PAPELES DE J.B. (nº 970)
(sexta época; nº 4/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, diciembre de 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) En recaudación. Procedente. Aunque era ajeno a la relación tributaria, colaboró en la venta del inmueble destinado a vivienda el cónyuge al permitir al deudor principal donar la mitad de la nuda propiedad al hijo (TEAR Baleares 29-11-23)

La resolución aquí reseñada aporta la novedad de tener su centro de atención un artículo del Derecho civil: Dice al artículo 1320 Cc: “Para disponer de los derechos sobre la vivienda habitual y los muebles d uno diario de la familia, aunque tales derechos pertenezcan a uno solo de los cónyuges, se requerirá el consentimiento de ambos o, en su caso, autorización judicial. La manifestación errónea o falsa del disponente sobre el carácter de la vivienda no perjudicará al adquirente de buena fe”.

La resolución considera que, aunque en el caso de que se trata el cónyuge deudor principal fue el que dispuso de la vivienda y el otro cónyuge fue ajeno a la transmisión, éste adquiere la condición de responsable tributario porque su permiso para conseguir el “consentimiento de ambos” era necesario para que se produjera la donación con los requisitos exigidos en el Código civil.

Y, siendo así, se considera realizado el presupuesto legal (art. 42.2.a) LGT) que determina la responsabilidad tributaria al que “colabore” en la transmisión de bienes del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración. Y, a partir de esa referencia, es tan inevitable como habitual recordar no sólo los límites de la responsabilidad (“hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar”), sino también que, en esa donación pública, válida, lícita y eficaz, no hay ocultación y que la transmisión que se produce en modo alguno “impide la actuación” de la Administración. Como lo prueba “la actuación de la Administración” que ha originado el acto impugnado que aquí se resuelve por el TEAR

- Recordatorio de jurisprudencia. El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). No se impidió ni dificultó la recaudación cuando la empresa tenía patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la deuda y no procede la responsabilidad por no haber empleado para hacerlo los cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23)

RECAUDACIÓN

2) En recaudación. Deuda. Gastos. El límite de la responsabilidad en art. 42.2.a) LGT, cuando la ocultación o transmisión sea de ingresos o de una actividad empresarial, es el importe o valor que se habría podido embargar o enajenar y no cabe restar, detraer o deducir por gastos necesarios para generar ingresos de la actividad (TEAC 12-12-23)

La responsabilidad tributaria por impedir o dificultar la recaudación (art. 42.2 LGT) ha sido, posiblemente, el supuesto más conflictivo de los que se regulan en los artículos 42 y 43 LGT. El instituto de la responsabilidad tributaria es, por sí mismo, cuestionable en su existencia, porque exige que pague quien no realiza el hecho imponible y la exigencia tampoco tiene fundamento en la capacidad económica del responsable, y en su naturaleza, porque exige tener en cuenta el elemento subjetivo del presupuesto determinante de la responsabilidad y, en esa consideración, porque más de un supuesto de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora que exige la prueba de la intención y de la voluntad, de la conducta culposa, del señalado como responsable.

Así ocurre con la responsabilidad solidaria por impedir o dificultar la actuación recaudadora de la Administración según se regula en el artículo 42.2 LGT extendiéndose la responsabilidad a la deuda tributaria pendiente y, en su caso, de las sanciones tributarias, incluidos cuando procedan, el recargo y el interés de demora del período ejecutivo. Como el límite es el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración parece obligado entender que se trata de una deuda que la Administración habría podido embargar o enajenar para cobrarla al deudor principal, pero que no lo ha hecho (o no ha podido hacerlo) porque se ha dirigido al que es responsable por haber incurrido en una causa de responsabilidad. El empleo del pretérito (pasado) perfecto (“hubiera podido”) de subjuntivo (escenario imaginario; deseo, petición, duda, sentimiento, esperanza, negación) y las referencias a recargos e intereses del período ejecutivo y a embargo y enajenación, parece que remiten esta declaración de responsabilidad a cuando se ha agotado otras posibilidades de cobro, previas o cautelares. Añádase a estas consideraciones que la responsabilidad del artículo 42.2. a) LGT participa de la naturaleza de las sanciones.

