PAPELES DE J.B. (nº 773)
(sexta época; nº 01/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(oct/nov 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Existente. Hubo simulación en cuatro préstamos que ocultaban la liquidación del negocio que constituía el objeto de un contrato de cuentas en participación real (AN 3-11-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fechas próximas. La primera referida al instituto de la simulación y la segunda al principio de regularización íntegra: 2) Hubo simulación porque no fue la sociedad sino el socio el que prestaba los servicios; de los ingresos de la sociedad se restan los que corresponden al socio; el principio de regularización íntegra obliga a la devolución del exceso de tributación de la sociedad, TS s. 22.12.01, y la extensión de la revisión de los TEA no permite la “reformatio in peius” (AN 22-10-21); 3) La empresa consideró que no procedía repercutir porque se aplicaba la exención por segunda transmisión sin haber renunciado, pero la Inspección no aplicó la regularización íntegra porque el alcance era parcial y el TEAC no entró en ese aspecto señalando la procedencia de rectificar la repercusión, art. 89 LIVA, con todas las exigencias formales; pero la AN, TS ss. 26.05.21, 10.10.19, 17.10.20 y 22.04.20, considera que se debería haber aplicado la regularización íntegra porque la resolución había ordenado la retroacción en otro aspecto (AN 11-11-21)

- Las dos primeras sentencias sirven para entonar el responso por la muerte jurídica en el ámbito del Derecho Tributario del instituto de la simulación tal y como se regula en los artículos del Código civil que, como Derecho común que es, se aplica supletoriamente en todo el ordenamiento jurídico (art. 4.3 Cc). La honestidad jurídica lleva a reconocer que sin saber Derecho civil es imposible conocer, interpretar y aplicar bien las normas de otras ramas y especialidades del Derecho. No se trata sólo de manejar los preceptos, sino también, y sobre todo, de tener ese “espíritu jurídico”, el “alma del Derecho”, que te orienta, te avisa, te dirige. La simulación es una irregularidad de los negocios jurídicos, en general, y de los contratos en particular. Se refiere a “la causa” que, con “el objeto” y “el consentimiento” son los tres elementos esenciales (art. 1261 Cc). Tiene una regulación precisa en sus tres contenidos (1274 Cc: onerosa, remuneratoria de beneficencia) y en sus anomalías (arts. 1275 y 1276 Cc: inexistente, ilícita, falsa sin otra verdadera o absoluta y falsa con otra verdadera o relativa). Confundir “la causa” -elemento objetivo y estructural- con los motivos, los fines o las intenciones -circunstancias subjetivas- es ignorar lo que es la simulación. Confundir la “simulación” con “la apariencia” o con “la irrealidad” es trasladar una anomalía en la causa de un contrato o negocio a la realidad de unos hechos en su existencia o en su contenido (nunca se produjo el negocio, eran otras las prestaciones y contraprestaciones o no existían, incluso no eran reales la fecha o el lugar o las condiciones o las circunstancias). Y, en el colmo de la ignorancia, derivar la simulación (anomalía en la causa), como si fuera una evolución conceptual, del fraude de ley (aplicación de una ley en vez de la aplicable: arts. 6 Cc y 24 LGT/1963) o del fraude a la ley (oposición culposa o dolosa a su contenido: infracciones sancionables) y todas estas figuras como supuestos del “abuso del derecho” (art. 7 Cc), es inventar un Derecho nuevo. Es entronizar la ignorancia temporal y arrinconar la sabiduría eterna.

- No hubo simulación (negocios sin causa) en préstamos que no eran tales, sino entregas de dinero originadas en la liquidación de un contrato de cuentas en participación. No hubo simulación en el contrato de sociedad lícito, válido y eficaz para prestar servicios a terceros que se relacionaban con la sociedad, demandándolos y pagando por ellos a la sociedad, aunque fuera uno o más socios los que realizaran tales servicios (porque la sociedad no piensa, ni obra, ni lee ni escribe ni habla, por si no se habían dado cuenta). Otra cosa será debatir si esa actuación de socios entraña una relación distinta a la de sociedad (aunque en el contrato de sociedad civil se puede aportar bienes o industria) y de ahí seguir con la relación originada por el capital aportado “a la sociedad”, su retribución, su titularidad, su retribución y su disposición (su pasivo, pero en la sociedad civil y en la colectiva mercantil se responde con los bienes de los socios).

