PAPELES DE J.B. (nº 429)
(sexta época; nº 15/18)

LA CLARIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS (ensayo)

Parece que será difícil de olvidar la frase oída en una playa sin arena, de roca y piedras, bajo el sol de mediodía que, como la lluvia, sale para buenos y malos, y ambientada por el llanto incontrolable de un bebé. Con nervios desatados por las circunstancias adversas hablaban en voz alta una abuela feliz, paciente y experimentada y una madre joven, impaciente. Y se pudo oír: “Que parte de lo que he dicho no has entendido”.

Aún se están pasando las primeras páginas, pero ya cunde la desesperación en el esperanzado lector que deseaba encontrar un ameno estudio sobre las virtudes humanas. La introducción general, con la pretensión de conjugar lo profundo y lo simple, no animaba, pero cientos de páginas eran un reto que no se podía abandonar en los primeros pasos. Además, el estudio individualizado se facilitaba siguiendo el orden alfabético. El primer comentario trataba de la “Afabilidad”; pero el primer párrafo de la primera página empezaba diciendo “La amabilidad es…” La lectura paró de inmediato y llegó el disgusto intelectual.

Y, decidida así la presentación de estas páginas, cuando se iba a empezar, asaltó a la mente un lejano recuerdo: contaba una señora que, en su juventud, había tenido un pretendiente que le envió una nota que decía: “Tomo la pluma para escribirte…”. Pero le estaba escribiendo a máquina. Y allí acabaron las pretensiones del aspirante.

¿Son claras las normas tributarias? Posiblemente hasta que se reguló por ley (art. 34 Ley 1/1998, DGC) que era obligado separar los procedimientos de aplicación de los tributos y el procedimiento sancionador que de aquellos pudiera derivarse, la Administración sancionadora y los administrados sancionados no consideraron necesario que hubiera un expediente específico con todas las garantías jurídicas: con un instructor distinto del que debiera resolver, con rigor en la representación del imputado, con una precisa prueba de la culpa, con una motivación suficiente en la resolución sancionadora… Y “para el cumplimiento de esa nueva regulación” se construyeron los textos preparados de utilización general: “la conducta fue voluntaria porque podía haber sido otra”, “se aprecia dolo, culpa o al menos negligencia”, “no concurren causas exoneradoras de responsabilidad”, “fue necesario una inspección para descubrir la infracción”, “el acta se firmó en conformidad”, “la empresa dispone de medios y asesoramiento suficientes para cumplir bien”, “la interpretación no es razonable”, “las normas son claras”.

A los correctivos de cada sentencia anulatoria de las sanciones se unió la detallada doctrina del TS (s. 6.06.08) que distinguía elemento subjetivo y objetivo de la infracción, que consideraba inconstitucional y contraria a Derecho la motivación genérica, insuficiente o con deficiencia jurídica. Pero, luego (desde 2016), ha venido la reacción que hace objetivo lo esencialmente subjetivo y automático lo que exige consideración individualizada y ponderada: los estándares de motivación de la culpa, de la responsabilidad personal. Y, habiendo comentado tan inquietante novedad jurisprudencial, se considera conveniente redactar la reflexión que se expone en las páginas siguientes.

Como se trata de un ensayo, lo expuesto ni siquiera es una opinión, sino un “podría ser”.

I. UNA BASE DE PARTIDA JURISPRUDENCIAL

Sin remontar la búsqueda de doctrina a muchos años atrás ni hacer que este trabajo consista sólo en un acarreo de sentencias, parece conveniente incluir aquí algunas:

a) La claridad de la norma no es prueba de la culpa

- Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doc.). No es motivación de la culpa decir que la norma es clara o que no se considera razonable la interpretación (TS 14.01.10). No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12)