La resolución aquí reseñada que es objeto de este comentario considera que el importe o valor al que se extiende la responsabilidad es la deuda (se supone que pendiente de cobro) del deudor principal, y, contra otra pretensión, mantiene que, cuando la ocultación o transmisión se refiere a ingresos o a una actividad empresarial, a efectos de calcular el límite del importe o valor de la responsabilidad no cabe deducción alguna por gastos para el ejercicio de la actividad o para obtener los ingresos. “Dura lex, sed lex” (se transmite la actividad o se oculta los ingresos, no los resultados o el beneficio), pero ese criterio podría llevar a exigir al responsable más de lo que se habría obtenido del deudor principal en caso de enajenar la empresa o de embargar los ingresos ocultos, si el embargo se hace por el valor realizable o la enajenación según postores libres..

- Recordatorio de jurisprudencia. Para declarar la responsabilidad solidaria aplicando el art. 42.2.a) LGT hay que probar que la ocultación o transmisión fue con la intención de provocar un vacío patrimonial en perjuicio de la Hacienda. No ocurre así cuando el precio de la venta de la finca se emplea en pagar al acreedor hipotecario, sin estudiar la preferencia o no de su crédito (TEAC 18-12-14). La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o con datos falseado sobre el destinatario que las empleó para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15)

PROCEDIMIENTO

3) Alegaciones. Indefensión. No hubo indefensión porque se pidió ampliar el plazo un día después del tiempo establecido; tampoco se denegó y hay que presumir concedido un nuevo plazo de cinco días (TEAR Murcia 30-11-23)

La resolución aquí reseñada señala como fundamento el artículo 91.2 RD 1065/2007, RAT que regula la ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación en las actuaciones y procedimientos tributarios. Se establece que el órgano que tramita el procedimiento puede conceder a petición del interesado una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de los trámites que no exceda de la mitad de dicho plazo. No cabe conceder más de una ampliación y se debe pedir cumpliendo los siguientes requisitos: a) solicitarlo con anterioridad a los 3 días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar; b) Justificar la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen; c) No perjudicar derechos de tercero. La ampliación se entiende automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretende ampliar. La notificación de la concesión de ampliación del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al antes previsto en el precepto. No cabe recurso o reclamación contra el acuerdo de concesión o la denegación.

En este caso el reclamante invocaba que se había producido indefensión (art. 9 CE) al no haberse concedido la ampliación de plazo solicitado. Pero la resolución replica esa pretensión señalando que la solicitud de ampliación de plazo se produjo un día después del correspondiente al anterior a los 3 días previos a la finalización del plazo señalado. Y añade que, no habiéndose producido una denegación expresa notificada, automáticamente, se debería entender concedida la ampliación por la mitad del plazo que se pretendía ampliar.

El buen “final de la película” no debe evitar que se señale aquí la trascendencia del trámite de alegaciones para la realización de la Justicia, hasta el extremo que son anulables las resoluciones producidas antes de que acabe el plazo para alegar y las resoluciones dictadas sin consideración de las alegaciones presentadas o negando su existencia o presentación y la necesidad jurídica de atender a las alegaciones presentadas extemporáneamente, pero antes de que se produzca la resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se tuvieron en cuenta las alegaciones ni al acta de disconformidad ni en la reclamación contra la liquidación. Indefensión: nulidad de pleno derecho (TS 12-9-23)

RECLAMACIONES

4) Resolución. Anulación. Retroacción. Principio de prioridad. Cuando se anula un acto por un defecto formal y se ordena la retroacción no cabe pronunciamiento sobre el fondo del asunto (TEAC 12-12-23 unif. Crit.)

La resolución aquí reseñada, perfectamente estructurada, permite conocer mejor los efectos de las resoluciones anulatorias por motivos formales. A partir de esta consideración: cuando el defecto formal determina una indefensión que impide al tribunal pronunciarse sobre su conformidad a Derecho, en una alzada ante el TEAC es obligado aplicar el principio de prioridad respecto de esas cuestiones formales relevantes.

Siendo así, el TEAC: (i) debe ordenar la retroacción para que se dicte otro acto (en este caso, completando los gastos o subsanando la falta procedimental; (ii) abstenerse de realizar pronunciamiento sobre el fondo por la prioridad de las cuestiones formales invalidantes y para evitar la intromisión por el TEAC en las competencias de los órganos de aplicación de los tributos; (iii) tener por no realizados los pronunciamientos del TEAR sobre el fondo en lo que desestime las pretensiones del reclamante y confirme las actuaciones (que la resolución del TEAC anula) del órgano gestor. Pero en los pronunciamientos del TEAR sobre el fondo del asunto estimatorios de las pretensiones, el límite de la prohibición de la “reformatio in peius” impide que la anulación de la resolución afecte al reconocimiento de derechos que no hayan sido cuestionados por el recurrente en la alzada y que se mantuvieron en el nuevo acto de ejecución de la retroacción.

