PAPELES DE J.B.
(nº 966)
(sexta época; 02/24)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(diciembre 2023)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Desregulación. Contribuyente y sustituto. La
Administración no puede liquidar directamente al contribuyente como sujeto
pasivo en lugar del sustituto del contribuyente en los impuestos en los que,
por imposición de la ley, el sustituto debe cumplir la obligación principal y
las prestaciones inherentes a la misma (TS 17-11-23)
La sentencia aquí reseñada se produce en relación con
el impuesto de residuos en vertederos de la Comunidad Autónoma de Extremadura
en el que la empresa del vertedero es el sustituto del contribuyente y el que
produce los residuos es el contribuyente. Una desregulación reglamentaria
permite que el sustituto del contribuyente, que debe cumplir la obligación
principal y las formales inherentes a la misma, repercuta el impuesto al
contribuyente que debe soportarlo. No ocurrió así en este caso litigioso y la
Administración autonómica liquidó y exigió el impuesto al contribuyente.
Impugnada la liquidación por la Administración se alega que no se tuvo en
cuenta la desregulación, pero la sentencia decide que la Administración no
puede practicar esa liquidación al contribuyente porque el obligado es el
vertedero como sustituto del contribuyente que debe cumplir la obligación
principal y las inherentes.
Se recuerda que los efectos del instituto del
sustituto del contribuyente son, TS s. 10.11.05: que el sustituto del
contribuyente es el que debe cumplir la obligación principal y las formales
inherentes a la misma, que el contribuyente queda desplazado de la relación
tributaria y que así es porque se trata de una regulación legal. Los artículos
8 (materias incluidas en la reserva de ley), 35 (relación de obligados
tributarios) y 36 (sujetos pasivos: contribuyente y sustituto del
contribuyente) LGT regulan esa materia. Y la consecuencia de esa regulación es
que, si el contribuyente no paga el impuesto que se le repercute, ello no
exonera al sustituto del contribuyente de cumplir la obligación principal,
material, y las formales inherentes a la misma.
No se puede acabar este comentario sin señalar la
irregularidad, frecuente en la ordenación de los tributos, que entraña la
habilitación reglamentaria tanto cuando se deja a la regulación reglamentaria
la regulación de circunstancias, condiciones, requisitos elementos del hecho
imponible o de beneficios o de elementos cuantificadores de la obligación
tributaria, como cuando se deja a la concreción reglamentarias lo que se debe
entender por palabras o expresiones de la ley.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Orden HFP/816/2017 que aprueba el
modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de
operaciones y situaciones relacionadas con países y territorios calificados
como paraísos fiscales se ajusta a la legalidad y respeta el principio de
reserva de ley con fundamento en los arts. 29.2 y 93 LGT en relación con el
art. 30.2 RD 1065/2007, RAT y arts. 18 y 19 LIS y 13.4 y 37 RIS (TS 16-3-22). El RD
1070/2002 que estableció limitaciones para la deducción por inversiones a las
empresas de suministros contravino el principio de reserva de ley por aquéllas
y por establecer una presunción (TS 20-1-04)
SANCIONES
2) Tipificación. Facturas. Datos falsos. En
una trama familiar de facturas con datos falsos se incurre en la infracción del
artículo 201.3 LGT (AN 13-11-13)
Leyendo la sentencia aquí reseñada todo parece normal.
Una persona sin actividad real que tributa en el régimen de estimación objetiva
singular por el IRPF y el régimen simplificado en el IVA y que factura a una
sociedad y a una persona física que tributan en estimación directa, en ese
proceder actúa con otras empresas que tienen vínculos familiares. La
comprobación inspectora arroja la ausencia de medios de producción, la falta de
domicilio afecto, un patrimonio ajeno al volumen de facturación, ausencia de
gastos salvo los de financiación para la compra de un vehículo de alto precio.
En esa actuación la Inspección formaliza actas, acuerda liquidaciones e impone
una sanción. Ésta es el objeto de las impugnaciones hasta llegar a la sentencia
que se comenta que cita las TS ss. 16.03.91 y 15.03.16 para señalar que las
presunciones y los indicios pueden ser medios para probar la intención de
infringir y la culpa al hacerlo.
