PAPELES DE J.B. (nº
779)
(sexta época; nº 04/22)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac diciembre 2021)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
SANCIONES
Punibilidad. Exigencia de la reducción. Se
prestó la conformidad tácita a la sanción y no se ingresó en plazo, pero se
impugnó la exigencia del importe de la reducción porque se incumplió el plazo
del art. 209 LGT; pero no se aplica por TS s. 9.07.20: exigir la reducción no
es un procedimiento sancionador. Se estima el recurso extraordinario de alzada
para unificación de criterio (TEAC 20-12-21)
- La resolución aquí reseñada contiene varios aspectos
de interés. El primero de ellos obliga a señalar que el precepto aplicado se ha
visto modificado por la Ley 11/2021, de modo que los porcentajes de reducción
son: 65% en las actas con acuerdo; 30% en los supuestos de conformidad; 40% por
conformidad con el ingreso en plazo del total importe restante de la sanción
sin interposición de recurso o reclamación contra la liquidación o sanción, sin
que esta reducción se aplique en las sanciones que procedan de actas con
acuerdo. En cuanto norma más favorable, la modificación se aplica a las
sanciones acordadas antes de la entrada en vigor de la ley si no han sido
recurridas y no han adquirido firmeza. Cuando la modificación sea aplicable, la
Administración deberá aplicarla de oficio. La reducción por ingresar en plazo
sin recurso se aplica si desde la entrada en vigor de la Ley y antes de 1 de
enero de 2022 se acredita haber presentado el desistimiento del recurso o
reclamación contra la sanción y si se efectúa el ingreso en el plazo del
artículo 62.2 LGT que se abra con la notificación que haga la Administración a
la vista del desistimiento.
- A pesar de esa modificación en el artículo 188 LGT
se podría considerar que hubiera sido conveniente aclarar la expresión “en los
supuestos de conformidad” (art. 188.1.b) LGT), porque hay que emplear una
suposición de que se refiere a conformidad con la sanción, porque, en la
posterior desactivación de la reducción se dice que se produce “en los
supuestos de conformidad” cuando se haya interpuesto recurso o reclamación
“contra la regularización”. Y no se trata de una consideración intrascendente
porque, como pone de manifiesto la resolución que aquí se comenta, la Administración
puede mantener que existe una “conformidad tácita” y actuar en consecuencia.
Pero ni es así, ni debe ser así y, menos, cuando se trata de reconocer que se
ha incurrido en una conducta ilícita y punible. En esto no se debe olvidar que
la sanción comporta “un reproche social con trascendencia moral” (TEAC r.
6.02.90)
Se podría considerar que no existe vacío legal en
cuanto que el artículo 210.4 LGT establece que la propuesta de resolución será
notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y
concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente
y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y en
el apartado 5 del mismo precepto se establece que la propuesta de imposición de
sanción se incorporará al acuerdo de iniciación del expediente sancionador
cuando se encontrasen en poder del órgano competente de la Administración todos
los elementos necesarios, dando también plazo para la puesta de manifiesto y
presentación de documento, justificantes y pruebas. Pero “alegar” a la vista de
la propuesta no es “prestar la conformidad” a la resolución aunque coincida con
aquélla. Y desde luego, después de alegado que se considera improcedente la
sanción, es indiscutible que cabe prestar la conformidad a la sanción impuesta.
La “conformidad con la sanción” impuesta sólo puede ser expresa y después de
conocida por haber sido formalmente notificada. Falta en la ley la expresión
“conformidad con la sanción”
La prueba de que es así está en el artículo 211.1 LGT
que podría aportar una tenue luz en cuanto a la conformidad con la sanción
(“cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un
procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad con la
propuesta de resolución se entenderá dictada y notificada la sanción por el
órgano competente para imponer la sanción…” en el plazo de un mes). La luz es
“tenue” porque la regulación legal sólo se refiere a la sanción originada por
un procedimiento de inspección sin que se pueda extender a la originada en
otros procedimientos de aplicación de los tributos (cf. 129.3, 132.4, 138.3
LGT); y también es tenue porque sólo se refiere a la conformidad con una
propuesta de sanción que no es lo mismo que una propuesta de regularización (cf.
