicos no impide que no se considere porque los dictámenes por encargo llevan de ordinario a conclusiones favorables a los intereses de quienes los pidieron (AN 16-10-13)
26) Peritos del administrado. Los dictámenes jurídicos, aunque se pueden tener en cuenta como alegación, no son prueba de hechos, AN s. 30.03.11, y no se pueden valorar según “las reglas de la sana crítica”, AN s. 11.07.07, además de que suelen llegar a conclusiones favorables a los intereses de quien los encarga (AN 22-1-14)
1.4.3 Incongruencia
27) Se lesionó el derecho a la tutela judicial efectiva por incongruencia cuando la sentencia no se pronunció sobre la cuestión de la existencia de dos sectores diferenciados en la venta y el arrendamiento de viviendas (TC 18-6-07)
28) Se lesiona el derecho a la tutela judicial si al resolver el recurso de anulación no se entra a conocer los motivos de fondo suscitados en el recurso contencioso dejando de dar respuestas a todas las cuestiones controvertidas en el proceso (TC 14-3-11)
1.5 Proscripción de la indefensión (art. 24 CE)
29) Indefensión. Motivación de los actos. La TS s. 30.09.13 ha resumido la doctrina sobre la motivación que sólo existe cuando la resolución evita todo atisbo de indefensión, aunque no impide que sea escueta; la incongruencia se refiere a la relación de las pretensiones y el fallo y pierde intensidad cuando se considera desde la perspectiva de las alegaciones (TS 14-11-13)
30) Indefensión. Inspección sin inspeccionado. Indebida iniciación de inspección del IRNR cuando notificada al designado representante que había fallecido, que no es lo mismo que desconocido, produciéndose indefensión al desarrollarse el procedimiento sin presencia del inspeccionado (AN 6-3-14)
31) Indefensión. Contenido distinto. Hubo indefensión porque en la comunicación de inicio se señalaba la comprobación de ajustes al resultado contable y, luego, se regularizó todo el régimen de tributación aplicando la transparencia (AN 22-5-14)
32) No indefensión. No dar plazo para alegar. Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué legaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16)
33) No indefensión. No aportar el expediente. No haber atendido la petición de aportar el expediente para alegaciones no determina anulación si no produce indefensión; no la hubo, TS s. 19.01.16 para unif. crit., porque la cuestión era jurídica, se pudo alegar y nada hubiera aportado ver el expediente y tampoco se ha alegado o probado en el recurso qué se produjo indefensión (TS 19-7-16)
1.6 Presunción de inocencia (art. 24 CE)
34) Autoinculpación. No cabe la exigencia a los imputados de infracción para que aporten los datos que les pueden inculpar, estando reconocido "el derecho a callar y a no contribuir a su propia incriminación (TEDH 25-2-93, caso "Funke contra Francia")
35) No autoinculpación. Aportar lo que es administrativamente obligado no es declarar contra uno mismo (TS 23-10-90)
36) Sanción por exclusión. Como en TS s. 28.04.16, señalar que no hay causa de exoneración de responsabilidad es contrario a los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, porque se sanciona por exclusión; se puso la diligencia debida porque se declaró sin ocultación y se pagó sin recurrir cuando se reclamó la deuda; no cabe presumir la culpabilidad porque una empresa pública debió tener un asesor fiscal adecuado, por ser una sociedad estatal, porque no se impugnó la liquidación ni cabe decir que la interpretación no es razonable porque la Administración debe señalar el criterio del sancionado y su diferencia con el de ella (TS 5-7-16, dos)
1.7 No confiscación (art. 24 CE)
37) Habría confiscación cuando atendiendo a todos los tributos se alcanzara un gravamen del 100% de la renta (TC 4-10-90)
38) Se vulnera cuando la capacidad gravada no es ya la potencial sino una inexistente o ficticia (TC 11-12-92)
39) Nulidad de las retenciones al 20% a profesionales para 1.998 por producir confiscación (TS 10-7-99)
2. LEGALES
2.1 Sometimiento a la ley (art. 3 Ley 30/1992)
40) Inspección íntegra. Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)
41) Inspección íntegra. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)
42) Inspección íntegra. La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13)
43) Inspección íntegra. La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15)
44) Inspección íntegra. Si los repercutidores del IVA no eran empresa no procede la deducción, pero la Inspección debió, TS s. 7.10.15, regularizar también la devolución (AN 21-7-16)