- La discrepancia razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta que sea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocultación (AN 15-6-00). No es motivación de la culpa referirse a que la norma es clara porque el error puede proceder de la apreciación de los hechos o de la solidez de las pruebas (AN 26.07.05). Se anula la sanción por falta de motivación de la culpa, sin que se pueda establecer “una norma común sobre la facilidad o dificultad en la interpretación de las normas para deslindar actuaciones culpables de las que no lo son, sólo con el fundamento de lo que a los órganos especializados -no al ciudadano común- le parezca que tienen las normas tributarias” (AN 24.07.08). La claridad de la norma, sin otros argumentos, no permite entender acreditada la culpabilidad (AN 8-2-12). Sanción improcedente porque no hubo ocultación, cuando hay una discrepancia contable y sin que sea suficiente motivación decir que la norma es clara (AN 6-3-14). Sanción improcedente porque no es prueba del elemento subjetivo de la infracción señalar que la norma es clara y que al menos hay negligencia (AN 13-11-14). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15). No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). Según TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17)

- Que la norma sea clara o que no se considere razonable la interpretación no permite imponer automáticamente una sanción porque, TS s. 6.06.08, el contribuyente pudo haber actuado diligentemente (TSJ Castilla y León 23-7-12). La LIVA es una ley farragosa y manifiestamente mejorable que impide sancionar por el error de derecho por lo que no hubo culpa cuando se dedujo por importaciones según se contabilizaban y habiendo pagado al agente de aduanas que fue el que no ingresó (TSJ Castilla y León 24-7-12)

b) Sanción porque las normas son claras

- Sanción porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber interpretación razonable (AN 25-1-18)

- Es motivación suficiente decir “en su conducta se aprecia cualquier grado de negligencia” y “no puede ampararse en interpretación razonable de la norma ni en laguna normativa, porque la norma es clara” y el interesado ha infringido y no ha ingresado (TSJ Valencia 24-2-15)

Como se puede apreciar, no faltan pronunciamientos diversos. De modo que parece conveniente buscar también otras experiencias de contraste.

II. ALGUNAS EXPERIENCIAS PARA EL CONTRASTE

Los seguidores de la doctrina tributaria de los tribunales, además de que “en el pecado tienen la penitencia”, comprueban de ordinario alteraciones en la presión arterial o, simplemente, bruscas paradas en la lectura, cuando aparece un pronunciamiento que merece más consideración que otros y que invita a presentarlos a otros posibles interesados, para el caso de que tuvieran tiempo que dedicar a tan inmediatamente inútil menester. Así, a continuación, a partir de pronunciamientos de tribunales y de textos legales, se puede comentar algún aspecto de la tributación derivado de la claridad, o no, de una norma. Y, como son asuntos hermanados, es posible que el comentario también alcance a la interpretación razonable.

1. IRPF: residencia

Fue motivo para traer a consideración esta primera experiencia la doctrina reiterada del TS con ocasión de resolver de igual forma, varios recursos en interés casacional: La estancia en el extranjero más de 183 días en el año por disfrutar de beca de estudios no es ausencia esporádica contra el criterio de la Administración; interpretación según criterio objetivo y no finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres)

Como se sabe, a la desaparición en vía contenciosa (LO 7/2015) del recurso de casación para la unificación de doctrina y del recurso de casación en interés de ley, se unió la modificación del recurso de casación, que procede cuando exista y se aprecie “interés casacional” (arts. 86 a 93 LJCA). Esta circunstancia hace que, en las sentencias, se advierta, en su caso, si se trata de resolver según la nueva regulación.

Posiblemente se hayan producido otras sentencias en otros asuntos tributarios en las que se haya apreciado interés casacional, pero pudiera llamar la atención que en la residencia a efectos del IRPPF se diera esa apreciación en cuanto es un asunto de tan antigua regulación y tan debatido en la consideración doctrinal y en los debates y litigios producidos en la práctica. Cada docente tenía su esquema de explicación, pero en todos estaba la residencia física, la residencia familiar y la residencia económica; y eran excursiones obligadas señalar la diferencia entre domicilio, residencia y establecimiento (y, a veces, nacionalidad y vecindad) y su utilización en los distintos tributos (IRPF, IS, IRNR, IVA…); lógicamente, también se distinguía entre estancia y permanencia.

a) En las colecciones de jurisprudencia se encuentran muchos modelos para casos prácticos en el estudio de la residencia a efectos del IRPF:

