PAPELES DE J.B. (nº 775)
(sexta época; nº 02/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre/diciembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. No había arrendamiento puro, sino coworking porque no sólo se arrendaba el local, sino que se prestaban otros servicios -teléfono, recepción, limpieza…- y se dio de baja todo el personal que pasó a otra empresa, pero siguieron trabajando porque los servicios no se interrumpieron hasta que se vendió el inmueble; se pretendió calificar la sociedad de patrimonial para tributar al 15% por la ganancia de la venta. Simulación (AN 25-11-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha y referida también a la simulación: Se imputa a la sociedad los resultados de la actividad de mantenimiento de establecimientos de otras entidades por haber simulado su desarrollo a través de una persona física, pero que realizó la sociedad (AN 25-11-21)

- La primera de estas sentencias permite diferenciar los contenidos de la misma palabra: simulación. Para comprender en qué consiste el instituto de la “simulación” a efectos tributarios (art. 16 LGT), a falta de definición especial (como la tuvo el “fraude de ley” tributario del art. 24 LGT/1963 como peculiaridad respecto del art. 6 Cc), se debe tener en cuenta lo regulado en el Código civil. En éste se regula: los elementos de los contratos que son el consentimiento, el objeto y la causa (art. 1261 Cc: el consentimiento es un elemento subjetivo, el objeto y la causa son elementos objetivos; no cabe confundir la causa, elemento objetivo calificador del contrato, con motivos, intenciones o fines que son circunstancias subjetivas de especial relevancia en los llamados “negocios indirectos”), la definición y clases de contratos según su causa (art. 1274 Cc: oneroso, remuneratorio y de beneficencia) y las anomalías en la causa (art. 1275 Cc: nulidad de los contratos sin causa o con causa ilícita; art. 1276 Cc: en la simulación absoluta, nulidad en los contratos con causa falsa; simulación relativa: calificar según la causa verdadera disimulada cuando la simulada es falsa).

En definitiva, la simulación es una anomalía que afecta a la calificación (art. 13 LGT) del negocio jurídico o contrato. Se diferencia del “fraude de ley”, que es una anomalía en la norma aplicada -la de cobertura y la defraudada- que se corrige aplicando la norma procedente sin sanción; o del “fraude a la ley” que es un incumplimiento de la ley por anomalía en los hechos o circunstancias -inexistencia, ocultación, apariencia- que se corrige aplicando la ley a los hechos probados y con sanción; del “abuso del derecho” (art. 7 Cc) que afecta al contenido del negocio jurídico, en la acción u omisión con perjuicio de tercero que tiene derecho a indemnización.

No hay fraude ni abuso en la “economía de opción”, que es una elección entre varias alternativas lícitas, aunque se limiten sus efectos tributarios (art. 17.5 LGT). El “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) es un exceso jurídico por el que se procura la máxima de las tributaciones posibles aunque para ello sea necesario cambiar la realidad en los hechos, los contenidos jurídicos, válidos y lícitos en todos los ámbitos del Derecho, con la única base de que la Administración considera que son negocios, actos o hechos inusuales, impropios o artificiosos y que la tributación exigible es la que corresponde a los hechos, actos o negocios que ella considera propios, usuales y naturales.

A partir de estas consideraciones, la sentencia que se comenta estaría aplicando adecuadamente el instituto de la simulación, si se refiriera a “la causa” del contrato de coworking, complejo en su contenido y prestaciones, para diferenciarlo del contrato de arrendamiento. Y en este sentido, la calificación que se hace tiene un fundamento sólido. En cambio, en cuanto la sentencia mantiene que el cese de la actividad no fue real porque los servicios se siguieron prestando con un personal dado de baja hasta que se enajenó el inmueble, eso no es simulación, sino un fraude a la ley ocultando la realidad de los hechos, de modo que se puede probar que la realidad era otra.