La resolución que aquí se comenta permite considerar, en primer lugar, la conveniencia de ordenar bien los motivos o fundamentos de las alegaciones, impugnaciones, reclamaciones o recursos, para que, decidiendo sobre los principios fundamentales y los requisitos formales, se pueda evitar, precisamente, pronunciamientos y consideraciones sobre el fondo, y para que, al desarrollar los fundamentos de las cuestiones sustantivas, se parta de una base sólida de razonamiento. Por otra parte, se debe salvaguardar lo favorable al reclamante o recurrente y que no debe ser objeto de revisión, retroacción o desestimación, que puede ser un “daño lateral” producido en el fragor de la consideración resolutoria y de la anulación “estimatoria” que pudiera conllevar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEA anula la liquidación por razones de fondo y ordena ajustar la sanción a la nueva base, sin que esto se impugne en el recurso, en la ejecución no hay anulación de la sanción, sino ajuste en el cálculo (TS 25-10-23)

5) Reembolso del coste de avales. Competencia. Alemania. Estimado el recurso contra la denegación de la devolución el reembolso de los avales prestados se debe tramitar ante las autoridades y tribunales en Alemania, porque el en España no se validó (TEAR Baleares 29-11-23)

La resolución aquí reseñada tiene como fundamento la Directiva 2010/24/UE y se produce en relación con los artículos 72 y 73 RD 520/2005, RRV, que desarrolla el artículo 58/2003 LGT. Corresponde el reembolso a la Administración que hubiera dictado el órgano que haya sido declarado improcedente. El reembolso alcanza a los costes necesarios para la formalización, mantenimiento y cancelación de las garantías aportadas para obtener la suspensión de la ejecución de un acto. El derecho de reembolso del coste de las garantías alcanza a aquellas que, prestadas de conformidad con la normativa aplicable, hayan sido aceptadas y sean algunas de las que se relacionan.

La resolución reseñada se refiere a las garantías prestadas por quien colaboró con la Hacienda española en la recaudación de la deuda y tramitaba una devolución tributaria. La liquidación impugnada, finalmente, ha sido estimada por sentencia de la Audiencia Nacional. La resolución considera que no procede que sea la Administración española la que debe efectuar el reembolso del coste de las garantías prestadas, sino que debe seguir las normas de Alemania y efectuarse por la Administración alemana porque la española ni las autorizó ni las validó.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reclamación de los gastos de aval se debe hacer a la Administración que dictó la liquidación impugnada -IGIC- y no a la que exigió el aval (TSJ Canarias 25-9-97). El acuerdo de ejecución de la Oficina Técnica por el que se rectifica el acuerdo de liquidación originario a efectos de emitir nueva liquidación se enmarca en el concepto de “resolución administrativa” que emplea el artículo 33.1 LGT (TEAC 20-11-23).

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) RA. Gastos. Reducción. Abogado. Los gastos se justificaron al tiempo de la reclamación, la irregularidad se deriva de los asientos del registro de ingresos; sanción improcedente porque no se ha probado la culpa (TEAR Murcia 30-11-23)

La resolución aquí reseñada, con invocación de TS s. 19.03.18, 20.01.21, 10.03.18 y 16.04.18, se refiere a la regularización de la situación tributaria de un abogado que éste impugna porque considera justificados los gastos deducidos, aplicable la reducción por obtener rentas irregulares en el tiempo e improcedente la sanción.

a) En cuanto a los gastos (compras en el Colegio, suministro de agua y electricidad, visitas a tribunales, a centros penitenciarios, gastos en guardias en turno de oficio, combustibles, peajes, …), se aceptan en cuanto se aportan los justificantes al tiempo de la reclamación; pero las amortizaciones exigen su consignación en el registro de bienes de inversión.

Asumida la posibilidad de aportar al tiempo de la reclamación justificantes que no se presentaron durante el procedimiento de aplicación de los tributos, el debate se produjo respecto de la prueba de desplazamientos que la Administración refería al administrado invocando el artículo 105.1 LGT que reproduce la regla general clásica según la que la carga de la prueba corresponde al que afirma y no al que niega: “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos”.

