PAPELES DE J.B. (nº 425)
(sexta época; nº 13/18)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo, 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Hubo fraude de ley en el préstamo mediante bonos austríacos mantenido más de 90 días para conseguir la transparencia fiscal y en la fusión no se aplicó el régimen de reestructuración para aplicar el art. 15.9 LIS, precio de mercado. Se emplearon medios jurídicos con una finalidad diversa y la operación fue artificiosa para no tributar o tributar menos (TS 23-3-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con éstas de fecha próxima: 1) La simulación no se debe apreciar en cada negocio, sino que está en el conjunto de la operación. Sin ocultación no hay simulación, TS 24.02.16, por lo que si hay simulación procede sanción, TS s. 22.06.16; no son deducibles los gastos financieros al no probar la existencia del préstamo participativo (AN 8-3-18). 2) La simulación del art. 16 LGT exige una divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 19.12.11; en el Derecho Tributario se enmarca entre las medidas antiabuso, TS s. 19.04.03, como el condicionamiento antifraude para el régimen de reestructuración de empresas, art. 110 LIS; la simulación conlleva un artificio, TJUE s. 5.07.12, para la elusión impositiva (AN 23-3-18). Se ha llegado a una nueva interpretación y aplicación de las normas tributarias. Es como si fuera otro el Derecho positivo; o como si fueran nuevos los principios y las reglas para entender y aplicar las normas.

- Respecto de la primera de las sentencias reseñadas es suficiente repasar la jurisprudencia de veinte años atrás para comprobar que el fraude de ley (art. 6 Cc) era una institución que corregía la aplicación indebida de una norma (de cobertura) en vez de otra (defraudada). Y el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) era una excepción (se entenderá que no existe interpretación extensiva) que permitía gravar un hecho imponible (no se refería a otro aspecto del tributo) cuando se realiza con el propósito de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente (“al derivado del hecho imponible”). Con el fraude de ley no se pretendía corregir el empleo de “medios jurídicos con una finalidad diversa”, sino de aplicar la norma (defraudada) en vez de la indebidamente aplicada (de cobertura), precisamente, para gravar (luego lo que se corregía era una no sujeción, una exención o una bonificación) el hecho imponible de que se tratara.

No se trataba se corregir el empleo de “medios jurídicos”, sino la aplicación de “normas”. Tampoco se atendía a finalidades ni intenciones ni motivos (negocio indirecto), sino a la aplicación de la norma procedente y al gravamen que resultaba de la misma. El fraude de ley no es una reacción jurídica a un abuso de derecho (indebido o excesivo ejercicio de los derechos que “una norma” permite), sino a la aplicación de una norma en vez de otra (siempre es necesario confrontar “dos normas” y ambas referidas al hecho imponible). Tampoco se trataba de corregir una “operación artificiosa” para no tributar o tributar menos: a) si esa artificiosidad determina la inexistencia de causa jurídica o si oculta la verdadera causa (arts. 1275 y 1276 Cc) sería una simulación; b) si, en vez de la causa, ocultara la realidad de los hechos, determinaría una comprobación de los hechos y la correspondiente calificación jurídica de los mismas (v. art. 115 y 142 LGT); y c) si siendo verdadera la causa y verdaderos los hechos, la ley permite tributar como si las causas jurídicas, los hechos y las voluntades hubieran sido otras porque eso es lo que la Administración considera como propio o usual (art. 15 LGT), entonces no hay fraude de ley, sino que la tributación exigida está extramuros del Derecho.

- Respecto de las sentencias reseñadas en segundo lugar, es obligado señalar que, no definido en la LGT qué se entiende por simulación a efectos tributarios, se hace obligado estar a los conceptos de objeto, consentimiento y causa que se regulan en el Cc (arts. 1261 y sigs.). Y, siendo básica esa premisa, todo lo que sea referir la simulación a objeto (prestaciones, contraprestaciones, valoraciones) o al consentimiento (voluntad, motivos, fines, intenciones) está fuera del concepto de causa jurídica y significa ignorancia o vulneración de la ley. La simulación no tiene nada que ver con una ocultación (en los hechos, en importes, cuantías o valores), salvo en lo referente a la causa (que es un elemento objetivo, y no subjetivo, como los motivos, las intenciones o los fines, de los contratos).