- En cuanto a la tercera de las sentencias aquí reseñadas tiene interés al poner de manifiesto la forma de escapar del principio de regularización íntegra que exigen los principios de legalidad, seguridad jurídica (art. 103 CE) y buena fe (art. 3 Ley 40/2015): en las actuaciones de alcance parcial (gestión e inspección) y de liquidación provisional (la regla: art. 101 LGT) no se aplica la regularización íntegra. Si fuera así sería obligado declarar nula de oficio toda liquidación provisional que no alcanzara el grado de definitiva en un plazo tan corto como razonable (como seis meses) porque la única liquidación legal, ajustada a lo legalmente establecido, es la que comprende todos los hechos y circunstancias que la ley regula a efectos de determinar la obligación tributaria en cada impuesto y por cada período de liquidación. Mantener como definitiva la liquidación provisional en actuación de alcance parcial cuando la voluntad de la Administración es dejar prescribir su derecho a determinar la deuda tributaria, por definición, es mantener, como lícita y válida, una resolución dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento correspondiente (art. 217 LGT) porque es un procedimiento en el que no se ha querido resolver que es la esencia del procedimiento.  

- Recordatorio de jurisprudencia. la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21)                  

RESPONSABLES

2) En recaudación. Improcedente. No se ha probado que fueran bajos los precios por los que el deudor vendió y el responsable compró, ni que éste no pagara el precio, sino que no lo pagó en la forma convenida, ni que aquél no pagara a la Hacienda ni que se declarara insolvente; el responsable vendió los inmuebles adquiridos, pero no los que estaban arrendados, lo que no se puede considerar ocultación (AN 26-10-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima que considera la procedencia de la responsabilidad tributaria: Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo ocultación cuando se transmitió el inmueble a hermanos mediante una compraventa aparente en la que no se pagó el precio y, luego, se transmitió a la declarada responsable ocultando la titularidad mediante donación de participaciones (AN 2-11-21)

Comentar un caso de aplicación del artículo 42.2 a) LGT es considerar una anomalía jurídica: hacer pagar a uno la deuda tributaria de otro ya es anormal; si se trata de una deuda que consiste en el importe que el deudor principal debió pagar atendiendo al principio constitucional de capacidad económica (art.31 CE), la anormalidad se agrava; y si esa deuda que tiene que pagar un tercero incluye la sanción impuesta al deudor principal considerando las circunstancias que determinaron su conducta ilícita (dolo, cupa, negligencia, fuerza mayor, interpretación razonable…) la anormalidad adquiere la naturaleza de lo rechazable. La responsabilidad tributaria en sí misma y en todos los casos regulados o tiene naturaleza sancionadora (coautor, cooperador necesario, cómplice…), lo que exige una regulación legal (tipificación, culpabilidad, punibilidad) específica o exige una regulación tributaria peculiar eliminando los principios de capacidad económica y permitiendo una autoliquidación de la deuda por la propia responsabilidad (colaborador, administrador, gestor, pagador…). Así se podrían salvar las anomalías legales que se produce en los efectos del recurso del responsable (art. 174.5 LGT) o la reducción de la sanción impuesta al deudor principal y que debe pagar el responsable (art. 188.3 LGT) si la acepta y paga sin impugnación.

Si de esa consideración general se pasa a la consideración de la responsabilidad por dificultar o impedir la recaudación (art. 42.2.a) LGT), además de ser evidente la incidencia punitiva (la finalidad cualquiera que sea el resultado), se producen anomalías evidentes: situándose exclusivamente en la fase de recaudación (el límite es el importe embargable o enajenable), se violentan las garantías jurídicas si no se saca su regulación del artículo 42 LGT (responsables solidarios) y no se sitúa después del 43 LGT (responsables subsidiarios), puesto que se trata de pagar lo que no se ha podido cobrar antes de la fase de embargo (art. 169 a171 LGT) o enajenación (art. 172 LGT), lo que debería ser después de accionar contra los responsables. A esto se debe sumar la limitación que para la impugnación se regula en el segundo párrafo del artículo 174.5 LGT y que debería suprimirse en aras de los principios de legalidad y seguridad jurídica (art. 9 CE). Y aún queda la permanente discusión conceptual: porque no es lo mismo “transmisión” que “ocultación” y, menos cuando la transmisión es manifiesta; porque no es lo mismo “impedir” que “dificultar” y, mucho menos que “obligación de facilitar”; y, porque, como se ve en las sentencias aquí reseñadas, unas veces se pretende encontrar ocultación donde no la hay y, otras, se identifica impedir el cobro con facilidad de realización.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hay indicios de que el adquirente de la vivienda conociera la deuda tributaria del vendedor y, en cambio, se sabe que el deudor estaba inmerso en un procedimiento ejecutivo bancario con amenaza de inmediata subasta (AN 28-9-21)       