Pero la sanción por la comisión de la infracción
tipificada en el artículo 201.3 LGT (cuando la infracción consista en la
expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados)
podría tener un obstáculo insalvable cuando lo que se considera probado es que
no existía ninguna actividad empresarial o profesional o que obligara a emitir
y expedir facturas. Elaborar un documento con contenido falso o falseado podrá
ser una forma de cometer una estafa, aparentando con engaño que se realiza una
actividad que no se desarrolla, pero no es cometer una infracción tributaria
tipificada como “el incumplimiento de las obligaciones de facturación” (como
expedir, remitir, rectificar y conservar facturas, justificantes o documentos
sustitutivos), porque quien no tiene obligación de emitir facturas no puede
incumplir “por dejar de expedir, remitir, rectificar y conservar facturas” y,
menos, por emitirlas con datos falsos o falseados.
No se puede olvidar que el artículo 170 Dos 3º LIVA
tipifica como infracción repercutir improcedente en factura por quienes no son
sujetos pasivos del IVA de cuotas sin que se hayan ingresado (sanción de multa
proporcional del 100% de las cuotas indebidamente repercutidas con un mínimo de
300 euros por cada factura en la que se produzca la infracción). Aparte de lo
peculiar de esta tipificación (al incluir como elemento de la misma no haber
ingresado en el importe indebidamente repercutido, pero que no se debió
ingresar en el Tesoro porque sería una exacción ilegal al no existir obligación
tributaria derivada de un hecho imponible), en este caso, la Administración ha
sancionado por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 201.3 LGT
y ésta, desde luego, parece que no se ha cometido por quien “no tenía
obligación tributaria alguna por el IVA” en cuanto que se parte de que no
realizó actividad alguna.
Esta consideración abre la duda sobre qué liquidación
y con qué fundamento se pudo determinar el impuesto devengado y no ingresado
que se regularizaba a partir de que no se había realizado ninguna operación
sujeta al IVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente
infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió
facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la
empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada
por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la
estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21).
Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se
aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los
hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción
del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado
a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como
empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a
efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21). Si no se
realizaron los servicios facturados y se devolvió el importe percibido, procede
sanción; no hubo caducidad ni prescripción, art. 189.3.a) 4infracción del art.
201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios
reales (AN 4-5-23)
REVISIÓN
3) Nulidad. Improcedencia. Sentencia firme. Producida
la firmeza del acto por sentencia confirmatoria no cabe plantear la nulidad (AN
14-11-23, dos)
Con diferentes presupuestos de hecho, pero con iguales
situaciones jurídicas, las dos sentencias aquí reseñadas pueden ser una
manifestación de emplear una vía inapropiada para intentar así remediar lo que
no mereció remedio en sentencia firma anterior.
En ambos pronunciamientos se reitera que no cabe
buscar fundamento en el artículo 212 LGT ni en el artículo 217 LGT. El primero
de estos preceptos establece que las resoluciones firmes de los órganos
económico-administrativos y los actos de aplicación de los tributos sobre los
que hubiera recaído resolución económico-administrativa no podrán ser revisados
en vía administrativa, cualquiera que sea la causa alegada, salvo en la nulidad
de pleno derecho (art. 217 LGT), rectificación de errores (art. 220 LGT) y
recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT). La Administración podrá
declarar lesiva (art. 218 LGT) una resolución de un órgano
económico-administrativo. Después de confirmados por sentencia firme no serán
revisables ni los actos de aplicación de los tributos ni las resoluciones
económico-administrativas.
La declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217
LGT) permite revisar la los actos y las resoluciones que hayan puesto fin a la
vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo por los motivos que
se relacionan (lesión de derechos fundamentales, órgano manifiestamente
incompetente, contenido imposible, con infracción penal o como consecuencia de ésta, si se ha
prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido, adquisición de
facultades o derechos sin requisitos esenciales). En ambos casos sentenciados
que aquí se comentan se trataba de actos confirmados por sentencia firme y no
concurrían los motivos legalmente señalados, sino que se reiteraba la
pretensión y fundamentos de anteriores impugnaciones.
El recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT)
se puede interponer contra actos firmes de la Administración tributaria y
contra las resoluciones económico-administrativas cuando concurra algunas de
las circunstancias que se relacionan (aparición de documentos de valor esencial
anteriores al acto o resolución impugnados o de imposible aportación al
dictarse; influencia esencial de documentos o testimonios declarados falsos por
sentencia firme; dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia,
maquinación fraudulenta u otra conducta punible), declarada así en sentencia
firme. Tampoco en los casos a que se refieren las sentencias reseñadas aquí se
producía alguna de las circunstancias que la ley señala.
- Recordatorio de
jurisprudencia. a) No cabe el procedimiento de nulidad contra las liquidaciones
firmes del IMIVTNU porque no concurre ninguno de los motivos (TS 22-3-22). Se
consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al
considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y
al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue
inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la
Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el
TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un
tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar
si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado,
CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en
UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21)
Es procedente aplicar los
arts. 213.1 y 244.1 LGT, contra la resolución firme de un TEA que está siendo
objeto de fiscalización judicial en un recurso contencioso si ya se han alegado
en el proceso los motivos de revisión o si por la fase a que ha llegado ya no
es posible invocarlos, por lo limitado del plazo de 3 meses del art. 244.5 LGT
(TS 14-6-22). Que el acto no haya sido impugnado y que
sea firme son requisitos del recurso y no cabe inadmitir por ese motivo; un
documento obtenido a instancia del interesado, AN 18.11.19, puede ser esencial
(AN 13-10-22)
b) En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el
recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización
tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se
cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil
posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún
error en las liquidaciones (AN 19-7-22). No procede el recurso porque no
existe acto firme, al estar impugnado ante el TSJ (AN 21-7-22). La anulación de
la liquidación a uno no determina la practicada a otro (AN 21-7-22). Se
desestima el recurso porque ni había acto firme, sino una liquidación
provisional como consecuencia de un requerimiento de documentación para iniciar
una comprobación limitada, ni aparecen actos esenciales sino una carta y dos
correos electrónicos que no tienen nada que ver con el procedimiento (AN
13-10-22)
RECLAMACIONES
4) Representación. Requerida
subsanación por deficiencia de representación de una menor de edad, no cabe
inadmitir por no subsanación cuando se presentó la documentación suficiente en
la AEAT y no en el TEAC (AN 28-11-23)
Algunos lectores de la reseña de la sentencia de que
aquí se trata pensarían que es asunto carente de interés por ser evidente la
indebida inadmisión. Otros lectores mantendrían que tiene mucho más interés del
que se supone advertir del riego de considerar que la AEAT no es el Ministerio
(cf. art. 5 LGT) lo que conduce no sólo a rivalidades, conflictos de
competencia y la ineficiencia propia del desdoblamiento de cargos y personal,
sino también a perjuicio de los administrados como en este caso.
La sentencia aquí reseñada decide a partir del
artículo 16.4 Ley 41/2015, de modificación de la LECr en una impugnación de la
declaración de responsabilidad tributaria a una menor por haber dificultado la
recaudación (art. 42.2.a) LGT) e, invocando la TS s. 21.06.21, resuelve
considerando que, del mismo modo que en el cómputo de plazo de interposición de
recursos, se mantiene que hay que estar a la fecha de comunicación o toma de
conocimiento por cualquier órgano de la Administración, que es una (art. 3.3 Ley
40/2015, LRJSP) y no sólo desde la notificación a la Oficina de Relaciones con
los Tribunales.