45) Unidad de procedimiento. Inspección. Según TS s. 23.06.16, el principio de unicidad del procedimiento inspector exige considerar como terminación la fecha de notificación de la liquidación, art. 189 RD 1065/2007. Si hubo una liquidación y por causa de las alegaciones formuladas en plazo que se recibieron después se practicó otra liquidación, hay que estar a la fecha de notificación de ésta, sin atender a notificaciones de la primera: pasaron más de doce meses y corrió la prescripción (AN 12-7-16)
2.2 Confianza legítima y buena fe de la Administración (art. 3 Ley 30/1992)
46) Confianza legítima. "En consecuencia de todo lo expuesto, ha de concluirse que resulta menoscabado el principio de confianza legítima de los ciudadanos en cuanto contribuyentes, es decir, la razonable y fundada expectativa de éstos en el Ordenamiento jurídico aplicable. Ha de recordarse al respecto que
50) Que se inspeccione varios impuestos, por el “principio de uniformidad”, no significa que existan varios procedimientos; pueden haber dilaciones computables aunque sigan otras actuaciones; es suficiente advertir una vez de los efectos de las dilaciones; ante la numerosísima documentación solicitada, 2934 folios, el requerir la aportación de una declaración presentada fue irrelevante (TS 14-5-15 y 18-5-15)
2.4 Personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 30/1992)
51) Valores. Precedente. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)
52) Actas. Precedente. Si en períodos anteriores por las mismas operaciones se formalizaron actas sin expediente de fraude de ley, la personalidad jurídica única de la Administración impide hacerlo en período posterior. Tampoco se puede mantener que son liquidaciones provisionales todas las no avaladas por la Inspección (AN 24-7-12)
53) Actas. Precedente. Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)
54) Actuaciones. Contra precedente. No haber actuado por comprobación en períodos precedentes, TS s. 21.04.88, no es un acto propio (TS 22-6-16)
2.5 Responsabilidad de la Administración (art. 106 CE)
55) No procede exigir responsabilidad patrimonial a la Administración por los embargos por causa de deuda que resultó anulada porque toda la actuación se ajustó a la legalidad, los daños por pérdida del negocio se basan en expectativas y afectaban también a otras deudas (AN 2-6-14)
56) La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)
57) Aunque se anularon las liquidaciones en el IVA, en el IS no se anuló el acta firmada en conformidad, pero la AN declaró que no se cuestionaba la realidad de los servicios adquiridos, a la vista del art. 106 CE, arts. 141 y 142 Ley 30/1992, y TS ss. 5.02.96, 4.11.97, 10.03.98, 29.10.98, 16.09.99 y 13.01.00, se considera que la Administración actuó razonablemente (AN 27-6-16)
2.6 Régimen sancionador (arts. 178 a 212 LGT)
58) Fundamentos. Exige: que la sanción se base en actos o medios probatorios de cargo, que la carga de la prueba recae sobre quien acusa porque nadie está obligado a probar su inocencia y cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas debe eliminar la sanción (TC 26-4-90)
59) Fundamentos. Los fundamentos para sancionar son: culpabilidad, presunción de inocencia y carácter no recaudatorio (TS 27-9-13)
60) Culpa. Prueba. No se trata del principio in dubio pro reo, sino del deber de destruir una presunción de inocencia con pruebas que demuestren la culpabilidad (TS 24-10-87, 16-11-87, 26-12-87)
61) Culpa. Prueba. En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13)
62) Culpa. Prueba. No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15)
63) Culpa. Prueba. Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15)
64) Culpa. Prueba. Negligencia. No basta, TS ss.12.03.12, 2.03.15, 24.02.16, decir que ha habido al menos negligencia; aunque la Administración no hace caso se repite que liquidar no es sancionar; es preciso conocer la explicación de la conducta sin que sea bastante señalar que la cuestión no admite duda, pero en este caso ni poner a disposición todo equivale a diligencia ni el sancionado no da explicación de la que deducir que “cumplió con la diligencia estándar exigible” (AN 15-7-16)
65) Culpa. Ocultación. No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12)
66) Culpa. Ocultación. Sanción improcedente porque la regularización se hizo con datos, balances y hechos que la sociedad no alteró ni ocultó, habiendo aportado informes de peritos que confirman que fue razonable la discrepancia (TS 3-12-12)
67) Pena. Proporcionalidad. En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14)
68) Pena. Proporcionalidad. Si la ley no establece la sanción de forma concreta, no se infringe el principio de proporcionalidad cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los criterios del art. 187.1.c) LGT (TS 11-12-14)
69) Proporcionalidad. Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)