Pero el debate no se debe producir cuando se presentan facturas, que son un medio de prueba prioritario, aunque no sea preferente (art. 106.4 LGT), sobre todo si viene acompañado de otros medios de prueba como son la presunción legal de veracidad de las manifestaciones que hace el administrado en diligencias (art. 107.2 LGT) y la presunción de veracidad de lo declarado (art. 108.4 LGT). Esto último se debe mantener, en primer lugar, porque sería contrario a Derecho la presunción de que lo manifestado o lo declarado es incierto; y, en segundo lugar, porque carece de sentido que para el declarante se limite el ámbito de presunción de la veracidad que, en cambio, a continuación en el mismo apartado, se atribuye “erga omnes” a lo declarado por terceros.

b) Respecto de la irregularidad temporal en la obtención del rendimiento de actividad, el administrado prueba que más del 19% de sus honorarios son de expedientes de asuntos con más de dos años de duración, desde la iniciación a la conclusión. Se cumple así la exigencia del artículo 32 LIRPF que regula la reducción en el 30% de los rendimientos netos con un período de generación superior a 2 años, sin que se pueda superar el importe señalado para la cuantía del rendimiento neto sobre el que se aplica la reducción. Esta reducción no se aplica a los rendimientos que, aunque individualmente pudieran derivar de de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período de más de 2 años, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos. Y la resolución estima la procedencia de la reducción del rendimiento por irregularidad temporal en su generación.

c) También se anula la sanción impuesta que consideraba concurrentes el presupuesto objetivo de la infracción (dejar de ingresar en plazo) y el subjetivo (porque la regularización de la situación tributaria se hace a un abogado que debe conocer lo que establece la ley), sin que exista una discrepancia razonable en la interpretación y aplicación de la norma aplicable.

El TEAR considera que no hay ocultación y que no está probada la culpa porque no se consideró las circunstancias que acreditaran la intención de interpretar mal la norma ni de no ingresar el impuesto procedente. Desde luego, es rechazable atender a la condición profesional del sancionado para justificar la sanción (art. 179.2 d) LGT) porque su interpretación de la norma distinta a la de la Administración no puede ser razonable. No se debe olvidar, además, que sólo lo absurdo no es razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Pruebas. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16). Que no se admita aportar ante el TEAR las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas ante el TEAC (AN 26-1-17). De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18). Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19). Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20). Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20). Cabe aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20). Una cosa es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21)

b) Renta irregular. En aplicación del art. 32.1 LIRPF no se está a lo que ocurre en el sector, sino individualmente: fue irregular y se aplica la reducción del 40% en los rendimientos por cuatro procesos judiciales que duraron más de 2 años, en situación aislada y esporádica respecto de los demás rendimientos del período (TS 20-3-18, dos). Aplicando el art. 32.1 párr. tercero LIRPF, no se debe estar a las características del sector o de la actividad, sino a cada rendimiento: procede la reducción del 40% porque se trataba de rendimientos en procedimientos expropiatorios aislados y episódicos (TS 16-4-18). Se considera rendimiento irregular si el asesoramiento o litigio se prolonga en el tiempo más de dos años y se perciben en un único período; la excepción del art.32.1 párr. tercero LIRPF que excluye los que así se obtenga de forma habitual o regular se debe hacer respecto de cada sujeto pasivo y no del sector, TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18; situado un rendimiento en el párrafo primero es carga probatoria de la Administración que concurren las circunstancias del párrafo tercero (TS 6-6-19). Como en TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18, hay rendimiento irregular en las facturas por servicios de abogado que se han desarrollado en más de dos años y cuyo importe se percibe de una vez o en varias en un mismo período impositivo; se debe atender a cada caso y no dar un criterio para la actividad; la interpretación del art. 32 1, párrafos primero y tercero LIRPF, en la versión aplicable en 2012, no puede ser axiomáticamente contraria a los abogados, y aunque cambió la norma con la Ley 35/2006, no ha cambiado el presupuesto (TS 20-1-21)

- No se aplica la reducción del 40%, art. 32.1 LIRPF, cuando lo habitual es percibir ingresos cuyos períodos de generación superan el umbral temporal legalmente previsto, por unidad de doctrina con TS ss. 19.03.18 y 20.03.18; reducir sería un privilegio irritante e injustificado porque no se diferenciaría de los obtenidos de forma regular (TS 11-11-20)

c) Sanción. Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa esta ínsita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)

7) Ganancias. Vinculación. Norma especial. Por el principio de especialidad, en ganancias y pérdidas patrimoniales en operaciones vinculadas se aplica la norma especial y no la general (TEAC 28-11-23)

La resolución aquí reseñada se refiere a las transmisiones de unas participaciones sociales en las que interviene el padre de una menor de edad que era el administrador de una de las sociedades y que actúa como representante de aquélla en operaciones en las que también interviene la madre, otro hijo menor de edad y la hija antes indicada.