Ciertamente en Derecho así debe ser, pero que haya
tenido que llegar a la AN para que se resuelva pone de manifiesto que en la
Administración hay ámbitos y niveles de resistencia al Derecho que no se
corrigen con el rigor bastante para eliminarlos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Extemporaneidad en el recurso de un director de la AEAT
porque el tiempo se cuenta desde que se recibe la resolución en cualquier
departamento y, desde luego, desde que se recibió en el de relaciones con los
tribunales (AN 2-11-21)
5) R. Alzada. Nuevas pruebas. Improcedente. La
Administración autonómica al recurrir al TEAC en alzada no puede incorporar
como prueba documentos que debieron formar parte del expediente al tiempo de la
reclamación (TS 17-11-23)
Establecen la ley (art. 235.3 LGT) que el escrito de
interposición de reclamaciones económico-administrativas, salvo cuando se pueda
dirigir directamente al TEAC (art. 229.6 LGT), se dirigirá al órgano que haya
dictado el acto impugnable y él lo remitirá al TEA competente en el plazo de un
mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente, al que se
podrá incorporar un informe. El artículo 236.1 LGT se refiere a “una vez
recibido y, en su caso, completado, el expediente, se pondrá de manifiesto a
los reclamantes que no hicieron alegaciones en la interposición, o habiéndolas
hecho, solicitaron expresamente el trámite.
Completar el expediente aportando documentación nueva
que se debió aportar antes determina la indefensión del reclamante.
- Recordatorio de jurisprudencia. El órgano que
dictó el acto impugnado debe remitir el expediente completo al TEA en el plazo
preclusivo establecido y no cabe la remisión espontánea de complementos (TS
27-10-23 y 2-11-23)
6) Ejecución. Plazo. Resolución que anula una sanción.
El
incumplimiento del plazo de un mes para ejecutar la resolución de un TEA que
anula una sanción no determina la nulidad ni la anulabilidad, sino el no
devengo de intereses. Vulneración clara y evidente del derecho a una buena
Administración (TS 17-11-23)
La sentencia aquí reseñada aborda la consideración del
incumplimiento de la Administración respecto de los plazos que la obligan desde
un punto particular y desde el ámbito general de los principios y de los
derechos.
a) El plazo para ejecutar las resoluciones económico
administrativas es de un mes según lo dispuesto en el artículo 66.2 del RD
520/2005, RRV. Las obligaciones y deberes de la Administración se regulan, con
carácter general, en el artículo 30 LGT que establece que la Administración
está sujeta a los deberes establecidos por la LGT en relación con el desarrollo
de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico. En
este sentido no se puede olvidar que la Administración está plenamente sujeta
al cumplimiento de la Constitución, de la Ley y del Derecho (art. 3 Ley
40/2015, LRSP, lo que, por otra parte, se ordena en el artículo 103 CE.
Y, a pesar de esta clara regulación y de la manifiesta
diferencia con las consecuencias de los incumplimientos de los administrados,
igualmente sujetos a la ley y al Derecho, la jurisprudencia (TS ss. 16.03.23,
21.09.20, 5.05.21, 6.04.22) mantiene que el incumplimiento del plazo para
ejecutar las resoluciones no determina ni la nulidad de pleno derecho ni la
anulabilidad.
El único efecto que admite esa doctrina es el no
devengo de intereses (como en el retraso den las actuaciones inspectoras: art.
150 LGT) lo que determina la exasperación de los hacendistas -no confundir con
los tributaristas- porque tienen muy claro que no es correcto decir “Hacienda
somos todos” (las personas serían un elemento patrimonial de la Hacienda),
porque lo correcto es decir que “la Hacienda es nuestra”. Y, porque es así, es
por lo que un incumplimiento del plazo que le obliga por parte de la Administración
debe determinar la responsabilidad patrimonial al menos de ella (en su
patrimonio) y de sus empleados, pero no restando a la Hacienda “de todos” el
ingreso de intereses de demora que son la justa compensación al tiempo en que
no pudo disponer del dinero.
b) Con una consideración más amplia, la sentencia que
se comenta se refiere al derecho a una buena Administración que, aunque se
abrió paso con fuerza en su reciente nacimiento (con fundamento, nada menos,
que en los artículos 103 y 106 CE) va perdiendo fuerza ante el privilegio del
interés general que se identifica en y con la Administración, Y la consecuencia
puede ser un texto como éste (TS s. 5.12.17): “aunque ha habido una vulneración
clara y evidente del principio a una buena Administración en su modalidad del
deber de diligencia al resolver reclamaciones y recursos en plazos razonables”
que incurra en esa deficiencia no determina “per se” la nulidad de los actos
producidos tardíamente. También, TS ss. 30.11.22 y 3.11.23.