- Si según el Convenio, el contribuyente era residente en Suiza y España por vivienda y relaciones personales, es residente si aquí tiene un cuantioso patrimonio y elevadas inversiones (TS 4-7-06). La estancia en el extranjero como requisito de una beca no es ausencia esporádica, art. 9.1.a) LIRPF y no es relevante el propósito de volver; estancia por más de 183 días: retención por IRNR (TS 28-11-17, cinco)

- Si hay dificultades para probar la residencia en Suiza se debe estar al art. 4.2 del Convenio (AN 18-2-15). Se considera residente al marino mercante inglés que no está en España 183 días, si tiene con su esposa una vivienda en España, adquirida con un préstamo aquí concedido (TSJ Galicia 30-4-97). Son prueba de residencia los movimientos bancarios, la posesión de residencias, la presencia en actos sociales y la residencia de un hijo menor cuya patria potestad comparte, sin que sea prueba suficiente el certificado de residencia en Mónaco que acredita la residencia administrativa (TSJ Andalucía 15-5-09).

b) Por otra parte, la legislación ha sido bastante estable durante los últimos cuarenta años. Por este motivo se puede reproducir aquí lo esencial del texto regulador de la residencia en la LIRPF según la versión de la Ley 35/2006 (art. 9):

“Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país… Para determinar el período de permanencia a que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”

Parece que se trata de una “norma clara”, pero la práctica tributaria ha hecho que lo de menos sea el cómputo de días de permanencia en España. Desde luego, siendo suficiente cualquiera de los criterios de residencia, el económico, ha sido frecuente alternativa al de permanencia física, a pesar de que, en principio, exige una prueba tan difícil como conocer y aportar datos suficientes como para mantener dónde está el núcleo principal o la base de actividades o intereses; y, en la tarea, se plantea la polémica sobre la carga de la prueba. En el debate lo de menos es la regla secular que obliga a que la carga de la prueba corresponde al que afirma y no al que niega (v. art. 105 LGT) de modo que, en todo caso, la Administración pretende que sea el administrado el que pruebe aunque sea un contenido negativo (no residencia). Y, por si no fuera bastante ayuda, el peculiar criterio de “facilidad de la prueba” (nadie mejor que cada uno sabe dónde ha estado cada día del año) se emplea como “cierre” de otros muchos, a veces, difícilmente sostenibles (contar como día de permanencia el de publicación de entrevistas, sin admitir que en un día se pueden conceder varias y que su publicación se puede producir en días diferentes).

Sea como sea, a la vista de las sentencias reseñadas parece que se puede dudar de la claridad de la norma en cuanto que, frecuentemente, es objeto de debate o de litigio y, después de otros muchos pronunciamientos a lo largo de los años, ha sido considerado como asunto de interés casacional. La sentencia en la nueva casación, como se comprueba con las reseñas anteriores, confirma el criterio que hace irrelevante la intención de volver a España del becado en el extranjero, de forma que prevalece “lo objetivo sobre lo finalista”.

Otra cosa es que se pueda discrepar. Y otra, que en la práctica se rodee la nueva doctrina. Y otra, que siempre se puede utilizar el criterio económico. Hace muchos años se decía que, en el frecuente premio en metálico (con fotografía de documento ampliado) al turista que llegaba a España y hacía un número elevado y redondo de visitantes, al pie de la escalerilla del avión de llegada, se le pudiera hacer tributar considerándolo como residente si no probaba que el núcleo principal de sus intereses económicos estaba fuera. Y aquí, oportunamente: ¿Qué parte de lo dicho no has entendido?

2. IRPF: rendimiento de capital inmobiliario; amortización

El motivo de traer a consideración esta experiencia fue lo sucedido en una práctica rutinaria. Se había adquirido un inmueble por herencia, se autoliquidó el ISyD sobre el valor de mercado, se destinó al arrendamiento como local de negocio y se amortizó según el valor declarado al adquirir y no comprobado. Y se recibió una comunicación: la Administración consideraba que esa amortización no se ajustaba a la ley, porque no era un elemento afecto a una actividad, sino que estaba en el origen de un rendimiento de capital inmobiliario y, desde luego, no se trataba de una ganancia patrimonial. Por lo tanto: en la adquisición hereditaria del inmueble arrendado, se debía amortizar por el mayor de valor entre el catastral o el coste de adquisición que sería la suma de lo pagado por el ISyD y los gastos notariales.