La simulación regulada en el Cc y a la que se condiciona la LGT (art. 16) no es una medida antiabuso y, mucho menos, antifraude. La consecuencia de la ausencia de causa o de una causa falsa o ilícita no es una sanción, sino la nulidad del contrato o su subsistencia según la causa jurídica verdadera (v. arts.1275 y 1276 Cc). Y, por si se hubiera olvidado, se recuerda que (art. 1274 Cc): en los contratos onerosos la causa para cada parte es la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor. Lo que, inevitablemente, impide apreciar simulación atendiendo a un conjunto de operaciones porque la causa es de cada negocio jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)

PRUEBA

2) Actas firmadas en conformidad. Aceptado en acta firmada en conformidad que las deudas contabilizadas y los gastos eran inexistentes, hay presunción de certeza, TS s. 9.12.11. Y procede la sanción (AN 8-3-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Improcedente modificación de la BI mediante factura rectificativa por cambio del precio que consta en escritura, por una condición resolutoria pactada en documento privado que no tiene efectos frente a terceros, la Hacienda (AN 6-3-18). Y también parece conveniente completar esta consideración con una tercera sentencia producido en fecha coincidente o próxima: No prescribe el derecho a comprobar para evitar la “igualdad fuera de la ley” (AN 8-3-18)

- Sobre las actas formalizadas en una actuación tributaria como prueba es conveniente recordar que, igual que se regula la prueba de los hechos en las diligencias formalizadas en una actuación o procedimiento tributario (art. 107 LGT), también se regula (art. 144 LGT) que los hechos aceptados en las actas se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar probando que se incurrió en error de hecho; y se reitera (art. 156.5 LGT) que, a los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que se presta conformidad, se les aplica lo dispuesto en el artículo 144.2 LGT (que no se refiere a los elementos determinantes de la deuda, sino sólo a “los hechos aceptados”).

Otra cosa es que aceptar que unos datos contabilizados son falsos sean “un hecho”. La falsedad de un hecho (deuda, gasto) se prueba con la realidad del hecho verdadero, no con manifestaciones sobre el mismo. Lo que dice la sentencia tendría fundamento (como ocurre con las escrituras púbicas) si la ley dijera que se presumen ciertas las manifestaciones y la conformidad respecto de los hechos consignados en actas de inspección. Recuérdese al respecto que, en las declaraciones tributarias, lo que la ley establece (art. 108.4 LGT) es que se presumen ciertas “para el declarante” (a diferencia de lo declarado por terceros respecto de él, que “se presumen cierto”, salvo que el afecto haga protesta de inexactitud o falsedad).

- De la segunda de las sentencias reseñadas se podría deducir que un documento privado (en el que se pacta por las partes una condición) no permite la modificación de la base imponible por cambio en el precio porque esa incidencia no consta en la escritura pública. De modo que siendo la AEAT un tercero, no se vería afectado por el precio resultante de la condición. Y así se mantendría aunque se hubiera producido una factura rectificativa por modificación de la base imponible y aunque las partes hubieran actuado en consecuencia sin discrepancia ni litigio.

La tributación según un sistema “justo” (art. 31 CE) debería impedir que se tributara sobre hechos no reales o debería impedir que se regularice una situación tributaria cuando la Administración prueba que la realidad es otra que lo declarado y soportado en escritura pública. En gestión y exigencia de tributos la Administración no es un tercero.