70) Proporcionalidad. Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13)
3. EXTRALEGALES
3.1 “La mayor tributación posible”
71) La economía de opción, TS s. 30.05.11, no permite configurar negocios sin motivo económico válido con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal (TS 16-9-13)
72) La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio (TS 16-3-14)
73) “Igualdad en la ilegalidad”. Superando TS s. 4.07.14, se puede declarar el fraude de ley en un período prescrito con efectos en períodos no prescritos porque, TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 5-2-15)
74) “Igualdad en la ilegalidad”. No cabe regularizar por fraude de ley un período prescrito, pero, TS s. 23.03.15, no hay prescripción para las potestades; la comprobación, art. 115 LGT, se ha calificado como potestad. No cabe la igualdad en la ilegalidad, si la Administración no regularizó un fraude de ley en un período que prescribió, eso no permite que se proyecten sus efectos en períodos no prescritos (TS 19-5-16)
75) Sociedades de profesionales. En las sociedades unipersonales para evitar que la renta de la sociedad por los mismos servicios se entienda obtenida por el socio se exige que aquélla tenga medios para actuar por sí misma; no vale el argumento, DGT c. 20.02.07, de que el socio es un recurso personal de la sociedad. El importe facturado a los clientes se debe entender como “precio libre comparable”. Sanción (AN 22-6-16)
76) * No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
3.2 “Siempre es posible otra vez”
77) Reiterar. La Administración puede reiterar liquidaciones anuladas por defectos de forma e incluso materiales a fin de subsanar el vicio aunque la resolución no lo hubiese ordenado, salvo prescripción (TS 20-12-12)
78) Reiterar. El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15)
79) Acertar a la primera. Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)
80) Retroacción. La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15)
81) Volver sobre lo mismo. No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16)
3.3 “Digan lo que digan”
82) Reestructuración de empresas. No hay por qué interpretar que
83) Reestructuración de empresas. No hubo motivo económico para la fusión, sino puramente fiscal y no cabe deducir de la redacción en 1999 del art. 110.2 LIS que sólo se excluyen los casos de defraudación (TS 23-6-12)
84) Reestructuración de empresas. No hubo motivo económico porque el único era la menor tributación de las plusvalías en la venta de terrenos (TS 26-5-15)
85) Fraude de ley. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal (TS 17-3-14)
86) Fraude de ley. Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal (TS 18-6-15)
87) Arrendamiento de inmuebles. Tener un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN 11-12-13)
88) Administrador de sociedad. No fue deducible lo pagado al administrador de una SL en la que participaba en el 97,16%; se considera liberalidad al no constar en los estatutos que fuera cargo retribuido, sin que sea relevante que deba tributar por el IRPF (TS 26-9-13)
89) Administrador de sociedad. La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14)
3.4 “La provisionalidad como regla”
90) El artículo 101 LGT permite practicar liquidación provisional utilizando los datos obrantes de ejercicios anteriores aunque la liquidación estuviera impugnada y suspendida su ejecución (AN 19-9-13)
91) Que esté recurridas liquidaciones por períodos anteriores no impide otras relacionadas con aquellas por períodos posteriores, TS ss. 8.11.11, 17.11.11, que pueden ser provisionales (AN 16-3-16)
4. SIN CALIFICACIÓN (los escritos de defensa)
Evidentemente, la relación de sentencias aquí reseñadas ni es exhaustiva ni es suficiente ni es intachable en su ordenación. El deseo es que sea una relación útil, precisamente, y al menos, para reflexionar sobre los principios tributarios. Hay que ofrecer disculpas y pedir perdón, por tanto, por las ausencias y deficiencias, e invocar la presunción de buena fe. Se podía haber llegado fácilmente a 100 sentencias reseñadas, por aquello del número redondo e impresionante. Pero, aún con la sonrisa en el corazón y en los labios, se recuerda lo sucedido con la conocida relación de 999 puntos para meditar y aplicar que levantó toda clase de comentarios malévolos. No se repitió el número en sucesivas obras, pero no faltó la bondadosa consideración para los malintencionados.
Aún así, se acaba aquí con la reseña de otras dos sentencias de difícil clasificación e inconveniente incorporación a la relación anterior y con un breve comentario explicativo del por qué está justificado traer aquí esa sentencia.