La norma aplicable (art. 23.1.b) LIRPF) establece que serán deducibles como gastos: “las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3% sobre el mayo de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho, o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo”.

Dos referencias jurisprudenciales pueden ayudar a concretar la duda y su fundamento: 1) en el IRPF: Aunque el inmueble arrendado se adquiriera a título gratuito, procede la amortización aunque la LIRPF se refiera al coste de adquisición satisfecho (TSJ País Vasco 17-2-09); y en el IS: La amortización de bienes adquiridos a título gratuito se hace atendiendo al valor venal al tiempo de la adquisición y, en su caso, las inversiones adicionales o complementarias (AN 25-6-09)

a) La primera cuestión que se debe plantear es la interpretación del precepto legal que, respecto de lo que aquí se trata, no establece una prohibición como cuando dice que no se amortiza el valor del suelo. Lo que se regula es que las cantidades destinadas a amortización del inmueble tienen la consideración de gasto deducible, siempre que se correspondan con una depreciación efectiva. Y añade la ley una simplificación que facilita el cumplimiento de la norma tributaria: “se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede de…”. Esta consideración, desde luego, no impide amortizar por un valor siempre que se demuestre cuál es la depreciación efectiva del inmueble de que se trata.

En este asunto debería servir de apoyo argumental la sentencia reseñada que señala el valor sobre el que se debe amortizar el elemento patrimonial que se adquirió en transmisión gratuita. No es obstáculo a esa referencia el principio de estanqueidad de los impuestos, que no es predicable al caso porque no se trata de aplicar en un tributo (art. 23.1.b) LIRPF) la norma reguladora de otro (arts. 12 y 17.4.a) LIS), sino de tomar como referencia razonable en un impuesto (IRPF) la que se admite en otro tributo (IS) del sistema coincidiendo, además, ambos en el objeto de imposición (la renta ganada).

Y también conviene apreciar la diferencia indiscutible entre los textos según se trate de una norma indicativa, que obliga en sus propios términos, o de una norma interpretativa, aclaratoria o permisiva. Son frecuentes los textos normativos que regulan valores alternativos: en la LIRPF, por ejemplo, en algunas de las reglas específicas de valoración de las ganancias patrimoniales (art. 37.1, a) “se computará”, b) y c) “no podrá ser inferior a”, d) y h) se determinará por la diferencia”; en la LIP, en la valoración de los bienes inmuebles (art. 10): Uno) “se computarán por el mayor valor de los tres siguientes”. Términos, ciertamente, muy alejados de “se entenderá” del art. 23.b) LIRPF, que, además, no señala un valor que se debe aplicar, sino una referencia de valores que se permite utilizar con la limitación de valor que igualmente se indica.

b) La segunda cuestión que se plantea se refiere a la peculiar consideración del coste que sirve de valor amortizable cuando se identifica con el importe de un tributo (ISyD). No dice eso la ley, desde luego; aunque tampoco debería llamar la atención si lo hubiera regulado. Al respecto, se puede recordar lo que se dice en el art. 7.8º LIVA que, contra toda doctrina científica, dice: “sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria”. No parece que exija un gran esfuerzo intelectual razonar que los tributos son ingresos unilaterales (a diferencia, por ejemplo, de los precios públicos) que ni tienen contrapartida inmediata e individualizada por parte de los contribuyentes ni son contraprestación alguna a una entrega o servicio. Podría servir de sencilla explicación el conocido gráfico, tantas veces utilizados por los profesores de la asignatura “Hacienda Pública”, que incluye, junto a la referencia a importes y costes, la representación de la necesidad colectiva satisfecha inmediatamente y la utilidad mediata para el contribuyente.