GESTIÓN

3) Rectificación de autoliquidación. No procede rectificación de autoliquidación del ISyD argumentando que los declarantes no eran expertos y consignaron un valor excesivo a la vista del informe pericial que se aporta; pero la rectificación. Art. 120 3 LGT, se refiere a una discrepancia y no a un error; la presunción de certeza de las declaraciones impide rectificarlas, por no añadir que es un acto propio (AN 25-10-21)

Como suele suceder en todos los ámbitos de la vida lo que se hace mal, antes o después, de forma oculta o manifiesta tiene malas consecuencias. En la LGT/2003 se producen numerosos ejemplos de lo que se dice y la sentencia reseñada que se comenta permite considerar el origen y las consecuencias de una mala regulación.

Lo que fue un buen intento de superación de la LGT/1963, “de los maestros”, al regular la declaración tributaria (art. 119 LGT) se vio frustrado sucesivamente y, sobre todo, por la incidencia del afán recaudatorio y el talante más que “pro Fisco”, “anti-administrado”. Nublada la intención primera, el artículo 119 regula el contenido de la declaración tributaria, el artículo 120 regula el de la autoliquidación y queda en el olvido el de la declaración-liquidación (por ejemplo, del IVA). Esa omisión se ha hecho relevante en cuanto se ha considerado según Derecho la prohibición de modificar la opción que se ejercitan, solicitan o renuncian mediante “declaración”, de modo que se ha sentenciado no sólo que esa prohibición no afecta a las “autoliquidaciones”, sino también que el artículo 120.3 LGT regula un procedimiento para rectificar las autoliquidaciones. De esa forma queda de manifiesto una nueva cicatería jurídica de la LGT/2003 que, en aras de la recaudación, permitiendo y facilitando la declaración complementaria y sustitutiva (art. 122 LGT) sólo permite y facilita la autoliquidación complementaria (mayor ingreso o menor devolución), pero obliga a solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada (art. 120.3 LGT) iniciando un procedimiento que el legislador se olvidó de regular (cf. art. 123.1 LGT y 126 a 129 RD 1065/2007, RAT).

En este despeñadero del Derecho la sentencia que se comenta considera que donde el artículo 120.3 LGT dice “cunado un obligado tributario considere que una autoliquidación le ha perjudicado de cualquier manera” lo que se debe entender es que dice “cuando un obligado tributario considere que se ha visto perjudicado, precisamente, por haber incurrido en una aplicación o interpretación de la que discrepa”. Pero no dice eso la ley, sino “perjudicado de cualquier manera”; tampoco dice que no cabe rectificar el error en la norma aplicada o en su interpretación o en la valoración de los hechos”. Y tampoco se puede deducir de la ley que, además de las facilidades recaudatorias, también se impide “en todo caso” rectificar la autoliquidación presentada si no es por error de hecho (art. 220 LGT) o por error de Derecho (art. 120.3 LGT), sin que se abra sin dificultades la vía del ingreso indebido (art. 221.4 LGT). Se dice esto último porque, aunque se establece que cuando un obligado considere que una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido podrá instar la rectificación de la autoliquidación y no se exige motivo o causa (error, discrepancia), visto el rigor de la sentencia que se comenta, también se podría dudar que esa inocente referencia a “ingreso indebido” no está emponzoñada con las únicas causas de “ingreso indebido” que se regulan (art. 221.1 LGT:duplicidad, pago excesivo, deudas extinguidas).