- La segunda de las sentencias aquí reseñadas es una manifestación del empleo confundido de la simulación si se pretendiera relacionar con el artículo 16 LGT y los artículos 1274 a 1276 Cc, cuando se trata de regularizar la situación tributaria de una sociedad que no realiza unos servicios que se prestan por una persona física. Es un fraude a la ley, una ocultación de la realidad que se corrige con la prueba de la realidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)               

RESPONSABLES

2) Administradores. 43.1.a) LGT. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y referida también a la responsabilidad de los administradores: 2) No hubo negligencia en el administrado porque, aunque conociendo las deudas tributarias y la mala situación económica de la sociedad, se tomaron decisiones para continuar la actividad y se cambió los estatutos no dependiendo de él la liquidación de la sociedad; sin que sean suficientes los indicios de cese que señala la Administración (AN 13-12-21); 3) Como en AN s. 8.11.21, que se reproduce: el órgano judicial designó administrador del concurso a una SLP y ésta actuó con representante persona física que, cuando se pidió justificación de una provisión, dijo que era para gastos de garantía de reparaciones, pero los justificantes eran de una provisión por depreciación de existencias y tampoco coincidían; el representante no pudo cometer un error de tanta envergadura; sanción porque la conducta fue voluntaria y culpable. Designado responsable, art. 43.1.a) LGT, la “verdadera sanción”, conforme a una tipificación y graduación, es la que se impone al deudor y la que se deriva al responsable puede ser reducida por conformidad, aunque el deudor principal no la diera: a cada uno se está según su reacción a la sanción que se le impone o deriva (AN 30-11-21)  

Aunque pasaron muchos años hasta que, aún con la vigencia de la LGT/1963, se iniciaron actuaciones recaudadoras cerca de los responsables tributarios, la reorganización radical de la función recaudatoria atrayéndola, dotándola y haciéndola más eficaz que cuando en gran parte estaba situada fuera de la Administración que gestionaba los tributos, hizo que se multiplicaran las actuaciones y que se produjera una mejor regulación legal. De aquellos casos aislados de recaudación cerca de los sucesores en una actividad (art. 72 LGT), pasando por la depuración normativa de la responsabilidad de los administradores de personas jurídicas (art. 40 LGT/1963), hasta llegar a la situación actual no hay posible comparación. La responsabilidad de los administradores (art. 43.1 LGT/2003) ha pasado a segundo lugar después de la responsabilidad por impedir o dificultar la recaudación (art. 42.2 LGT/2003) y se ha completado con las confusas novedades de la responsabilidad de los subcontratadores, los controladores del fraude, del abuso o de la evasión (art. 43.1, f), g) y h) LGT/2003) y de los repercutidores o retenedores (art. 43.2 LGT/2003).

Tanta novedad normativa no ha logrado un marco suficientemente acorde con los principios del Estado de Derecho. Fuera de los casos de coautoría y de cooperación necesaria en los delitos, es difícil acomodar la exigencia tributaria, que debe ser acorde con la capacidad económica del obligado a pagar, con la recaudación exigida a un tercero responsable tributario que no está sujeto a la tributación de referencia y que es la que corresponde al deudor principal. Lo que encuentra base jurídica razonable para tipificar infracciones y regular sanciones, se debilita cuando se trata de exigir a uno el impuesto que debe pagar otro; y llega a la pérdida de sustancia constitucional cuando, a pesar de la proclamación general contraria (art. 41.4 LGT), se trata de exigir a uno la sanción impuesta a otro en el que se valoró su conducta y se probó su culpa. Ese ha sido el avance de la regulación legal de la recaudación tributaria.

Con estas premisas, la primera de las sentencias reseñadas, por una parte, merece el reconocimiento por destacar la necesidad de probar, al menos, la negligencia del administrador para hacerlo responsable; y, por otra parte, obliga a la reflexión ese desorden en la declaración de responsables, contrario, al menos al artículo 176 LGT. La segunda de las sentencias, es una manifestación de lo que se acaba de decir: hay que probar la negligencia del responsable y esa exigencia es la prueba de la naturaleza sancionadora de la responsabilidad tributaria.

La tercera de las sentencias reseñadas enlaza varios aspectos cuestionables: a) la responsabilidad de la persona jurídica judicialmente designada como administradora del concurso y que actúa por representante persona física y la trascendencia del proceder y manifestaciones de ésta respecto de aquélla; b) la insostenible motivación de la sanción porque la conducta fue voluntaria y culpable, cuando lo exigible es más, mucho más, en los detales probados y en las consideraciones personales; c) reconocer cuál es la “verdadera sanción” es tanto como reconocer la exigencia sin fundamento verdadero al responsable; d) al que se le “condiciona”, con la reducción de su cuantía, la aceptación y conformidad con la sanción que debe pagar aunque el “verdadero infractor” no lo aceptara así.