Pero no debe quedar en ese comentario la errónea consideración del tributo como coste de adquisición. Hay que atender, además, a la exigencia legal en sus propios términos: el coste de adquisición “satisfecho”. Precisamente esa palabra fue causa de un disgusto legislativo y administrativo cuando en la redacción anterior de la LIRPF se establecía que se computará como rendimiento íntegro “el importe satisfecho”. La jurisprudencia tardó poco en señalar que “satisfecho” quiere decir hecho efectivo, pagado, de modo que si el arrendatario no pagaba el arrendador no obtenía rendimiento. Hasta que se ha modificado el texto legal que ahora dice: “el importe que deba satisfacer”. Pero no es ese recuerdo lo relevante aquí. Relevante es comprobar la incoherencia de la previsión legal cuando pone como alternativa a un “coste satisfecho” el valor catastral que es un valor administrativo que “no se satisface”. Al respecto, es inevitable señalar que, según la definición clásica, la ley es la “ordenación racional” (ordinatio rationis) y que, en este asunto, lo racional es admitir como valor para amortizar el coste de adquisición o, en las adquisiciones gratuitas, valor que señala la prudencia contable (venal) o el que establece la norma fiscal (en este caso, la ley del mismo tributo) como valor de adquisición o transmisión (valor real: art. 36 LIRPF) o cuando se refiere al valor de adquisición (“importe real”: art. 35.1.a) LIRPF)

Partiendo de que, teóricamente, en todo impuesto la cuota es menor que la base imponible, si para hallar el mayor valor se exige comparar “lo que sirve para determinar la base imponible” (en el ISyD el valor real es -art. 57 LGT- el que resulta -“estimación por referencia”- de aplicar coeficientes al valor catastral) con “la cuota que resulta a satisfacer”, hay que concluir que mantener que eso es lo procedente es como escribir a la amada una carta a máquina y empezar diciendo: “Cojo la pluma para decirte…”

3. IVA: deducciones; compensación; régimen de agricultura

Algunos aprendimos en el colegio que, en la tarea de hacer una redacción sobre un tema propuesto (Una excursión al campo), no se debe empezar con esa referencia inmediata (“Hoy hemos salido de excursión al campo…); se debe empezar de otro modo (La primavera se ha metido en las aulas; las ventanas abiertas traen sonidos y olores que animan y que permiten soñar en espacios sin más límites que el horizonte y el cielo…). Y aquí, en este apartado, se va a tratar del IRPF y de la estimación objetiva.

Sirve como punto de partida normativo, por una parte, el artículo 31.1.3ª.b) LIRPF que regula cuándo no se puede aplicar el método de estimación objetiva por causa del importe de las operaciones realizadas (para el conjunto de actividades agrícolas, ganaderas y forestales; y, por otra parte, el artículo 124.Dos.3º LIVA que excluye del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, a los empresarios y profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente (art. 43.2.a) RIVA). A este respecto es conveniente señalar que, en la exclusión por volumen de importaciones y adquisiciones, se señala el importe “excluido el IVA”, sin que haya referencia al IVA, ni para incluir ni para excluir, en el límite referido a los sujetos pasivos que superen un importe, para el conjunto de las operaciones en actividades comprendidas en el régimen especial.

Es inevitable recordar que el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca consiste en un tratamiento tributario específico para las entregas y servicios que se comprenden en dicho régimen, de modo que por tales operaciones no se produce devengo del IVA. Pero, como al adquirir lo necesario para el desarrollo de la actividad en la que se producen esas operaciones, en su caso, se soporta el IVA que repercute aquel al que se adquiere un bien o un servicio, se establece que el sujeto al régimen especial no tenga obligación de repercutir ni de presentar declaración-liquidación ni tiene derecho a deducir aquel IVA que soportó por sus adquisiciones (arts. 129 y 130 LIVA). La neutralidad del impuesto se garantiza, teóricamente, al permitir que los sujetos al régimen especial tengan derecho a recibir una compensación de los que adquieran los bienes que entregan o los servicios (art. 130 LIVA) que prestan en el ámbito del régimen especial; dicha compensación satisfecha por los adquirentes en régimen general es deducible del IVA devengado (art. 134 LIVA).

a) Así, la primera cuestión a considerar es la naturaleza del régimen especial y de las compensaciones. No debería haber duda sobre la sujeción al IVA de las operaciones a que se aplica. El debate se traslada a otro aspecto de la tributación o es una no sujeción técnica o es una exención.