- La reseña de la tercera sentencia reseñada permite presentar el marco legal en que se produce la tensión realidad-irrealidad en la tributación. La Ley 34/2015 ha permitido (arts. 66 bis y 115 LGT) que, sin modificar la declaración y la autoliquidación presentadas en un período respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria, como la facultad de comprobar no prescribe, no sólo es posible hacerlo respecto de los hechos declarados en un “período prescrito”, sino también modificar la calificación jurídica de los mismos, con efectos ambas cosas respecto de “períodos no prescritos”. Pero así se atenta contra la razón (los hechos de la declaración originaria y la calificación primera mantienen la tributación por todos los períodos prescritos; pero se ven modificados para los no prescritos) y se atentaría contra la Justicia si la comprobación de esos hechos o de su calificación determinara que se debió tributar menos y se dejara inalterada la situación. Injusticia hay también en cuanto no se permite a todo contribuyente a revisar su situación por “períodos prescritos” cuando de la misma se deducen efectos en períodos “no prescritos”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La escritura sólo hace prueba de los personados y de la fecha y no es de mayor valor que el documento privado, TS s. 6.02.13, Sala de lo Civil; el mayor precio en el arrendamiento no lo ha probado la Administración a pesar de sus potestades (AN 14-2-18)

RECAUDACIÓN

3) Responsable. Impugnación del hecho habilitante. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó. Pero no ha lugar al recurso de casación porque se trata de una discrepancia en la prueba (TS 13-3-18)

El artículo 174.5 LGT al que se refiere la sentencia es el que establece que en el recursos o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se puede impugnar (por el afectado) el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones (al deudor principal) a las que alcance dicho presupuesto. Un límite: no es así para la derivación de responsabilidad por impedir o dificultar el cobro (art. 42.2 LGT) en cuyo caso sólo se puede impugnar el alcance global de responsabilidad, pero no las liquidaciones a las que alcanza el presupuesto de hecho habilitante (porque si se estima que no era responsable no hay por qué entrar -¿no hay por qué entrar?- en si era legal la exigencia de la deuda). Otro límite: si el responsable ganara su recurso o reclamación, no se puede revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios (con lesión de la Justicia, por “desigualdad en la legalidad” y “enriquecimiento injusto”); aunque parece que sería obligado revocar (art. 219 LGT) de oficio, salvo responsabilidad de la Administración.

Lo que queda a la investigación en éste y en cada caso es encontrar fundamento en la ley para mantener que si el responsable es el administrador de la entidad (art. 42.1.a) LGT) no puede impugnar la liquidación a la sociedad como hecho habilitante. Esa interpretación restrictiva que ha tenido que llegar hasta el TS parece desconocer que “cada uno es cada uno” de modo que en la liquidación a la sociedad el administrador actuaba en su representación, mientras que lo hacía en su propia defensa cuando impugna la declaración de responsabilidad. Ciertamente, siendo el mismo el presupuesto (situación tributaria de la entidad y regularización administrativa), las mismas realidad y circunstancias serían objeto de una doble revisión, pero son indiscutibles las diferencias subjetivas, objetivas y aún temporales.

- Recordatorio de jurisprudencia. El responsable no tiene la condición de interesado en la comprobación al deudor principal, art. 106 RD 1065/2007; no cabe impugnar la liquidación, art. 42.2 LGT, sino el alcance de la responsabilidad derivada (AN 9-10-17)

SANCIONES

4) Culpa. Negligencia. Inexistente. Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)

Lo que, con abundante referencia jurisprudencial, sirve de fundamento a la sentencia aquí reseñada ni siquiera se planteaba en la LGT/1963 cuando existía un precepto (art. 35 LGT/1963) que regulaba las obligaciones de los sujetos pasivos y cuando la infracción de omisión consistía en no presentar declaración o presentarla de forma incompleta, inexacta o con falsedad (art. 79 LGT/1963). Después vino la Ley 10/1985 que cambió la tipificación que pasó a ser no ingresar en plazo la deuda tributaria. Ingresar en plazo lo que la Administración considerara ajustado a la ley exigía que el contribuyente, al que ya se le había impuesto de forma generalizada la obligación de autoliquidar (antes sólo lo hacía cuando empleaba efectos timbrados para el pago), fuera un experto tributario. Y se le sancionaba no sólo por no decir la verdad de los hechos que debía conocer, sino por no interpretar adecuadamente la ley o aplicarla deficientemente. Toda extemporaneidad en el ingreso era sancionable, hubiera habido o no requerimiento previo, con incoherencia respecto de lo establecido en el artículo 61/1963 que sólo establecía recargo o intereses al no haber requerimiento previo.