- Recordatorio de jurisprudencia. Es de un
mes el plazo para ejecutar una resolución que anula una sanción por razones de
fondo, materiales; el exceso de tiempo no determina la nulidad, sino la no
exigencia de intereses de demora (TS 16-3-23). Para ejecutar la resolución de
un TEA que anula la sanción por razones de fondo, el plazo de ejecución es de
un mes (TS 17-11-23). Si un TEA anula una sanción ordenando imponer otra según
las pautas que señala, aplicando el art. 239.3 LGT y art. 66 RIVA, el plazo de
ejecución es de 1 mes; incumplirlo no significa aplicar el art. 104.3 LGT para
considerar un silencio negativo, porque la resolución exige una actuación
positiva de la Administración; no se perjudica al sancionado porque la sanción
anulada no es exigible, sino la posterior que se pudiera imponer y por el
tiempo transcurrido corre la prescripción y, en el exceso, no cabe exigir
intereses (TS 6-4-22)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) Deducciones. Vivienda habitual. Procedente. Cabe
deducir porque fue una interpretación razonable, aunque errónea, considerar que
la inversión a que se refiere el art. 68.1.2º LIRPF debería entenderse como
inversión efectiva en la amortización de capital sin tener en cuenta los
intereses (TS 4-12-23)
La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación
en la que se había adquirido una vivienda habitual antes de 31 de diciembre de
2012 habiendo aplicado la deducción antes de ese período. En la regulación
legal, se considera como una cuenta corriente de la fiscalidad teniendo en
cuenta no sólo el importe empleado para deducir, sino también en su caso, la
exención por reinversión. Los preceptos reguladores, aunque complicados en su
aplicación, son el artículo 68.2, la DA 18ª LIRPF y la DA 12ª RIRPF, vigentes
al tiempo de los hechos. Y para una adquisición en 2015 se considera aplicable
la deducción porque antes no se dedujo por un error de interpretación del
artículo 68 al considerar como “inversión efectiva” la amortización del capital
sin tener en cuenta los intereses.
El fundamento de la sentencia obliga a repasar
conceptos generales, como el artículo12 LGT, que no se debe interpretar como la
norma de interpretación exclusiva de las disposiciones y preceptos tributarios,
porque se remite al artículo 3 Cc que es de aplicación general. Del mismo modo,
el artículo 14 LGT se debe entender como la prohibición de la integración
analógica más allá de “de lo que dice la ley” y que impide, TS s. 25.10.22,
extenderla a lo no regulado expresamente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuado a
Derecho atender a las manifestaciones de los compradores y del banco a efectos
del crédito hipotecario para la reinversión en otra vivienda (AN 2-2-17)
I. SOCIEDADES
8) Gastos. Deducibles. Intereses de demora. Aunque
pudiera apreciarse que no existe causa onerosa como en los préstamos son gasto
deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria y
en la suspensión de la ejecución de los actos (AN 29-11-23)
La sentencia aquí reseñada permite reflexionar, una
vez más, sobre este asunto que ha tenido sucesivas consideraciones diferentes:
impensable que fuera gasto deducible; deducibilidad como gasto; no deducibles;
deducibles con alguna matización y alguna excepción.