157 LGT)
- Otro aspecto de la resolución reseñada que merece
consideración se refiere al pretendido “procedimiento de exigencia de la
reducción producida en la sanción impuesta al incumplirse los requisitos
legales”. Se considera por el reclamante que ese es un procedimiento que tiene
plazo de iniciación, de duración y de terminación, pero la Administración (AEAT
y TEAC) consideran que no es así. Desde luego, al respecto no es suficiente
acudir a la ley. La LGT/2003 multiplicó de tal modo los procedimientos que no
fue capaz de relacionarlos (cf. art. 123.1 LGT: “entre otros”), o tuvo que
regularlos por vía reglamentaria porque no estaban previstos en la ley (cf.
art. 120.3 LGT: “rectificación de autoliquidaciones”, o tuvo que reconstruirlos
por otra ley (cf. art. 241 ter LGT: “recurso contra la ejecución de
resoluciones”, Ley 34/2015).
Se puede convenir que la exigencia de la parte reducida
de la sanción impuesta como consecuencia del incumplimiento de los requisitos
que la justificaron (conformidad, no recurrir, ingresar en plazo), cuando,
además, así está previsto en a ley (art. 188.2 a 4 LGT), no es un
procedimiento, sino una incidencia dentro del propio procedimiento sancionador.
Pero tampoco en esto ayuda la LGT que considera procedimiento la verificación
de datos (arts. 131 a 133 LGT) que es una mera actuación de control con
resultado tan intrascendente que se puede volver sobre él (art. 133.2 LGT) sin
necesidad de motivación ni otra justificación.
- La resolución que aquí se comenta también se refiere
a otro precepto afectado por la Ley 11/2021. El artículo 209 LGT que regula la
iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria se ve modificado
al alargarse el plazo anterior de 3 meses a 6 meses. Los procedimientos
sancionadores que se inicien como consecuencia de un procedimiento iniciado
mediante declaración, o de verificación de datos o de comprobación limitada o
de inspección no se pueden iniciar una vez transcurrido ese plazo contado desde
que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente
liquidación o resolución.
La modificación legal se produjo al mismo tiempo que
se reiteraba la peculiar doctrina de los tribunales que permite iniciar el
procedimiento sancionador antes de que se produzca la liquidación o resolución,
sin que se pueda terminar hasta que así ocurra. Peculiar doctrina que en su
propio contenido pone de manifiesto (el interés en iniciar lo que no se puede
acabar) la debilidad procedimental que se debe añadir a la sustantiva (sólo con
la resolución se completan los aspectos y se concretan las circunstancias
determinantes de la infracción tipificada). Sea como sea, respecto de la
resolución que aquí se comenta, parece también evidente que falta la regulación
del tiempo para poder realizar la actuación de exigir la reducción de la
sanción que no corrige un acto propio, pero que sí tiene el mismo carácter y
naturaleza que el acto de imposición de la sanción. Tanto que se puede convenir
en dos consideraciones: una, no es posible dejar sin plazo el tiempo de
exigencia de la parte reducida de la sanción; dos, la exigencia de esa parte no
es un procedimiento, pero sí forma parte del procedimiento sancionador. Por lo
tanto, el Derecho exige, y es razonable, que la exigencia de la parte reducida
se produzca en el tiempo restante del procedimiento sancionador (o si es menos,
en 6 meses, cf. 104.1 LGT) contado desde que se notificó la sanción reducida y
descontando el tiempo transcurrido desde entonces hasta el incumplimiento del
requisito de conformidad o de ingreso.
Finalmente, se debe señalar también que la resolución
que se comenta aquí se produce como consecuencia de un recurso extraordinario
de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) por considerar el director
recurrente que la resolución del TEAR impugnada era gravemente dañosa y
errónea. Nada menos. Quizá demasiado si se tiene en cuenta las deficiencias de
los preceptos legales a conocer, interpretar y aplicar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se mantiene la
reducción de la sanción, AN s. 7.03.13, si se paga en el plazo de subsanación
del aplazamiento o fraccionamiento solicitado ofreciendo las garantías
establecidas; igual, si se paga la totalidad, cuando se desiste en caso de
ofrecimiento de otras garantías (TEAC 25-6-14). La reducción del 30% del art.