El paso siguiente fue abrir paso a regularizaciones con fundamento en la interpretación económica del hecho imponible (art. 25 LGT/1963, por Ley 10/1985). Cada vez quedaba más lejos las únicas obligaciones tributarias del artículo 35 LGT: declarar, conservar justificantes, facilitar inspecciones y comprobaciones, proporcionar a la Administración datos, antecedentes e informes relacionados con el hecho imponible. La Ley 25/1995 arregló el problema temporal de los ingresos extemporáneos espontáneos y eliminó la interpretación económica del hecho imponible. Pero dejó la infracción objetiva.

Y con la LGT/2003, no sólo se exige al contribuyente que sea un experto tributarista, sino que también se ha eliminado la presunción de buena fe (art. 33.1 Ley 1/1998, DGC) y se regula la desconfianza sobre lo que declara (art. 108.4 LGT) que se presume cierto “para él”, a diferencia de lo que declaren otros con incidencia sobre su tributación que “se presume cierto”, salvo que él haga protesta de inexactitud o falsedad. Y, en la práctica, según reiterada doctrina de los tribunales, se emplean textos de motivación de la sanción impuesta porque “hay dolo, culpa o al menos negligencia”. Y por negligencia se entiende un “menor aprecio” de las obligaciones tributarias. Pero la doctrina de la culpa relaciona la negligencia con no haber hecho “lo que se debía”. Y, desde luego, lo que debe hacer un contribuyente son las obligaciones formales establecidas en el artículo 29 LGT. Quien cumple con esas obligaciones y nada oculta no puede incurrir en negligencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17)

5) Punibilidad. Sanción procedente. Aunque TS s. 26.10.16 señala que no cabe apreciar la culpa por el resultado tributario ni por exclusión de causas exoneradoras, sino que es necesario acreditar que se da el elemento subjetivo de la infracción, en la simulación hay elemento intencional; no procede sanción por otros conceptos prescritos o anulados por falta de motivación (AN 23-3-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: Procede la sanción porque no se ha justificado una interpretación alternativa (AN 6-3-18). Ambos pronunciamientos permiten considerar lo que es el aspecto que con más frecuencia determina la anulación de las sanciones tributarias: la motivación de la resolución.

Desde las primeras lecciones del derecho sancionador se queda en la memoria de los estudiantes los elementos y requisitos necesarios de la infracción y de la sanción: 1) antijuridicidad (lesión de un bien jurídicamente protegido); 2) tipificación por ley y sus dos componentes, el elemento objetivo (acción u omisión, hecho o documento) y el elemento subjetivo (intención de infringir); 3) culpa probada (voluntad de infringir mediante dolo -maquinación fraudulenta-, culpa -incumplimiento voluntario-, incluso por negligencia -dejar de poner los medios razonables para cumplir; 4) punibilidad con los requisitos de la pena -legalidad, proporcionalidad, no concurrencia, personalidad- y las causas de exoneración: buena fe, fuerza mayor, error, interpretación razonable…

Es contrario a Derecho considerar que aunque una conducta no está expresamente tipificada como ilícita en la ley, es sancionable porque está implícita en la tipificación; es contrario a Derecho considerar que todo aspecto tributario regularizado por la Administración es la manifestación del elemento subjetivo de la infracción; es contrario a Derecho mantener que la intención y la voluntad de infringir está ínsita en una acción u omisión sin que sea necesario probar la culpa; es contrario a Derecho mantener que procede sancionar porque las normas tributarias son claras o porque el contribuyente no ha probado que fue razonable su interpretación de la norma tributaria.

- La primera de las sentencias reseñadas cita una de las sentencias del Tribunal Supremo en las que se señalaba y corregía las deficiencias que con mayor frecuencia se producen en los expedientes y resoluciones sancionadoras. No tiene necesidad de entrar en la consideración de sanciones que se impusieron indebidamente, ya fuera porque había prescrito el derecho a sancionar (art. 66 LGT), ya fuera porque se impusieron en una resolución no motivada; pero conviene considerarlo aquí para poner de manifiesto lo que ocurre en la improcedente imputación de conductas ilícitas a los contribuyentes y cómo esa injusta e indebida tacha social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90) queda sin consecuencias.