- Respecto de la “no sujeción técnica”, se debe recordar que la delimitación del hecho imponible (art. 20.2 LGT), de forma manifiesta en el IVA, es doble: por exclusión de ámbitos de aplicación del tributo (art. 4 LIVA / art. 7.5 LITP) y por exclusión de operaciones (arts. 7, para entregas y servicios; art 14 para adquisiciones intracomunitarias); en otros impuestos la no sujeción se puede localizar bajo otro nombre (como las rentas no sujetas por reducción en los arts. 51 a 54 y D. Ad 5ª LIRPF)

Que el régimen especial de agricultura ganadería y pesca no determina operaciones no sujetas al IVA lo demuestra no sólo su regulación como opcional dentro de la ley, sino también la referencia a sujetos pasivos (art. 129 LIVA) y la referencia a otras normas reguladoras del régimen general (v. art. 130 LIVA). Económicamente tan difícil es discutir el tratamiento de las compensaciones satisfechas por los adquirentes en operaciones sujetas al régimen y que se pueden deducir del IVA devengado como otras cuotas de IVA soportado (v. art. 134 LIVA), como reconocer que el régimen especial no es un régimen ajeno, sino incardinado, respecto del esquema funcional global del IVA, en cuanto que el sujeto pasivo en el régimen especial soporta IVA en sus adquisiciones y tiene derecho a recibir compensaciones, precisamente, como remedio fiscal a que no puede resarcirse de dicho IVA al no devengarse el impuesto en sus entregas y servicios.

- Y respecto de la exención, también se podría distinguir, teóricamente, entre operaciones exentas (en la LIVA: arts. 20 a 25 para las entregas; art. 26 para adquisiciones intracomunitarias de bienes; y arts. 27 a 67, en las importaciones) y régimen de exención, como sería el de agricultura, ganadería y pesca (arts. 124 a 134 LIVA). Precisamente porque el régimen especial se aplica en operaciones de empresarios y profesionales sujetas al IVA (art. 3 LIVA) y porque no se devenga el IVA ni se liquida operación por operación (aplicando un tipo a una base imponible) ni se repercute, la calificación que parece más adecuada es que se trata de un régimen de exención aplicable a operaciones realizadas en determinadas actividades: se realiza el hecho imponible, pero no hay obligación de tributar (art. 22 LGT).

Toda exención debe tener su motivo y, en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, además de justificarse por su facilidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 129 LIVA) como corresponde a las circunstancias que se generalmente se producen en el sector (v. art. 126 LIVA, actividades excluidas; art. 124. Dos, 1º y 2º, exclusión de las sociedades mercantiles y cooperativas), se justifica también como un régimen cuyo contenido (art. 130 LIVA) procura la neutralidad del impuesto evitando que la carga fiscal incida en el empresario o profesional. Así, como el sujeto pasivo soporta la repercusión del IVA en sus adquisiciones y no puede deducirlo porque el régimen lo excluye, para que no soporte la carga fiscal (en el régimen general, la neutralidad se produce, teóricamente, en cuanto que el IVA soportado se compensa con el IVA cobrado por repercusión y los excesos, en más o en menos, determinan un ingreso o, en último caso, una devolución), en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca se establece el derecho del sujeto pasivo a cobrar de los adquirentes una compensación (del IVA soportado y no deducible) fijada en la ley.

b) La segunda cuestión se refiere al volumen de operaciones que excluye de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en el IVA. Y es, precisamente, la explicación que se da sobre la naturaleza y finalidad de la compensación que reciben los sujetos pasivos del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca en el IVA, la que obliga a entender: por una parte, que ni es cuota del IVA, ni devengado ni repercutida; y, por otra parte, que no se puede incluir en el cálculo del volumen de operaciones.