188 LGT procede en las actas de disconformidad por las regularizaciones a que
se presta conformidad, art. 7.2 párrafo segundo RD 2063/2004, que no exige la
conformidad con la totalidad del acta (TEAC 5-4-18)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
RE. Arrendamiento de viviendas.
Bonificación. En el requisito del art. 53.1 TR LIS se
debe interpretar “al menos 55%” de las rentas computadas en la BI del IS: 1) se
debe tener en cuenta todos los ingresos que integran la base imponible del
período, incluidos los financieros; 2) la renta sujeta a bonificación incluye
todas las rentas positivas obtenidas de las viviendas dedicadas al
arrendamiento con las negativas, por lo que la renta derivada del arrendamiento
que resulten negativas se compensan con las positivas del resto de las
viviendas arrendadas; es decir, arts. 53.1 y 54 TR LIS, no se excluyen del
cómputo. Sanción por negligencia (TEAC 20-12-21)
El régimen especial del IS que afecta a las entidades
dedicadas al arrendamiento de viviendas consiste en una bonificación en la
parte de la cuota íntegra que corresponde al arrendamiento de viviendas. En la
regulación del régimen especial se distingue entre los requisitos para
aplicarlo (art. 53 TR LIS) y la aplicación de la bonificación (art. 54 TR LIS).
La cuestión que decide la resolución reseñada que aquí se comenta se refiere a
ambos aspectos.
- Uno de los requisitos exigidos en el artículo 53
TRLIS es (ap. 2,d) que, en el caso de entidades que desarrollen actividades
complementarias a la actividad principal de arrendamiento de viviendas, al
menos el 55% de las rentas del período impositivo con derecho a la bonificación,
excluidas las derivadas de la transmisión de inmuebles arrendados una vez
transcurrido el período mínimo de mantenimiento (ap. 2.c). La entidad
reclamante considera que ese porcentaje se debe calcular excluyendo también el
importe de las rentas consistentes en ingresos financieros.
Si se considera que la menor tributación del régimen
especial se justifica por la conveniencia de incentivar la actividad de
arrendamiento de viviendas, parece que en la consideración del requisito de que
aquí se trata el porcentaje de renta obtenida del arrendamiento se debe referir
a toda la base imponible en la tributación por IS de la sociedad, sin más
exclusión que la prevista en la ley para las rentas procedentes de la
transmisión de inmuebles que se han dedicado al arrendamiento al menos durante
el período mínimo establecido en la ley.
En cambio, se podría oponer que para que los ingresos
financieros se puedan considerar obtenidos en una “actividad complementaria”,
será preciso, primero, probar que existe una actividad (recuérdese la polémica
sobre ramas de actividad en el IS) y, segundo, que, de existir tal actividad,
no es ajena, sino complementaria (recuérdese la polémica sobre actividades
“accesorias” en el IVA), de la actividad de arrendamiento. Sin esas circunstancias
suficientemente acreditadas se podría discrepar de la resolución que se comenta
y de la doctrina desarrollada en las contestaciones vinculantes en que se basa.
- La aplicación de la bonificación se regula con
precisión en el artículo 54 TRLIS: la renta que se bonifica derivada del
arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro
obtenido, minorado por los gastos directamente relacionados con la obtención de
dicho ingreso y en la parte de gastos generales que correspondan
proporcionalmente con el mismo.
Leyendo la resolución que se comenta se lee
reiteradamente, después de la transcripción del artículo 54.2 TR LIS, que,
restando de los ingresos los gastos permitidos, en caso de resultar una renta
negativa en una determinada vivienda, se debe compensar con rentas positivas de
otras viviendas arrendadas. Así, con esa consideración integrada cuando existen
varias viviendas arrendadas, lógicamente, se disminuiría la base de cálculo de
la bonificación, aunque esa previsión no sólo no está regulada en la ley, sino
que lo regulado es lo contrario ya que el cálculo de “la renta que se bonifica”
se hace “para cada vivienda”.