Pero la sentencia confirma la sanción impuesta por considerar que en la simulación hay ocultación. Podría se ésta una consecuencia del frecuente error que identifica simulación (contrato sin causa o con causa ilícita o falsa, arts. 1275 y 1276 Cc), que se corrige con la anulación o atendiendo a la causa verdadera, con disimulación (ocultación de los hechos, importes, valores o incluso de las intenciones, motivos o fines), que se corrige mediante comprobación (art. 115 LGT), determinando, en su caso, una sanción. Pero si no hay error, habría que admitir una respetuosa discrepancia, porque, según reiterada jurisprudencia, la causa que puede verse afectada por simulación es un elemento “objetivo” del contrato (por eso no se puede confundir con los motivos, intenciones o fines que son elementos subjetivos) que, en sí misma, no puede contener la intención de infringir la norma tributaria (elemento subjetivo de la tipificación de la infracción).

- La segunda de las sentencias reseñadas considera que procede sanción porque no se ha justificado una interpretación alternativa. Pero en este asunto, aunque sirve para advertir de los “nuevos tiempos” tributarios, hay abundante doctrina de los tribunales que “señalaba” que sólo no es razonable la interpretación absurda y que exigir al administrado que pruebe la razonabilidad de su interpretación es invertir la carga de la prueba. Confirmar una sanción porque no se justifica una interpretación razonable alternativa es una novedad redaccional, pero tampoco se puede obligar a eso porque la Administración no tiene legalmente atribuida una potestad de control de racionalidad ni sus empleados están capacitados para controlar y decidir en ese aspecto.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08)

RECLAMACIONES

6) Resolución. Congruencia. Según TS s. 31.10.14, la congruencia exige considerar las cuestiones y las pretensiones, pero los argumentos (AN 28-3-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y que también se refieren a aspectos esenciales de las resoluciones y sentencias: 1) No actuó bien el TEAC que aceptó la comprobación de valores inspectora aplicando criterios contables y al resolver dijo que no podía entrar en conocer sobre la prueba (AN 8-3-18); 2) La prohibición de reformatio in peius se relaciona frecuentemente con la incongruencia de las resoluciones que en el Dº Administrativo es peculiar en cuanto se puede extender a cuestiones no planteadas para evitar que los intereses generales queden al arbitrio de los administrados; pero tiene sus límites, TS s. 29.01.15 para unif. doct., y 28.02.11, porque no cabe empeorar la situación. En este caso no hubo porque TEAR y TEAC confirmaron la liquidación aunque por distintos motivos (AN 15-3-18, 28-3-18)

- La congruencia. La primera de estas sentencias permite recordar lo que fue objeto de muchos litigios y que alcanzó una pacífica solución hace años, aunque aún se produzcan algunos pronunciamientos sobre la cuestión. El resumen podría ser que se ha pasado del rigor -la congruencia sólo exige decidir sobre la pretensión señalada en el “petitum” de la reclamación o recurso- a la ponderación -aunque la pretensión fuera sólo la anulación, si se fundamenta en varios motivos o cuestiones con diversas argumentaciones en cada uno o en cada una, la resolución debe considerar y contestar, aunque sea agrupadamente, cada motivo y cada cuestión, pero no cada argumento. El exceso se produce cuando se mantiene que una desestimación supone haber considerado y desestimado cada motivo o cuestión planteada; y se roza el exceso cuando sin consideración propia se resuelve aceptando o confirmando la fundamentación del acto o resolución impugnados.

Porque así debe ser y para protegerse de excesos es por lo que, en los cursos de procedimientos tributarios, el consejo sea separar, con evidencia formal (numerado, subrayado, letra destacada) cada motivo, su fundamento normativo y lo que por su causa se pide.

- La coherencia. La segunda de las sentencias reseñadas pone de manifiesto una inconsistencia en la resolución que se manifiesta favorable a un método de comprobación de valores -criterios contables-, pero que no entra en la impugnación basada en la discrepancia y resuelve señalando que la cuestión es probatoria y escapa de la revisión jurisdiccional.