Y se añade que hay una presunción de certeza en las declaraciones. Pero no es así, en el artículo 108.4 LGR se regula la presunción de veracidad de los declarado por terceros respecto del afectado que sólo puede reaccionar denunciando falsedad o inexactitud; de modo que lo declarado sólo se presumen ciertos para ellos, y para cambiarlos deben presentar “la prueba en contrario”. Pero nada les ata en la ley a los “actos propios” que, en todo caso, se pueden rectificar, salvo que se hayan confirmado por sentencia o resolución firme, como bien sabe y argumenta la Administración que no sólo lo invoca para destruir el valor vinculante del precedente, sino que además puede revisar sus actos por error de hecho, material o aritmético (art. 220 LGT), por revocación porque el acto fue contra derecho (art. 219 LGT) o porque lesionó sus intereses, declarándolo lesivo (art. 218 LGT).   

Ni siquiera se debería admitir sin discrepancia el criterio señalado en la sentencia si se intentara argumentar que el error en la valoración no es un “dato o elemento” a los que el artículo 108.4 LGT presume ciertos para el declarante que se pueden destruir por prueba en contrario, porque, precisamente de “elementos” (de cuantificación de la obligación tributaria) trata el Capítulo III del Título II de la LGT y allí están, claro, los métodos de valoración y la comprobación de valor.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido declarado válido (AN 23-6-21). Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)    

RECAUDACIÓN

4) Intereses. Ingresos indebidos. Como TS s. 4.03.21 y 11.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando el derecho a la devolución se pone de manifiesto después del pago o retención por aplicación de la normativa del tributo; el art. 32 LGT se aplica cuando el ingreso indebido lo es desde el origen; como en TS s. 28.01.21, cuando era aplicable una deducción que no se aplicó, se pide la rectificación de la autoliquidación y se debe devolver hay ingresos indebidos y se devengan intereses desde el final del plazo de presentación de la autoliquidación (AN 29-10-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: En la rectificación de autoliquidación que resulta a devolver porque no se aplicó una deducción que era procedente, los intereses aplicables, TS ss. 4.03.21 y 11.03.21, son los del art. 32 LGT por ingresos indebidos (AN 3-11-21)

El interés de considerar y comentar estas sentencias está la conveniencia de tener presente la diferente regulación de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31 LGT) y de las devoluciones por ingresos indebidos (art. 32 LGT). Regulación diferente que también se produce respecto del procedimiento, en cuanto que una cosa es el procedimiento de devolución derivada de la presentación de autoliquidación (art. 125 LGT) y otra distinta la devolución de ingresos indebidos como procedimiento especial de revisión (art. 221 LGT).

Evidentemente toda devolución de un tributo tendrá que ver con la regulación del mismo, pero es diferente: cuando esa regulación prevé devoluciones como consecuencia de la aplicación del impuesto de que se trate (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados superiores a la cuota líquida en el IRPF o en el IS, por ejemplo; o importe a devolver como resultado de las declaraciones-liquidaciones en el IVA), porque en ese caso nunca hubo ingreso indebido (aunque pudiera resultar excesivo); que cuando en el pago de un tributo se producen duplicidades, o el pago de un importe superior al debido o el pago de una deuda tributaria no exigible.

En la devolución derivada de autoliquidaciones se aplica el artículo31 LGT y el plazo para devolver se cuenta desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación o desde que se presentó la autoliquidación extemporánea (art. 125 LGT). El interés de demora se devengará desde la finalización del plazo regulado en la ley de cada tributa para devolver o a los 6 meses sin que se hubiera ordenado la devolución. En la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT) se pagan intereses de demora, según el art. 32.2 LGT, que se devengan desde la fecha en que se hubiera realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que ordene el pago de la devolución. Algún día se regulará que los intereses de demora se calcularán hasta que se pague y no hasta que se orden el pago.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad vio reconocido, en acta con acuerdo, el derecho a aplicar una deducción por dividendos en autoliquidaciones que había resultado a devolver; pidió la rectificación de autoliquidación por períodos anteriores a los comprobados y se estimó con devolución, pero sin intereses; se trata de ingresos indebidos y no de devolución por aplicación de la normativa del tributo; procede devolver con intereses de demora desde que acabó el plazo de presentación de la autoliquidación, sin que sea contrario a art. 31 LGT (TS 28-1-21)

5) Responsabilidad. Antes de declarar la responsabilidad subsidiaria no es obligado abrir antes expediente de responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay responsables; y se pudo declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el deudor principal seguía pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al deudor; para impugnar la sanción derivada no es suficiente una reseña de jurisprudencia (AN 19-10-21) 

Sobre el orden de proceder en la actuación recaudatoria respecto de los responsables tributarios no debería haber duda: “Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaría dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable subsidiario” (art. 176 LGT). Mucho más complicado y discutible es cuándo se puede declarar la responsabilidad, en general (art. 174.1 LGT), y, en particular, el procedimiento para declarar la responsabilidad solidaria (art. 175 LGT, modificado por Ley 11/2021).