- La resolución reseñada que se comenta concluye con
un Fundamento referido a la sanción impuesta y concluye considerando que la
entidad actuó con negligencia y que la sanción es procedente.
En materia de infracciones y sanciones, que supone
imputar conductas ilícitas y exigir una multa por actos u omisiones que se
consideran contrarios a Derecho, todo cuidado es poco. No toda regularización
tributaria supone la existencia de una infracción punible, ni siquiera por
negligencia. Definida ésta como no poner el cuidado que se debe tener en el
cumplimiento de obligaciones es incontestable y antigua la doctrina de los
tribunales que considera que manifestado ese “cuidado” en las obligaciones
formales que la ley y los reglamentos establecen, es improcedente acusar de
negligencia cuando no existe incumplimiento en ese aspecto. Del mismo modo, la
exorbitante obligación de autoliquidar exigida a todo contribuyente cualquiera
que sea la especialidad y el nivel de sus conocimientos, consolida el criterio
que mantiene que sin ocultación no hay infracción. Y, también, excluida la
responsabilidad cuando existe una interpretación razonable de las normas (art.
179.2. d) LGT), hay que entender que toda interpretación de los acusados de
infracción lo es si la Administración no prueba que es absurda (que es lo único
que no es razonable).
La doctrina de los tribunales es reiterada: No
existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es
culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). No cabe sanción
si no hay ocultación y existe un mínimo de razonabilidad en el criterio, a lo
que se debe añadir la presunción de buena fe LDGC (AN 19-7-12, dos). En la
prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe
prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la
culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en
relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13). Según TS, s. 29.12.10, la
ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir
que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN
15-2-16). Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08,
15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)
En materia de infracciones y sanciones habrá un
déficit jurídico mientras exista diferencia en las consecuencias personales en
caso de incumplimientos de las normas según que sean imputables a administrados
o a empleados de la Administración. Lo que no conduce a sancionar a todos, sino
a excluir de sanción todos los casos que no sean dolosos con maquinación para
dificultar o impedir que se descubra la infracción.
En este asunto, como se viene considerando, cabe una
interpretación diferente en los dos aspectos que son causa de la regularización
tributaria y de la resolución que se comenta. Y, desde luego, podría haber un
exceso de legalidad en la consideración de las contestaciones vinculantes como
si fueran normas que pudieran perjudicar a terceros no consultantes o al
incluir en una fundamentación un texto que no está en la ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23
LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones,
cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su
regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
IRNR
Devolución. Intereses. Procedimiento
amistoso. Aplicando la DA 1ª TR LIRNR en el importe a devolver
al sujeto pasivo, se debe distinguir si se trata de devolución derivada de la
mecánica del impuesto -por pagos a cuenta- o de ingresos indebidos -cuota
diferencial; el plazo de 6 meses para el cómputo de intereses se debe contar
desde que la Administración tuvo conocimiento de los términos en los que
finalmente adquirió firmeza el acuerdo amistoso, TEAC r. 14.05.19; aunque en
regularizaciones anteriores se hubiera contado desde el ingreso de la
autoliquidación, porque, TS s. 11.10.17, la doctrina de los actos propios “no
permite perpetuar situaciones antijurídicas” y permite que la Administración
modifique sus criterios. No existe lesión de la confianza legítima porque no
era legítima (TEAC 20-12-21)
Los que siguen con asiduidad la doctrina de los
tribunales en materia de tributos pueden descubrir no sólo los cambios de
criterio o de doctrina, sino también los aspectos de la tributación que
determinan mayor número de discrepancias, con las correspondientes
impugnaciones y resoluciones o sentencias. En este sentido, se puede señalar
que ha alcanzado niveles de frecuencia interesantes la consideración de los intereses
de demora en las devoluciones de ingresos.