92) No se admite el recurso porque falta de identidad ya que, aunque es doctrina unificada que en la expropiaciones el devengo se produce con la determinación del justiprecio, aunque se pague después, en este caso, hay acto propio al mantener el recurrente que el precio no es líquido hasta que no hay sentencia y que, además, aplica el criterio de caja (TS 13-7-16)
- En general, a efectos del IRPF, la imputación temporal (art. 14 LIRPF) se refiere al tiempo de exigibilidad del precio (criterio de devengo), aunque se pague después (salvo opción por el criterio de caja, según lo establecido).
- Es conveniente descubrir o confirmar la importancia y trascendencia de las palabras y argumentos que se emplean en las alegaciones o en las demandas. En este caso, el recurrente señaló la improcedencia de imputar temporalmente la renta obtenida por la expropiación al fijar el justiprecio, porque si hay impugnación el importe no es líquido hasta que haya sentencia. Se abriría así un debate sobre la importancia del tiempo a efectos de la aplicación del principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) para evitar una tributación prematura o inexacta y, en consecuencia, injusta. Y es posible que hubiera que entrar también a considerar los requisitos legales y formales para aplicar el criterio de caja en vez del de devengo.
- En el asunto de los actos propios la sentencia aún concreta más: hay acto propio al mantener el recurrente que el precio no es líquido hasta que no hay sentencia y que, además, aplica el criterio de caja. Como hipótesis de trabajo ni siquiera se entraría a considerar si lo que se dice de la liquidez del precio es así o si está probado que el recurrente aplica en sus autoliquidaciones el criterio de caja o si lo hace cumpliendo lo exigido en la ley. Sería bastante “lo que mantiene” el recurrente.
- Un cuarto motivo hace merecedora de consideración esta sentencia. Está relacionado con el derecho a la tutela judicial (art. 24 CE): no se admite el recurso de casación para unificación de doctrina porque no existe identidad de circunstancias. No se admite el recurso porque la doctrina unificada (la de contraste) se refiere a expropiaciones en las que el justiprecio fijado determina la renta imputable (y se aplica el criterio de devengo), a diferencia de la sentencia impugnada en la que se aplica el criterio de caja y en la que el precio sólo es líquido cuando lo señala una sentencia.
Es muy elevado el número inadmisiones de recursos para unificación de doctrina porque no hay las exigidas identidades. Inevitablemente esa realidad se relaciona con las medidas establecidas para reducir el número de impugnaciones en todos los órdenes (cuantía para la alzada en el TEAC; cuantía en los contenciosos). La cuantía, la formalidad incluso en la ordenación de los motivos de casación, son causa de frecuentes inadmisiones, aunque el más repetido es la falta de “identidades”. Y es irremediable pensar en las sentencias del TS, desde luego para resolver, pero también incluso para inadmitir recursos, en las que se hace referencia a doctrinas, criterios, argumentos, expresiones, contenidas en otras sentencias sin necesidad de que en ellas se produzcan las “identidades”. En la casación contenciosa (como en los amparos en el TC) el “interés casacional” puede llevar a inadmisiones sin más razonamiento.
93) Aunque la sentencia resolvió estimando que no procedía entrar en otras cuestiones al haberse producido la prescripción por exceso de duración de actuaciones, la anulación de la resolución -que incluía prescripción, fraude de ley, regularización y sanciones-, al volver al momento anterior el recurso de casación de la Administración permite al TS pronunciarse sobre todo ese contenido (TS 19-7-16, dos votos parts.)
No se lo esperaba quien vio estimado su recurso contencioso y confirmada su pretensión de que se declarara prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria: la sentencia consideró que, reconocida la prescripción, no procedía entrar en otras cuestiones. Se podía pensar que un recurso contra esa sentencia sólo se pronunciaría sobre la prescripción. Pero el Derecho, como la vida, da sorpresas.
La sentencia estima que no hubo prescripción y vuelve al origen: Si la sentencia revisada anuló la liquidación, al anular dicha sentencia, revive la liquidación por lo que en el recurso de casación procede resolver también sobre si hubo fraude de ley, sobre la liquidación y sobre las sanciones. Y todo se confirma. Menuda sorpresa. Poco consuelo se encuentra en los votos particulares en cuanto estuvieran referidos a la prescripción.
Julio Banacloche Pérez
(23.09.16)
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