El fondo del asunto permite plantear y resolver una cuestión por aplicación del principio de especialidad que en el IRPF se hace más complicada porque hay una norma general (art. 41 LIRPF) que se refiere al valor normal de mercado “en los términos del artículo 18 TRLIS”, otra norma general pero referida específicamente a las ganancias y pérdidas patrimoniales (art. 34 LIRPF) con especialidad para las transmisiones a título gratuito (art. 36 LIRPF) y para las transmisiones onerosas (art. 35 LIRPF), en las que el valor de transmisión es el importe real que es el efectivamente satisfecho si no resulta inferior al normal de mercado en cuyo plazo prevalece ésta, y con el mayor grado de especificación y especialidad, para la transmisión de participaciones societarias hay que estar al artículo 37 LIRPF, cuyo apartado 1.b) aún especifica más porque hay que distinguir según que el importe efectivamente satisfecho se corresponda o no con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado; si no se prueba que es así, el valor de transmisión no puede ser inferior (i) al que resulte del balance del último ejercicio cerrada con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto o (ii) al que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.

En el asunto al que se refiere la resolución que aquí se comenta se complica aún más. el padre actúa por los hijos menores de edad según un mandato verbal que no ha sido ratificado y en el que hay disconformidad del comprador. Se considera que existe autocontrato, se resuelve el contrato y, según TS s. 26.04.12, la resolución contractual tiene efectos retroactivos, como si no hubiera habido contrato.

La resolución termina anulando la sanción porque el expediente y la resolución se refirieron a ambos cónyuges que habían tributado por el IRPF mediante declaración conjunta, de modo que la Administración ha actuado sin respetar el principio de personalidad y sin considerar individualmente el elemento subjetivo de la infracción.

- Recordatorio de jurisprudencia. La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). Según TS ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado, no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17). No es motivación suficiente decir que existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que la culpa está ínsita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio, excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)

8) Ganancias. Diferimiento. Donación de participaciones empresariales. Proporcionalidad. En la donación de participaciones empresariales el diferimiento sólo afecta a la parte de la ganancia que corresponde a activos afectos a una actividad empresarial (TEAC 18-12-23)

La resolución aquí reseñada permite considerar uno de los aspectos de la tributación cuya complejidad viene motivada por la obligada relación entre diversos preceptos de diferentes impuestos. Así, para aplicar el diferimiento (no sujeción de ganancia patrimonial en tanto se den las condiciones legales) del artículo 33.3.c) LIRPF, es obligado que en la aplicación del artículo 20.6 LISyD se siga el criterio (reducción en tanto las participaciones societarias) del artículo 4 Ocho LIP (exención de elementos afectos a una actividad empresarial y de las participaciones societarias en la proporcionalidad correspondiente a los elementos afectos de la actividad). Con una incidencia que aumenta la complejidad en cuanto exige tener en cuenta también el RD 1704/1999, sobre requisitos para aplicar las exenciones en el IP de participaciones societarias, y el artículo 36 LIRPF sobre la regulación de las ganancias patrimoniales en transmisiones a título lucrativo.

Precisamente esta complejidad es la que aconseja reseñar aquí los textos regulatorios a que se ha hecho referencia:

- Art. 33.3.c) LIRPF (no sujeción por inexistencia de ganancia): Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial: c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el art. 20.6 LISyD. Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante al menos los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.

- Art. 36, párr. tercero LIRPF (subrogación en valores y fechas): En las adquisiciones lucrativas a que se refiere el art. 33.3. c) LIRPF, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.

- Art. 4. Ocho 2 LIP (exención de participaciones empresariales): Está exenta la plena propiedad, la nuda propiedad, el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones de entidades con o sin cotización en mercados organizados, si, entre otras condiciones (actividad, participación del sujeto pasivo, funciones y remuneración del sujeto pasivo), más de la mitad de su activos no está afecto a actividades económicas, estando al artículo 29 LIRPF para determinar si un elemento patrimonial está o no afecto a una actividad y según lo que se regula (ap. 2 a) para el valor del activo y la parte del activo constituida por valores no afectos.

- RD 1704/1999 (requisitos para estas exenciones en el IP: arts. 4 a 6)

- Art. 16 Uno LIP: Valoración de las participaciones en fondos propios de cualquier entidad no negociadas en mercados organizados: el valor teórico resultante del último balance aprobado y sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resulta favorable (si no, el mayor de los tres valores: nominal, teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a fecha del devengo del impuesto.