En este caso se resolvió en vía
económico-administrativa considerando que no eran deducibles los intereses de
demora liquidados con motivo de un acta por el IS. Se consideraba que en los
intereses liquidados por los pagos tardíos en las obligaciones tributarias
(art. 26 LGT) no existía la “causa onerosa” (cf. art. 1274 Cc que señala las
tres causas -onerosa, remuneratoria y de beneficencia- que pueden ser el
elemento esencial -consentimiento, objeto y causa, art. 1261 Cc) de los
contratos. Como se regula en el
préstamo: (i) “El que recibe en préstamo dinero u otra cosa fungible, adquiere
su propiedad y está obligado a devolver al acreedor otro tanto de la misma
especie y calidad” (art. 1740 Cc); (ii) “Consistiendo el préstamo en dinero,
pagará el deudor devolviendo una cantidad igual a la recibida con arreglo al
valor legal que tuviere la moneda al tiempo de la devolución, salvo si se
hubiere pactado la especie de moneda en que había de hacerse el pago, en cuyo
caso, la alteración que hubiese experimentado su valor será en daño o en
beneficio del prestador…” (art. 312 CdeC); (iii)“Podrá pactarse el interés del
préstamo sin tasa ni limitación de ninguna especie. Se reputará interés toda
prestación pactada a favor del acreedor” (art. 315 CdeC). Y se añadía la
inconsistencia de que esos intereses de demora pudieran ser gasto deducible en
las regularizaciones y suspensiones del IS, pero no en las del IRPF.
Esas consideraciones se deben unir a otras que se
habrían podido hacer: (i) en la aplicación de los tributos los intereses de
demora forman parte de la deuda tributaria: art. 58.2 a) LGT; (ii)
distinguiendo entre regularizaciones (exigencia automática) y suspensiones
(solicitadas); (iii) y debatiendo sobre la teoría de la Administración que
mantiene (desde luego, respecto de las sanciones) la pérdida de su naturaleza
individualizada (integración en la deuda) respecto de los intereses de demora
cuando pasan a formar parte del “importe global” de la responsabilidad de un
tercero cuando a éste se le deriva (de forma solidaria o subsidiaria: arts. 41
a 43 LGT) la deuda tributaria correspondiente del deudor principal.
Sea como sea, la sentencia que se comenta se suma a la
doctrina reiterada en este tiempo (TS ss. 2.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21,
17.6.21, 17.09.21, 3.05.22) y estima que son gasto fiscalmente deducible en el
IS los intereses liquidados en regularizaciones o exigidos en las suspensiones
de ejecución de actos tributarios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por
causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su
naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están
relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y
resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Los intereses de demora liquidados
en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están
relacionados con los ingresos (TS 2-4-21). Como TS s. 8.02.21, tanto los
intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto
deducible (TS 5-5-21). Como en TS s. 25.08.21, son gasto deducibles los
intereses de demora tanto los de la liquidación como los devengados en la
suspensión de los actos, son indemnizatorios para compensar el retraso y no
están incluido entre los gastos que no son deducibles -art.15 LIS, art. 14
TRLIS- y están relacionados con los ingresos puesto que están conectados con la
actividad; con la condición, art. 19 LIS, de su contabilización (TS 17-6-21).
Los intereses de demora liquidados en las regularizaciones tributarias son
gasto deducible (TS 17-9-21). Los intereses de demora tanto los
liquidados en un procedimiento de comprobación como en los casos de suspensión
de actos impugnados son gasto deducible (TS 17-11-21 y 18-11-21). Los intereses
de demora son gasto deducible si están contabilizados, porque están
relacionados con los ingresos y son indemnizatorios; con los límites del art.
20 TR LIS, ahora art. 16 LIS (TS 10-1-21).
Los intereses de demora y los intereses suspensivos son gasto deducible
en el IS (TS 1-12-21 y 22-12-21). Los intereses de demora y los suspensivos son
gasto deducible (TS 28-4-22, 3-5-22). Son gasto deducible los intereses de
demora liquidados tanto en regularizaciones tributarias, como en la suspensión
de la ejecución de actos (TS 6-6-22 y 23-6-22). Son gastos deducibles los
intereses de demora tanto en la liquidación por regularización como en la
suspensión de ingreso (TS 6-7-22). Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21,
5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de
demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del
acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20
TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22,18-10-22). Son gasto deducible los intereses
de demora tanto por liquidación de deuda, como suspensión (TS 27-10-22)
9) Canarias. Régimen Zen. Requisitos.