- Recordatorio de jurisprudencia. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08; aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)       

NOTIFICACIONES

3) Válida. El representante reconoce que tenía conocimiento de que una copia de la resolución había sido recibida por un empleado del abogado de la sociedad (AN 19-11-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima referida también a las notificaciones: No hubo extemporaneidad porque la notificación por comparecencia, después de dos intentos por correo certificado, no se intentó en otros domicilios que constan en el impreso REA-1 y en uno se notificó la reposición y el otro era el del representante; no se pide un excesivo esfuerzo a la Administración que pudo haber notificado en alguno (AN 10-12-21)

Cuando se compara las incidencias y exigencias respecto de las notificaciones personales el domicilio correspondiente que se producían antes de la generalización de las notificaciones electrónicas se pone de manifiesto con evidencia indiscutible la pérdida de derechos y garantías que ha supuesto ese avance técnico, generalizado, automático y obligatorio para los afectados.

Las dos sentencias reseñadas aportan puntos para la reflexión. En la primera, es verdad que el afectado se da por enterado de que existió una resolución; pero, se da por enterado porque “el representante” tuvo conocimiento de que “un empleado” del despacho “del abogado” recibió “una copia” de la resolución. Frente a tanta laxitud se presenta el rigor de la Administración que, en la segunda de las sentencias reseñadas, declaró la extemporaneidad. Menos mal que la sentencia señala que no era mucho esfuerzo haber intentado la notificación en alguno de los otros dos domicilios señalados en el impreso modelo REA-1, que, además, sirvieron para otras notificaciones, uno, y como domicilio de representante el otro.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se señaló domicilio para notificaciones y se conocía el domicilio del representante, al no constar si quedó aviso de llegada en éste ni porqué se señaló desconocido en aquel sin hacer el TEAC las comprobaciones oportunas para asegurar la receptividad como exige TC s. 11.06.92 y 26.06.92 no hubo notificación (AN 30-1-15). Aunque las notificaciones fueron válidas no se conocieron por cambio de domicilio, como lo prueba que fue eficaz la notificación por comparecencia (AN 16-3-15)

INSPECCIÓN

4) Plazo. Reanudación. Aplicando el art. 150.5 LGT, según TS s. 23.07.20, hay que estar a la fecha en que recibe la notificación el órgano que debe ejecutar la sentencia; en este caso, inspección recibió -22 de octubre-, pero, aunque se atendiera al tiempo en que se recibió la resolución del TEAC -de 9 de julio- por la Oficina de Relación con los Tribunales -14 de octubre- y atendiendo al certificado que ella ha emitido, no habrían transcurrido más de seis meses hasta que -27 de febrero- , cuatro meses después, se ejecutó (AN 19-11-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y referida al mismo asunto de reanudación de actuaciones inspectoras: Aplicando el art. 150.7 LGT, se pedía que el plazo se cuente desde el día en que el inspeccionado recibió la resolución, pero, TS s. 23.07.20, se cuenta desde que la ORT certifica el envío al órgano de inspección que debe continuar (AN 9-12-21)

Ante todo no deja de sorprender que, en tiempos de comunicaciones informáticas y telemáticas, de modo que se envía, se recibe y se conoce documentos y datos al mismo tiempo o con diferencias de centésimas de segundo, las relaciones internas, entre órganos de la misma Administración, incluso en el mismo edificio, tarden días, semanas y meses; y que no se haya diseñado y se emplee un programa que permita simultáneamente dejar constancia de envíos y recepciones entre dependencias u oficinas. Mantener que hay que atender a fechas distintas en el envío del TEA a la ORT y de ésta a la Dependencia de Inspección y que cuando conoce una no es el mismo tiempo que cuando conoce otro, parece tan poco presentable en un alegato jurídico como mantener que el dato indiscutible es el que consta en un certificado emitido por uno de esos órganos que emiten, envían y reciben en fechas diferentes sin tener que justificar el tiempo que transcurre entre un acto y otro, por pequeño que sea.