- Para explicar y entender que la compensación que reciben los agricultores, ganaderos o pescadores en el régimen especial no es cuota del IVA es necesario recordar la calificación que merece este régimen. Desde luego, si se considerara que existe una no sujeción, sería evidente que la compensación no es cuota del IVA; pero si, como parece lo adecuado, se considera que es un régimen de exención de las operaciones a que afecta, hay que concluir que la exención determina que no nazca la obligación tributaria principal (art. 22 LGT), o sea: no hay que ingresar el tributo.

Esta explicación se debe completar con la técnica liquidatoria propia del IVA. Hay que recordar que, salvo en las importaciones en las que son las aduanas las que liquidan el impuesto, el IVA: se autoliquida, operación por operación, en la factura o documento correspondiente; y, distinguiéndose el devengo y la exigibilidad (art. 21, 1 y 2 LGT), periódicamente (mensual, trimestralmente), restando del IVA “devengado” en las operaciones realizadas en el período el IVA “soportado” que se deduce, se determina el importe “exigible” (o a compensar o a devolver) del IVA (cantidad diferencial) que, lógicamente, no se corresponde con el IVA devengado ni en una ni en todas las operaciones del período, salvo que no exista IVA soportado a deducir o a compensar.

Por lo expuesto, se debe concluir que ni el IVA devengado (tributo correspondiente a cada operación) forma parte del volumen de operaciones del negocio o de la actividad, ni tampoco lo es el IVA diferencial (tributo devengado y soportado correspondiente a las operaciones gravadas del período) exigible periódicamente. Y, del mismo modo, con mayor motivo, la compensación percibida por los sujetos pasivos en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca

- ni forma parte del volumen de operaciones (porque no es una contraprestación de cada entrega o prestación en la actividad, sino una carga fiscal que soporta el adquirente y de la que, si es sujeto pasivo del IVA, se resarcirá -art. 134 LIVA) deduciendo su importe del correspondiente al IVA devengado en las operaciones de su actividad),

- ni se corresponde con la operación (entrega o servicio) que realiza en el ejercicio de su actividad, sino con el IVA soportado en operaciones de adquisición realizadas por otros sujetos pasivos del IVA que le repercuten.

Cuando la norma (art. 43 RIVA) se refiere al importe (volumen) de las operaciones (conjunto de operaciones, totalidad de las operaciones) no puede incluir en esa expresión la compensación (que no es contraprestación en las operaciones). Que la ley (art. 121. Uno LIVA) diga que por volumen de operaciones se entiende “el importe total excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido”, se debe entender como una advertencia para evitar excesos erróneos en la aplicación de la norma; y no cabe deducir que, de no haberlo dicho así, el IVA se debería incluir, contra natura, en el “volumen de operaciones” (a diferencia de cuando se trata de “volumen de ingresos”).

Naturalmente ni siquiera es precisa esa consideración cuando se trata de la compensación recibida en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, puesto que no sólo no es un impuesto devengado por cada operación, sino que, además y sobre todo, se corresponde con las operaciones realizadas por los proveedores a los que se adquiere soportando un IVA que no se puede deducir. La única relación con la actividad del agricultor, ganadero o pescador es la ocasión (con motivo de la entrega o servicio) para calcular y recibir de un tercero la compensación que, en todo caso, es a cargo de la Hacienda, tanto por la deducción que pueden hacer los adquirentes como por ella misma (art. 131 LIVA) cuando se trata de exportación o entrega intracomunitaria.

Tenía razón la Administración que advertía que la compensación no es el IVA, pero ni una ni otra se computan en el volumen de operaciones.

Como en el estudio sobre las virtudes se confundía la afabilidad y la amabilidad, también aquí el concepto -el contenido, la esencia, la naturaleza- es mucho más que el término -la palabra, la forma-; y, como está probado por la experiencia que poco hay que hacer en “una mala tarde”: en páginas posteriores del citado libro se trataba de la virtud de “la alegría” -don de Dios, hábito esforzado con la gracia del Espíritu Santo-, pero se empezaba a comentar “las alegrías” de cada día, que no es una virtud, sino circunstancia pasajera. Es sabiduría el dicho murciano: “Cuando el burro da en las coles, malo”.

Julio Banacloche Pérez

(31.05.18)