Probado que en Canarias no existía el control y la dirección efectiva no
procede aplicar el régimen especial. Sanción (AN 29-11-23)
La sentencia reseñada decide en un asunto en el que
una sociedad dedicada a la representación de deportistas venía aplicando el
tipo reducido del IS por el régimen especial del Registro Zen, según los
artículos 28 y 31 Ley 19/1994. La actuación inspectora comprobó que la
dirección de la sociedad era de un domicilio particular, que el nombrado
administrador no administraba nada y que la dirección efectiva se tenía en
Gijón (Asturias) y no en Canarias, AN s. 16.11.22. Los trabajadores declaran
que la dirección estaba en Asturias. La facturación de la sociedad no se
corresponde con actividad desarrollada en Canarias, sino a la anterior
actividad como agente de la FIFA del verdadero administrador al que también
factura la sociedad en una maniobra que procura desviar el beneficio a la menor
tributación en Canarias. Este incumplimiento determina la exclusión del
registro y del régimen especial.
Tampoco prospera la pretensión de considerar que se ha
aplicado el conflicto en la aplicación de la norma tributaria regulado en el
artículo 15 LGT, sin cumplir lo requisitos exigidos para esa aplicación. Así se
considera porque una cosa es decir, como hace la Administración, que el
proceder de la empresa es “abusivo” en Derecho, por sustentación irreal, y otra
considerar que esa palabra indica que se ha aplicado un precepto referido a
hechos, actos o negocios artificiosos, impropios o inusuales, exigiendo la
tributación correspondiente a los hechos, actos o negocios que la
Administración considera propios, naturales o usuales. No ha sido así, en este
caso, sino al revés: en este caso, es el administrado el que pretende aplicar
un precepto a una realidad fáctica y negocial irreal; en el conflicto es la
Administración la que exige tributar por hechos, actos o negocios distintos los
reales, lícitos, válidos y eficaces convenidos.
Estas circunstancias y efectos determinan que la
sociedad haya sido sancionada al poder considerar como probados el elemento
subjetivo de la tipificación de la infracción (intención) y la culpa (voluntad)
de infringir.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Para
dotar la RIC el beneficio debe ser de un establecimiento permanente en
Canarias, por el ejercicio y no en una operación (TS 5-2-15). En la Ley
19/1994, el art. 27.2, referido al alcance y límites de la dotación, se aplica
después del art. 27.1, referido a la reducción de la base por beneficios
destinados a la RIC, o del art. 27.8, referido al aumento de la base si se
incumple los requisitos (TS 20-10-15). Si no hubo actividad no se podía aplicar
la RIC; y además, era sociedad patrimonial (TS 28-10-15)
IVA
10) Deducciones. Improcedente. Teoría del
Conocimiento. Si el repercutido conocía o debía haber
conocido que el sujeto pasivo no iba a ingresar el impuesto no puede deducir el
IVA soportado (AN 27-11-23)
La Teoría del Conocimiento es una construcción
argumental tomada de la doctrina del TJUE (ss. 6.07.06, 6.12.12, 16.10.19, que
mantiene que no es deducible el IVA soportado por un comprador cuando sabía o
debía haber sabido que quien repercutió no iba a ingresar ese importe. En el
asunto de que trata la sentencia aquí reseñada se trataba de una empresa que
cambió su objeto social para incluir la actividad de promoción inmobiliaria y
que vendía inmuebles, hipotecados por préstamos bancarios, obligando a incluir
en la escritura la cláusula de tutela del IVA, pero liberando luego los cheques
de garantía. Y se niega la deducción del IVA soportado al comprador porque
conocía o podía haber conocido la insolvencia del vendedor de los inmuebles.
Parece que no se puede admitir en Derecho esa teoría
si no se trata de incluir a quien entrega y quien recibe en una trama para
defraudar. Esa indiscutible posibilidad no puede extender su tratamiento a
todos los casos en los que quien repercute no ingresa ni tiene voluntad o
posibilidad de ingresar el IVA repercutido.
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