Con más fundamento jurídico se debe considerar el todavía discutido principio de la personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) que debería impedir la relevancia de las fechas de ese trasiego material de documentos entre órganos y dependencias de una misma Administración, aunque un precepto obsoleto se siga refiriendo a “la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución”. Ya existen pronunciamientos que procuran la superación del anacronismo.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Extemporaneidad en el recurso de un director de la AEAT porque el tiempo se cuenta desde que se recibe la resolución en cualquier departamento y, desde luego, desde que se recibió en el de relaciones con los tribunales (AN 2-11-21)

SANCIONES

5) Tipificación. Obligaciones formales. Infracción del art. 203.6º b) 1º LGT. Presentar el modelo 340 no exime de llevar libros registros; no se atendió el requerimiento hasta que se notificó la iniciación del procedimiento sancionador para dilatar así el procedimiento de inspección; no se infringe el principio de proporcionalidad (AN 24-11-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha y referida también a la tipificación de las infracciones tributarias: Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21)

- El artículo 203 LGT tipifica infracciones bajo la referencia “resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración”, pero la tipificación se hace de forma difusa al describir los presupuestos, primero de forma genérica “cuando el infractor, debidamente notificado, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir actuaciones de la Administración en relación con el cumplimiento de sus obligaciones); luego “relativamente” (“entre otras”) concretada por referencias inconexas (no facilitar el examen, no atender algún requerimiento, no comparecer sin causa justificada, negar o impedir la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones, coaccionar a funcionarios); y, después, complementada (quebrantamiento de medidas cautelares).

Si esta forma de tipificar las infracciones ya es irregular y puede lesionar el principio de seguridad jurídica, lo mismo ocurre con las sanciones que, incluso, añaden supuestos de infracción (quebrantamiento de medidas cautelares) a los tipificados o circunstancias ajenas a la tipificación (resistencia, obstrucción, excusa o negativa a funcionarios extranjeros). Una sanción con ese fundamento legal podría ser anulada por un tribunal internacional de garantías o para la protección de derechos humanos. Aunque, en su deficiencia “tipificadora”, permitiría remediar otras regulaciones desafortunadas, como las que determinan responsabilidad tributaria por incumplimientos tributarios o por dificultar o impedir las actuaciones recaudadoras de la Administración (art. 42 LGT) en cuanto son formas de “dilatar, entorpecer o impedir actuaciones de la Administración en relación con el cumplimiento” de obligaciones tributarias.

A tanta deficiencia corresponde también la reiterada consideración justificativa de sanciones que podrían ser “desproporcionadas” con el argumento, constitucionalmente respaldado consistente en que una sanción respeta el principio de proporcionalidad en cuanto ha sido regulada por ley.

- La segunda de las sentencias aquí reseñadas también tiene respaldo constitucional aunque se trata de considerar incluida en la infracción tipificada “por incumplir obligaciones de facturación o documentación” (art. 201 LGT) la conducta de alguien que “no tiene ninguna obligación documental o de facturación”. Así, lo que se concreta en expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos, permite incluir la expedición y la remisión de facturas por quien no realiza ninguna operación por la que deba cumplir obligaciones de facturación (operaciones inexistentes). Ni siquiera debiera servir en asunto tan esencial, como es la tipificación de infracciones, emplear como argumento de la citada inclusión (incumplimiento de la obligación de facturar por quien no tiene obligación de facturar) la calificación (que presupone la infracción) como “muy grave” de la expedición de facturas o documentos con datos falsos o falseados,        

Regulaciones deficientes concuerdan bien con aplicaciones también irregulares. En la segunda de las sentencias reseñadas aquí se considera que existe simulación (art. 16 LGT: contrato con causa falsa existiendo otra verdadera según el art. 1276 Cc) cuando el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Esa apariencia del prestador de los servicios tiene que ver con un fraude a la ley, con una maquinación para defraudar, sancionable por otras infracciones (como dejar de ingresar en plazo, art. 191 LGT), pero no por emitir facturas por servicios que no presta el emisor de las mismas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TC s. 25.06.15 entra en el “campo semántico del precepto” que tipifica las infracciones por incumplir “obligaciones de facturación” la emisión de facturas aparentes; y no se infringe el art. 180 LGT cuando se sanciona al que emitió las facturas y al que las utilizó para tributar menos (AN 8-7-20). Según TC s.25.06.15, la infracción tipificada en el art. 201 LGT sobre obligación de facturar, incluye la facturación por quien no está obligado; sociedad sin medios que factura a otra en simulación de actividad (AN 2-10-20)