En la consideración de la sentencia aquí reseñada se puede discrepar razonablemente de lo que en ella se dice: la ley solo permite declarar la responsabilidad subsidiaria después de declarar fallidos al deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios. Si la Administración “aprecia” que no hay responsables debe comunicarlo así en el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria y debe responder si a esa apreciación se opone pruebas o argumentos fundados. Declarar una responsabilidad cuando el deudor principal está pagando parece contrario al instituto de la responsabilidad tributaria. Si antes se le declaró fallido y está pagando o algo se hizo mal (declaración de fallido apresurada o infundada) o, si es una realidad sobrevenida, se debe remediar, sobre todo porque llamar a un tercero para que pague la deuda de otro, es algo tan poco racional que exige un fundamento jurídico indiscutible.

La consideración final sobre la falta de alegación en la impugnación de la sanción derivada porque una relación de sentencias no es suficiente argumentación, parecía indiscutible, pero adquiere sentido después de leer lo que se dice de la exigencia de pago al responsable subsidiario cuando está pagando el deudor principal. 

- Recordatorio de jurisprudencia. La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21)

SANCIONES

6) Culpa. Inexistente. Como en TS s. 25.02.10, no cabe considerar que en todo caso de error material existe negligencia, sino que hay que probar que el error fue por negligencia (AN 21-10-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con estas otras de fecha próxima y también referidas a la culpa y su prueba: 2) Los servicios eran irreales; se califica como simulación; se considera que la conducta es voluntaria y culpable dadas las características de la infracción (AN 25-10-21); 3) Aunque se resolvió el expediente sancionador sin atender a las alegaciones presentadas, el escrito presentado fuera de plazo se titulaba “interposición de recurso de reposición, y se consideró en la resolución del TEAR; no hubo indefensión; hubo culpa porque se trataba de determinar el valor de mercado porque era claro que había vinculación (AN 21-10-21); 4) La resolución cumple los estándares de motivación porque se aplicó la RIC sin desarrollar actividad y con rentas sólo de arrendamientos (AN 25-10-21)

La primera de estas sentencias, enraizada en el más puro espíritu del Estado de Derecho, descarta razonadamente la culpa objetiva, la culpa atendiendo sólo al resultado, el intento de considerar que todo error es negligente, haciendo perder al infractor la condición de humano (errare humanum est). La segunda de las sentencias podría haber tenido un fundamento razonable, pero contiene dos graves errores jurídicos que debilitan la argumentación: primero, unos servicios inexistentes, irreales, nunca son una simulación que es un instituto referido a la calificación de negocios existentes en los que no hay causa, o es ilícita o es falsa (arts. 1261 a 1276 Cc); y segundo, ninguna infracción lleva la culpa ínsita aunque haya habido un tiempo próximo en el que se mantuvo esa doctrina que parece alejada de los principios que son propios de un Estado de Derecho.

La tercera sentencia de las reseñadas, difícilmente salva lo que era una causa evidente de indefensión (se resolvió sin atender a las alegaciones), porque titular mal el escrito de alegaciones a la propuesta de sanción como recurso de reposición no excluye el deber de la Administración de leer el escrito y calificarlo de forma adecuada a su contenido y se excedió el TEA en la resolución, porque contestar las alegaciones que no se habían tenido en cuenta al sancionar, más que extender la revisión (cf. arts. 237 y 239 LGT) fue subsanar un vicio (indefensión) que hacía nula la resolución. Por otra parte, contra la culpa objetiva (sin elemento subjetivo de la infracción), ni cabe motivarla porque “era claro” que había vinculación. Como ocurre en la cuarta de las sentencias reseñadas: los estándares de motivación (como todo estándar de un procedimiento de producción industrial en serie tan poco recomendable para los expedientes sancionadores) difícilmente permite adecuar a Derecho una imputación de conducta culpable, lo que sólo puede ser fundamento y motivación de una liquidación (se aplicó la RIC sin desarrollar actividad y con rentas sólo de arrendamientos), pero no de una sanción.  

- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación suficiente, TS s. 2.11.17, que el infractor conocía las normas, el importe resultado de la regularización ni que la norma es clara (AN 3-6-21)

RECLAMACIONES

7) Resolución. Exceso. La función revisora de los TEA, arts. 237 y239 LGT; no puede, TS s. 19.12.12, llevar a que el TEA cambie el sentido razón de ser de la liquidación y los fundamentos por los que el órgano de gestión denegó el derecho a deducir el IVA en las adquisiciones de terrenos; aquí, además, el TEA no tuvo razón porque aunque fue antes de iniciar la actividad, art. 112 LIVA, tiene derecho a deducir, TJUE s. 6.07.95, 29.02.96, 15.12.98, 21.03.00 Gabalfisa, y 29.11.12, aunque ni siquiera se llegara a iniciar la actividad (AN 4-11-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: 2) Contestar cada alegación con transcripción del texto de resoluciones anteriores es motivar (AN 19-10-21); 3) La rectificación de la autoliquidación era una cuestión planteada y se consideró y no hubo reformatio in peius (AN 20-10-21)

Se trata de un abanico de aspectos de indudable interés práctico en el estudio de las resoluciones de los tribunales económico-administrativos. La primera de las sentencias señala los límites a la utilización excesiva de la extensión de la revisión (arts. 237 y 239 LGT): los TEA son revisores, no son subsanadores y, desde luego, no pueden suplir las deficiencias sustantivas de la resolución del procedimiento de aplicación de los tributos que es el objeto de la impugnación. En este caso, además, “la suplencia” se hizo con una resolución contraria a Derecho por no ser ajustada a la regulación legal del IVA. La segunda de las sentencias reseñadas, endurecida el alma jurídica, ya no produce inquietud, sino dolor jurídico: una resolución debe ser una obra original coherente, aunque se haga con materiales de diversa procedencia que siempre se debe indicar. Y la tercera sentencia reseñada que parece indiscutible, puede serlo cuando se lee el acto origen de la reclamación y la resolución. Teniendo en cuenta que el artículo 237 LGT regula la extensión de la revisión y su límite: sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe admitir la motivación “in aliunde” por referencias a la resolución que se confirma, AN s. 31-3-21; el TS s. 4.06.98 ha admitido la motivación implícita. Anulada un acto por defecto de forma no es necesario, TS s. 10.01.01, analizar los otros motivos (AN 23-9-21).

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Exenciones. Despido. Procedente. La relación de alta dirección, era director general y estaba en el registro de altos cargos, TS s. 5.11.19, permite aplicar el art. 7 e) LIRPF, pero el límite, 7 mensualidades por año trabajado y no más de 6 mensualidades, es mínimo y en este caso había un pacto, lo que no quiere decir que el cese fuera de mutuo acuerdo (AN 21-10-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima que, en sentido contrario, se refiere al mismo aspecto de la tributación: No se retuvo por considerar aplicable la exención del art. 7 e) LIRPF, pero hay indicios de mutuo acuerdo: proximidad a la fecha de jubilación, aceptar una indemnización inferior a la propia del despido que es menor cuanto mayor sea la edad, se atiende a combinar jubilación y desempleo. No procede sanción porque la resolución se refiere al resultado y a la inexistencia de interpretación razonable como justificantes de culpabilidad (AN 19-10-21). Se trata de un asunto que ha determinado numerosos pronunciamientos de los tribunales que han tenido que afinar la consideración de cada caso llegando resoluciones diversas.