La peculiaridad de la resolución reseñada que es
objeto de este comentario está en que no se ha producido ninguna sentencia o
resolución que haya determinado una anulación. La Disposición adicional 1ª del
TR LIRNR regula los procedimientos amistosos que pueden resolver los conflictos
que pudieran surgir con Administraciones de otros Estados en la aplicación de
convenios y tratados internacionales. La aplicación del acuerdo alcanzado entre
Administraciones se realizará una vez que el acuerdo haya adquirido firmeza. No
cabe interponer recurso contra los acuerdos, pero sí contra el acto o actos
administrativos que se dicten en aplicación de los acuerdos. El RD 1794/2008
aprobó el reglamento de procedimiento amistoso en materia de imposición
directa.
La resolución que se comenta expone con detalle los
antecedentes y también la resolución que le sirve de referencia (TEAC 14.05.19)
y que fue confirmada por la AN (s. 17.12.15). Una sociedad realizó los pagos a
cuenta del IS, le resultó cuota líquida a ingresar que se suspendió mediante
garantía, se produjo el procedimiento amistoso y en éste se concluyó
considerando que se producían bases imponibles negativas por lo que resultaba a
devolver los pagos fraccionados realizados. Considera la reclamante que esa
devolución es de ingresos indebidos porque si se hubiera autoliquidado según
concluye el procedimiento amistoso no habría tenido que realizar ingresos por
pagos fraccionados. El criterio contrario de la AEAT que confirma el TEAC es
que habría habido ingresos indebidos si se hubiera pagado la autoliquidación
cuando la cuota resultante debía ser negativa, pero no es así respecto de los
ingresos por pagos fraccionados que fueron debidos y que han resultado a
devolver al practicar la liquidación según la normativa del tributo como se ha
acordado en el procedimiento amistoso.
Aunque, precisamente porque se trata de ese
procedimiento, parece un asunto nuevo, no lo es tanto si se recuerda que hace
años hubo que modificar la LIS para establecer que los pagos fraccionados son
deuda tributaria. Con la LGT/2003 también hubo que incluir la obligación de
realizar pagos a cuenta (art. 25 LGT) porque era necesario buscar ese soporte
legal a esta obligación “autónoma” de la obligación tributaria principal
(párrafo segundo del apartado 1). Y en este punto es donde se puede encontrar
base para una discrepancia con la resolución.
Se trata, en definitiva, de decidir si los intereses
de demora por la devolución que se haga al contribuyente, excluido el tiempo de
duración del procedimiento amistoso en el que no se devengan intereses, se
deben calcular desde que el acuerdo del procedimiento fue firme o si se deben
calcular desde que se efectuó el ingreso del pago fraccionado. O, lo que es lo
mismo: si el fundamento de la devolución es la aplicación de la normativa del
tributo (art. 125 LGT) con aplicación de lo dispuesto en el artículo 31 LGT
(intereses desde 6 meses) porque se devuelven cantidades ingresadas
“debidamente” como consecuencia de la aplicación del tributo; o si el
fundamento de la devolución es un ingreso indebido (art. 221 LGT) con
aplicación de los dispuesto en el artículo 32 LGT (intereses desde que se
realizó el ingreso indebido), porque el importe ingresado no se corresponde con
el que resulta de la normativa del tributo (que, según el procedimiento
amistoso debió incluir componentes de bases negativas).
Esta consideración final ha sido motivo de frecuentes
discrepancias al considerar irracional exigir el pago anticipado “a cuenta” de
una cuota que va a resultar cero o negativa, porque ningún ingreso puede ser “a
cuenta” de un ingreso cero. Por otra parte, la naturaleza de obligación
autónoma de la obligación de realizar pagos fraccionados permite razonar que
ese pago, en sí mismo, no tiene sentido como “a cuenta” o “anticipado” de un
importe inexistente (cuota negativa). Pero todos estos motivos de debate cuando
se considera la cuestión en teoría o “a priori” deben desaparecer cuando se
trata de considerar el resultado de un
procedimiento amistosos en el que las Administraciones de dos países
soberanos han acordado que en la correspondiente autoliquidación, la base era
negativa y no positiva y que no resultaba cuota a ingresar, de modo que se debe
devolver lo ingresado porque, no tanto según la ley del tributo, sino según los
acuerdos de la Administraciones, fue un ingreso “indebido” y, por ese motivo,
se debe devolver. Incluir el raciocinio como fundamento de Derecho no se puede
considerar un exceso.
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