6) Culpabilidad. Fue infracción deducir el IVA soportado en adquisiciones para atenciones a clientes, art. 96 LIVA, porque fue un error vencible (AN 24-11-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto referido a la culpabilidad: 2) Se puede alegar que no hubo ocultación y que era un error informático y que un error al cumplimentar no conlleva negligencia, pero obliga a argumentar en qué circunstancia se produjo (AN 22-11-21); 3) Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21); 4) Procede sanción porque la norma es clara y no se ha alegado interpretación alternativa razonable; aplicar una sanción legalmente establecida no va contra la proporcionalidad (AN 25-11-21)

El artículo 178 LGT establece que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en la LGT. El artículo 183 LGT establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas en la LGT o en otra ley. Porque se debiera aplicar, se debe recordar que el artículo 24.2 CE establece que, en garantía de la tutela efectiva de jueces y tribunales, “todos” tienen derecho a la defensa y asistencia de letrado, a ser informados de la acusación, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia. También están los que consideran que esas previsiones se aplican sólo al delito contra la Hacienda, pero no a la infracción de la norma tributaria.

Peculiaridad administrativa es la establecida en el artículo 63.3 Ley 39/2015, LPAC, que impide iniciar nuevos procedimientos sancionadores por hechos o conductas tipificadas como infracciones en cuya comisión el infractor persista de forma continuada, en tanto no haya recaído una primera resolución sancionadora con carácter ejecutivo. Son peculiaridades tributarías que el cumplimiento de las obligaciones formales, como facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones (art. 29.2 LGT) elimina el derecho a no declarar contra uno mismo, o que establecida una sanción en una ley no cabe oponer a su aplicación la lesión del principio de proporcionalidad.

La primera de las sentencias reseñadas considera que es un error vencible que no exonera de responsabilidad considerar deducible el IVA soportado en adquisiciones de bienes para entregarlos como atenciones a clientes, aunque sea un gasto deducible a efectos de determinar la renta de las empresas (art. 15.e) LIS y 28.1 LIRPF). La segunda de las sentencias reseñadas, contra el principio general “La completud y la veracidad eliminan la malicia” (TS 21-9-87) exige la prueba sobre “en qué circunstancia” se produjo un error informático en la cumplimentación de un modelo oficial. La tercera de las sentencias reseñadas, que elimina el argumento basado en una contestación del ICAC a una consulta que dice tergiversada, desacredita informes de firmas prestigiosas, considerando que no son una interpretación razonable, porque se emitieron después de iniciada la actuación administrativa y sobre lo que se considera otros supuestos, pero sin decir cuál es la interpretación razonable ni porque es absurda (no razonable) la del administrado. Y la cuarta de las sentencias reseñadas reúne todo lo hasta aquí señalado. En este sentido la evolución hacia la “infracción objetiva” parece imparable: empezó con la culpa ínsita, siguió con los estándares de motivación y ya es habitual la expresión hay cumpa porque la conducta fue voluntaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo culpa en el error en el ingreso del pago fraccionado del IS porque no fue por negligencia, sino material, como lo demuestra que no hubo ocultación (TS 28-6-12). No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12). No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). No hubo negligencia porque no hubo ocultación y se pagó con intereses cuando se requirió, sin que quepa presumir culpabilidad por las circunstancias que concurren en el sujeto pasivo que dispone de asesores jurídicos, TS ss. 6.06.08, 26.09.08, 16.12.14; tampoco por no recurrir y pagar; debe, s. TS 23.10.09, rechazarse el automatismo (TS 28-4-16). Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13)    

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

7) Vinculadas. Valoración. Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21).

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y asunto semejante: La TS s. 20.03.21 ha matizado la consideración amplia de liberalidad; el “animus donandi” m es sólo un empobrecimiento con falta de contraprestación y no hay liberalidad cuando encubre una finalidad mercantil directa o indirecta; sólo es liberalidad la que no se desarrolla en el ámbito normal de los usos negociales y genera un empobrecimiento sin contraprestación; la hipoteca se constituyó para dar cobertura a la actuación de una vinculada, contabilizándose un crédito por una cantidad que no ha sido obtenida por insolvencia. No se trata de inadmitir un gasto, sino de valorar (AN 25-11-21)