- Art. 20.6 LISyD (reducción de la base imponible) si el donante tiene 65 años o más o se encontrase en situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez, si el donante deja de ejercer funciones de dirección y percibir remuneraciones por dichas funciones y el donatario debe mantener lo adquirido y tener derecho a exención en el IP durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de eso plazo; y tampoco podrá el donatario realizar actos de disposición y operaciones societarias que puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición. Si no se cumple alguno de los requisitos se debe pagar la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

Con estos “mimbres”, la cuestión, el “cesto” elaborado para recurrir y resolver se refiere a la no sujeción al IRPF, temporal (diferimiento por subrogación) en cuanto que, cuando transmita lo adquirido el donatario, caerá sobre él la carga de la tributación que hubiera podido surgir de la donación (diferencia entre el valor de adquisición para el donante y el valor de transmisión de lo donado al tiempo de la donación). Y se plantea si esa no sujeción es de toda la ganancia patrimonial puesta de manifiesto o sólo de la parte del valor de lo donado que se puede beneficiar de la reducción en el ISyD porque era aplicable la exención en el IP. Y se invoca, entre otras, la TS s. 16.02.15 y la TEAC r. 29.05.23.

En ese segundo punto es donde es preciso decidir sobre la afectación y sobre la proporcionalidad. Y a tal efecto, como mantiene la resolución, hay que remontarse a la diferencia entre interpretación (art. 12 LGT) e integración analógica (art. 17 LGT), atendiendo a cuál es la finalidad de la reducción ISyD. Si se considera que ésta se justifica porque es para proteger fiscalmente la continuidad de las empresas familiares que desarrollan su actividad bajo forma societaria, leyendo los preceptos en presencia es posible considerar que carece de fundamento (y sería integración analógica) reducir el diferimiento de tributación por el IRPF sólo a la parte de ganancia patrimonial que se corresponde a elementos patrimoniales afectos a la actividad, porque la finalidad perseguida por el legislador, (lo que dice la ley que no necesita integración de lo que no dice), es la total no sujeción (porque “se estimará que no existe ganancia”) y esto se ajusta con los criterios de interpretación de las normas (arts. 3 Cc y 2 LGT).

La posición contraria que mantiene la resolución que aquí se comenta se puede servir de esos mismos fundamentos para considerar que no hay integración, sino aplicación de los criterios de interpretación a cada uno de los preceptos (LIP, LISyD y LIRPF) que se deben aplicar. Y en ellos se habla, se regula y es trascedente la condición de los elementos patrimoniales según estén o no afectos a una actividad económica.

Junto a esas dos consideraciones es posible mantener razonablemente que la proporcionalidad en la afectación tiene sentido en la individualización de los elementos que es propia del IP, pero se debilita en su fundamento en la regulación del ISyD y, desde luego, permite considerar que no se debe aplicar a efectos del IRPF en el que ya no hay referencia a elementos sino a que “no existirá” ganancia en las operaciones como las transmisiones de empresas o participaciones empresariales. No hay motivo legal para aplicar finalidades y regulaciones de unos impuestos a otros. Lo que recuerda el principio de autonomía de cada impuesto, la necesidad de delimitar los supuestos de no sujeción y la irregularidad de la doble sujeción, como en el IVA/ITP en las operaciones inmobiliarias con exención renunciable.

En este “begin the Beguine” fiscal no se debe dejar de señalar la oportunidad que ofrece la resolución que aquí se comenta para reconsiderar los regímenes y regularizaciones que produjo la transparencia, luego la errónea simulación y casi siempre la imputación de rentas a profesionales, artistas y deportistas que son obtenidas por una sociedad constituida y operante de forma lícita, válida y eficaz, con terceros y reconocimiento propio en el mercado. Ese uso abusivo del Derecho para el que se establecen normas antiabuso (fraude de ley, abuso del derecho, conflicto en la aplicación de norma tributaria…) que sólo se aplican a los administrados (pero no en la actividad empresarial aunque se trate de una sociedad unipersonal), tiene eco original (como el pecado) en la frase de la resolución que dice que se una actividad empresarial se puede realizar “de forma directa o de forma indirecta mediante una sociedad”. En Derecho no es verdad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15). Como en TS s. 3.02.22, la expresión “salvo norma en contrario” en el art. 10.2 LGT no vincula a otras leyes y se debe entender proclive a la retroactividad: DAd 22ª Ley 26/2014 (TS 5-7-22)

Julio Banacloche Pérez

(25.01.24)