Junto con la adivinación sobre si existió o no acuerdo, estas sentencias permiten recordar la diferencia entre la presunción (deducción lógico a partir de un hecho cierto) y los indicios (inducción razonable a partir de varios en el mismo sentido), Y añaden otras lecciones útiles como en la segunda de las sentencias reseñadas cuando anula sanción porque es objetivación de la culpa atender sólo al resultado (regularización) y porque no es motivación decir que la interpretación del sancionado no es razonable porque corresponde al sancionador señalar y fundamentar cuál es la razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 56.2 ET, desde la Ley 45/2002 regula el llamado “despido expres” sin acto de conciliación si la empresa asume la improcedencia del despido; anta la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21). No existe un enlace preciso y directo, art. 386 LEC, entre la conservación de determinados derechos de la póliza colectiva de seguro y la consideración de mutuo acuerdo en vez de existencia de despido (AN 27-7-21)   

I. SOCIEDADES

9) Bases negativas. Compensación. La compensación de bases imposibles negativas no es una opción, sino un derecho, AN s. 11.12.20; el art. 119 LGT se refiere a declaraciones y no a autoliquidaciones y no se aplica a rectificación de autoliquidaciones (AN 29-10-20)

Se considera necesario reseñar esta sentencia porque durante años la Administración ha mantenido el criterio contrario que, venía siendo confirmado por algunas sentencias. Los dos criterios señalados en esta sentencia han sido señalados desde hace años en los “Papeles de J.B.”; y alguno más. En primer lugar, la referencia del artículo 119 LGT a opciones que se solicitan, renuncian o ejercitan mediante declaración exige que así se establezca expresamente en la ley (como la opción por la tributación conjunta en el IRPF). En segundo lugar, la referencia a “declaración” (art. 119 LGT) obliga a excluir de la prohibición a las opciones incluidas en “autoliquidaciones” (art. 120 LGT) que es un concepto diferente y un documento con diferente contenido que la declaración (como lo es la declaración-liquidación del IVA). Y en tercer lugar, se coincide con las sentencias que han señalado que, precisamente, la posibilidad legal de solicitar la rectificación de las autoliquidaciones es la prueba de que las autoliquidaciones no se ven afectada por la prohibición de modificar una opción previa.

- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de bases negativas es un derecho que se puede ejercer, no ejercer e incluso renunciar. En el IS los obligados tributarios tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con positivas de ejercicios siguientes, aunque sea en autoliquidación extemporánea, sin que la decisión de compensar o no constituya una opción del art. 119 LGT(TS 30-11-21)   

IVA

10) Sujeción. Actividad inmobiliaria. Como en AN s. 12.11.18, la sociedad no era patrimonial y realizaba una actividad sujeta y no exenta, art. 20 Uno 20 LIVA, porque los aprovechamientos urbanísticos transmitidos se referían a terrenos en curso de urbanización sobre los que se había realizado operaciones de transformación física de los terrenos (AN 21-10-21)

Aunque se trate de otro impuesto, la sentencia aquí reseñada (IVA) se puede comentar en relación con estas otras (IS) de fecha próxima y sobre asunto similar: 2) Como en AN s. 8.06.21, ni había constancia de local afecto ni de empleado para gestionar los arrendamientos de ocho inmuebles que no constituían “actividad” arrendaticia; la contabilidad, disconforme con la aportada, tampoco era real. Si se lee atentamente, la resolución inspectora motiva la sanción (AN 21-10-21); 3) Como TS s. 16.03.15, para aplicar la RIC se deben dar los condicionantes del beneficio; aquí hubo arrendamiento de local y personal (AN 25-10-21)

El interés de la primera de estas sentencias está en señalar la conveniencia de analizar detalladamente el objeto de ciertas operaciones porque puede ser la clave para fundamentar la existencia o no de una actividad. En este caso, se transmitieron aprovechamientos urbanísticos y se considera que existió actividad porque se habían originado en una actividad de transformación física de terrenos. En cambio, en las otras dos sentencias se atiende al peculiar criterio del local afecto y el empleado gestor, tantas veces considerado como mero indicio, o como requisito necesario pero no suficiente o como irrelevante fuera del artículo de la LIRPF que reguló el invento.

- Recordatorio de jurisprudencia. La transmisión por un Ayuntamiento por permuta u otra operación onerosa de los derechos de aprovechamiento, que habrían de derivarse en favor de la Administración en virtud de las cesiones obligatorias y gratuitas por legislación urbanística, constituye actividad empresarial ajena los privilegios de la actividad administrativa y tributan por IVA aunque no se concreten en determinados bienes inmuebles (TS 10-11-21)   

Julio Banacloche Pérez

(5.01.22)