Aunque sea indudable la mejora técnica en la regulación de la valoración de las operaciones vinculadas (art. 18 LIS), no se puede dejar de señalar que fue más adecuada al principio de capacidad (art. 31 CE) la regulación muy anterior que atendía a la tributación conjunta de las partes vinculadas y más acorde con equidad la que situaba el ajuste por vinculación en la actuación administrativa y no en las autoliquidaciones de los administrados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se vendió al precio de cotización ese es el precio de mercado aunque la inspección considere que las acciones generarían mayor valor que antes; el precio de adquisición, porque no cabe ir contra los propios actos, es el aceptado en la regularización precedente a efectos de provisiones; en el préstamo a falta de comparable vale el interés en el préstamo de una entidad financiera no vinculada (AN 12-5-21)

8) RE. Patrimoniales. Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21)

La sentencia aquí reseñada podría parecer carente de interés práctico, sobre todo por ser un régimen especial extinguido, pero tiene interés si se considera los muchos aspectos a que se refiere. Así, la llamada a un precepto general (art. 21 LGT) permite recordar que incluye una regulación que no está en la del impuesto (establece que la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria; el TR LIS no regula ese aspecto que exige tener en cuenta circunstancias que s deben mantener 90 días). Del mismo modo, frente a la razonable alegación que consideraba irregular que no se hubiera comprobado el régimen aplicable a los socios, la sentencia invoca el principio de veracidad de las declaraciones (real en la LGT/1963; debilitado en el art. 108.4 LGT/2003). Y, en tercer lugar, se trae a colación el principio de regularización íntegra que parece adecuado a la situación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el art. 61.2 LIS se excluye del régimen la sociedad cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales; el requisito temporal, 90 días, es para que una sociedad sea patrimonial; el motivo subjetivo excluyente, es taxativo. En este caso, el capital pertenecía íntegramente a sociedades que no eran sociedades patrimoniales por lo que no se aplica el régimen especial (TS 5-6-19)

IVA

9) Sujeción. Empresa pública. Como en AN s. 22.09.21, según TS ss. 12.06.04 y 18.05.20, lo relevante es actuar o no con la condición de autoridad pública, TJUE s. 25.02.21 y TS s. 8.03.16; en este caso se declaraba el IVA devengado y se deducía el IVA soportado; el Plan de Permutas se considera autoconsumo art. 9.1.c) LIVA, TS s. 9.05.16, porque es un cambio de afectación de las viviendas que pasan de un sector – promoción y venta gravadas- a otro -cesión de uso exenta. No procede sanción porque “diligencia necesaria” no es aquella que en todo caso evita el resultado antijurídico y la cuestión era compleja (AN 11-11-21)

La sentencia reseñada trata una vez más el debatido asunto de la sujeción al IVA de las operaciones de las empresas públicas. Se insiste en la característica decisoria: actuar con la condición de autoridad pública; y se invoca y aplica el tan complicado concepto de autoconsumo interno. En cuanto a la anulación de la sanción es obligado señalar el interés de la excelente argumentación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa pública de radiotelevisión autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas con derecho a deducir (AN 20-10-21). Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos)  

10) Base imponible. Modificación. Aplicando el art. 80 Dos LIVA, cuando una resolución judicial firme deja sin efecto un contrato que ya no permite adquirir la propiedad, es obligado remitir la factura rectificativa, art. 24.1 RIVA, y, TJUE s. 26.01.12 y AN s. 23.06.21 se debe acreditar la remisión al adquirente (AN 20-10-21)

Por su interés práctico, conviene reseñar también esta otra sentencia de fecha próxima y asunto semejante: Sobre si el contrato no se considera resuelto al tiempo de un requerimiento notarial de pago, art. 1504 Cc, sino con la demanda de resolución contractual que fue 4 años después, se debe estar al requerimiento porque en la escritura constaba la condición resolutoria por impago y había una provisión por depreciación, aunque no se declaró las facturas rectificativas emitidas por el vendedor (AN 28-10-21)

La primera de estas sentencias recuerda la importancia de cumplir con la obligación de remitir la factura rectificativa. La segunda sentencia sirve de guía para poder decidir a partir del preciso contenido de la documentación que formalice la operación de que se trate.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurrente, art. 24 RIVA, comunicó a la Administración la modificación de la base imponible en operaciones con un destinatario que había incurrido en concurso y emitió las facturas rectificativas que comunicó por burofax al destinatario después del plazo de un mes señalado por el administrador del concurso; se le reprocha no haber comunicado la rectificación al destinatario y se deniega la modificación de la base imponible porque en el concurso incluyó la totalidad del crédito; no se considera contrario a la neutralidad (AN 4-5-21)

Julio Banacloche Pérez

(13.01.22)