Porque existe ese riesgo es por lo que, en los cursos de procedimientos tributarios, se aconseja, cuando se trate de debatir sobre la prueba, no olvidar, cuando proceda, el rechazo radical -prueba o valoración absurda, errónea, incoherente- y, siempre, argumentar con detalle -punto por punto, párrafo a párrafo…- la posición combatida.

- Reformatio in peius. En la tercera de las sentencias reseñadas se relaciona incongruencia y reformatio in peius porque puede ser frecuente que se llegue a la peor situación, precisamente, ya sea porque no se considere alguna cuestión planteada, ya sea porque se decide con base en una cuestión no planteada, pero que se deriva del expediente. Pero aquí se destaca la peculiaridad de las resoluciones administrativas en las que la revisión se extiende más allá de las cuestiones planteadas (cf. art. 119.3 Ley 39/2015, LPAC; arts. 223.4, 237 y 239 LGT) y abarca todas las que se deriven del expediente aunque no se hayan planteado.

La sentencia añade la explicación del porqué de tan extensa revisión: no dejar la situación litigiosa al arbitrio de los administrados. Pero conviene completar esa consideración recordando que en el Derecho Administrativo, en general, y en el Derecho Tributario, en particular, nada queda al arbitrio ni de los particulares ni de la Administración (art. 9 y CE; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) porque tanto unos como otra están sometidos a la Ley y al Derecho. Ese es punto de apoyo para mantener que en los procedimientos tributarios -incluidas las reclamaciones económico-administrativas- no hay “partes” porque, tanto en los actos de aplicación de los tributos como en su revisión, sólo se trata de aplicar la ley, sin que se haya parte vencedora o perdedora, ni sea posible el trato, la negociación, la transacción (v. preámbulo RGIT/1986)

- Recordatorio de jurisprudencia. Sólo hay reformatio in peius, TS ss. 27.06.10, 11.10.13, 12.07.16, cuando empeora la situación jurídica y no en la variación en los argumentos (TS 23-3-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RA. Rendimiento irregular. En aplicación del art. 32.1 LIRPF no se está a lo que ocurre en el sector, sino individualmente: fue irregular y se aplica la reducción del 40% en los rendimientos por cuatro procesos judiciales que duraron más de 2 años, en situación aislada y esporádica respecto de los demás rendimientos del período (TS 20-3-18, dos)

Han pasado casi cuarenta años desde aquella sentencia castellana que mantuvo el criterio que aquí y ahora sirve para que el TS resuelva. Los mismos años, más uno, desde que así lo defendimos algunos al comentar la Ley 44/1978 del IRPF, en la novedad del sistema tributario recientemente diseñado.

No hay actividad irregular (si las hay de temporada y las que se desarrollan a caballo entre el final de un año y el principio de otro y las que exigen más de un año en la producción de un resultado), sino rendimientos generados en más de un año. Ya sólo queda que se considere irracional y, por tanto, injusta, la referencia a más de “dos años” que carece de fundamento en su contraste con la realidad y con la regulación del impuesto, que aplica la progresividad por referencia a la renta ganada en un año.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue irregular la reta obtenida por el contrato de “prestación de servicios inmobiliarios” por haber transcurrido más de dos años desde el contrato a la transmisión de los terrenos; por no ser así, no fue irregular la renta obtenida por el contrato de “prestación de servicios de asesoramiento e intermediación” (TS 23-4-15)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

8) Gastos. No probados. No son deducibles los gastos facturados como comisiones de venta sin que se justifique la intermediación (AN 8-3-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Aunque el inspector actuario actuó mal al no ser objetivo y debió incorporar lo desfavorable y lo favorable sin excluir pruebas porque él no tiene la última palabra; el Inspector Jefe rebatió que existiera un resultado predeterminado; no se admite el gasto por intermediación porque entre vinculadas era fácil probar y no decir sólo que era un contrato oral (AN 22-3-18)

Si se ha puesto de moda mantener que en determinados actos la culpa está “ínsita”, con mucho más fundamento estadístico se debería mantener que hay gastos improbables como los de intermediación. No es suficiente la relación temporal con la operación intermediada ni la factura (que es un medio de prueba: art. 106.4 LGT) ni la contabilización ni el pago ni que así lo admitan las partes del contrato. Decir que entre vinculadas la prueba es fácil es un sarcasmo; exigir que exista un contrato escrito (además de la factura) es una trampa intelectual porque no se exige ni se creería.

De la segunda sentencia aquí reseñada lo más relevante no es el juicio que contiene sobre el proceder del actuario, sino estos otros dos aspectos: que, como el inspector actuario no tiene la última palabra, debe dejar constancia de todo lo que ha investigado o comprobado y hacer la propuesta que proceda al respecto; y que el Inspector Jefe rebatió que existiera un resultado predeterminado, para evitar malentendidos o suspicacias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se facturaron y se pagaron no son deducibles los gastos porque se debió probar su realidad acreditando referencias como: asesoramiento, estudio y encaje topográficos en compra de terrenos o mediación en compraventa (AN 19-10-17)

IVA

9) Entregas. Disolución de comunidades. El concepto de entrega es autónomo del Derecho Comunitario, y no se corresponde con la transmisión de la propiedad, TJUE s. 12.01.06, sino con la transmisión de un bien a otro al que se faculta para disponer de él como si fuera propio: en la disolución de comunidad, tanto si se adjudican bienes concretos como si son cuotas se produce el hecho imponible entrega. Interés casacional: interpretación del art. 8.Dos.2º LIVA (TS 7-3-18)

Primero se modificó la LIVA (Ley 16/2012) para rodear la especificación de derechos en la disolución de comunidades de bienes -en particular, la adjudicación de promociones inmobiliarias- y ahora el TS resuelve el recurso en el que aprecia interés casacional. Con dos argumentos: 1) el concepto de “entrega de bienes” es autónomo del Derecho comunitario (pero ya existía en el IGTE de 1964), pero en nuestro ordenamiento tiene definición legal (art. 8.Uno LIVA); 2) sin que se corresponda con la transmisión de propiedad, sino con la transmisión del poder de disposición sobre un bien “como si fuera propio” (pero ese concepto está asumido de antiguo y utilizado, precisamente, para probar la “traditio” en la compraventa.

Habrá que darle otra vuelta a la ley en aras del “new law” porque en las comunidades de bienes (arts. 392 y sigs. Cc) en las que todos y cada uno de los comuneros ostenta la titularidad jurídica plena del derecho de que se trate, la disolución ni transmite la propiedad a quien ya era propietario ni transmite facultades de disposición a quien ya las tenía. El Derecho, bien tratado, es sencillo, eficaz y justo. Y la ley debe ser racional.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)

10) Entregas. Autoconsumo. Sectores de actividad. Si se construyó un edificio destinado en el 89,99% a viviendas y se vendió tres viviendas y un local, Gestión consideró que existían dos sectores diferenciados con prorrata del 0% y del 100% y que hubo autoconsumo, TS s. 9.05.16, en la transferencia de la actividad de promoción a la de arrendamiento sin que ésta fuera accesoria de aquélla: tributación por lo no ingresado y por el exceso de deducción (AN 9-3-18)

Se trata de regularizar la situación considerando que, primero (promoción, construcción) hubo una actividad gravada y que, luego, hubo una actividad en parte exenta (arrendamiento de viviendas) y en parte gravada (venta de viviendas y local); y se considera que se debió tributar como autoconsumo (art. 9.1ºd) LIVA) en la afectación a la actividad de arrendamiento de viviendas sin derecho a deducir. Pero parece que no es así. Sobre el IVA deducible según el destino se aplica el artículo 94 LIVA; y a efectos de deducciones por adquisiciones para un destino común se aplica el artículo 101 LIVA. Encontrar un autoconsumo es una filigrana fiscal.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Universidad realiza dos actividades, enseñanza e investigación, que son sectores diferenciados, TJUE s. 20.06.02, permitiendo la investigación la deducción de las cuotas soportadas (AN 19-5-15 y 25-5-15)

Julio Banacloche Pérez

(17.05.18)