PAPELES DE J.B.  (nº 822)
(sexta época; nº 21/22)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac junio 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Confianza legítima. Cambio de criterio. Si el TS establece un criterio contra la doctrina de la DGT y desfavorable al administrado, la confianza legítima, TS s. 2.03.98, protege sólo hasta que se produce ese criterio y las consiguientes resoluciones del TEA (TEAC 23-6-22)

Siempre es interesante conocer los criterios de los tribunales sobre el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRSP) tan relevante para la realización de la Justicia y del principio de seguridad jurídica. El asunto planteado y decidido por la resolución reseñada que aquí se comenta también tiene interés para reflexionar sobre los cambios de criterio en la jurisprudencia, en las resoluciones de los tribunales administrativos y en los criterios interpretativos de los órganos de la Administración con competencia para establecerlos con fundamento bastante, en cuanto es actuación sometida plenamente a la Constitución, a la Ley y al Derecho, según el precepto citado.

Respecto de la operación de servicios complejos hospitalarios, construcción y explotación, la DGT contestó a consulta escrita vinculante que era aplicable el tipo reducido del IVA. Dos años después se produjo una sentencia del TS, s. 1.06.17, que consideró aplicable el tipo general, el TEAC ajustó sus resoluciones a ese nuevo criterio y en 2018 la DGT cambió el criterio anterior a consulta de la misma consultante. El TEAR consideró que el principio de confianza legítima amparaba la aplicación del tipo reducido hasta que cambiara el criterio de la DGT. El TEAC, en recurso interpuesto por un director de la AEAT, considera que la protección del principio de confianza legítima acaba con el criterio desfavorable al administrado del TS porque es un criterio públicamente conocido y hay cosa juzgada y porque ese nuevo criterio es el que se aplica por la Administración, sin que sea razonable tener que esperar para aplicarlo a que la misma consultante originaria vuelva a consultar y obtenga una contestación distinta a la primera que la DGT dio en su día.

Se considera básico el artículo 89 LGT que establece que la contestación a consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, para los órganos y entidades de la Administración encargados de la aplicación de los tributos. Y sigue el precepto señalando que, en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, si la consulta se hubiese formulado en plazo y no se hubiesen alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta. Sobre la vinculación de la doctrina reiterada del TEAC trata el artículo 239.8 LGT, aunque en este caso lo relevante no es la vinculación en la misma Administración, sino su trascendencia al administrado. Y, en cuanto al concepto y efectos de “cosa juzgada” parece inevitable recordar la reiterada doctrina del TEAC que considera no aplicable el criterio de una sentencia cuando no es reiterada.

Desde luego, parece ajeno a la realidad social mantener que una sentencia del Tribunal Supremo, por ser pública, se deba considerar no sólo conocida de todos los administrados, sino también de obligado conocimiento de esa generalidad. Y también parece conveniente señalar que la Administración debe estar obligada a propagar la doctrina de los tribunales antes de aplicarla (cf. arts. 85 a 87 LGT) y que, en lo particular, debe comunicar individualmente a los afectados los cambios de criterio en las contestaciones escritas. En esto no sólo se ve afectado el principio de confianza legítima, sino también el derecho a una buena Administración cuya invasión y aplicación gana terrenos en los últimos tiempos.

En cuanto a la aplicación de las normas pertinentes al asunto que decide la resolución reseñada que se comenta parece obligado señalar que la salvedad “en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso” (art. 89.1 párrafo segundo LGT) sólo es aplicable cuando la contestación escrita se basara sobre un determinada legislación o jurisprudencia expresamente citada y considerada como fundamento del criterio que la DGT mantiene. Lo que no ocurre cuando se produce una sentencia que no se pronuncie en sentido contrario de otra anterior que fuera el fundamento de la contestación escrita que se dio en su momento.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13). Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19). Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21)

RESPONSABLES

2) En recaudación. Procedente. Intención. Aplicando el art. 42.2 a) LGT, no excluye automáticamente la intencionalidad del responsable el hecho de que la Administración conociera desde tiempo atrás la actividad de distracción de bienes o derechos en que consiste la ocultación que en el pasado determinó la exigencia de responsabilidad; ni tampoco que la Administración no hubiera regularizado la situación tributaria antes de la declaración de responsabilidad conociendo la actividad (TEAC 21-6-22, unif. crit.)

Cabe congratularse de que, poco a poco, se vaya abriendo paso la consideración de que la responsabilidad tributaria por incidencia en la recaudación tenga un componente esencial de intencionalidad aunque parecía indiscutible desde el propio texto legal: “con la finalidad de impedir la actuación de la Administración”. En la resolución que se reseña aquí, aún se considera el asunto desde el punto de vista negativo “no excluye la intencionalidad”, como si ésta hubiera que darla por supuesta. Por otra parte, la resolución extiende su consideración también a la procedencia misma del procedimiento de declaración de responsabilidad como alternativa al procedimiento de regularización tributaria. No es un asunto menor porque “no regularizar una situación tributaria irregular para esperar al procedimiento recaudatorio y así actuar cerca del responsable” no sólo afecta a una recaudación más segura, sino también a la incidencia efectiva de la obligación tributaria en una persona u otra.

a) En cuanto a la existencia de una actividad de distracción de bienes, se trata de una actividad empresarial a nombre de una persona física en cuyo desarrollo las operaciones cobradas mediante tarjeta determinan ingresos en la cuenta del hijo de la titular. Así ocurre desde hace muchos años; en alguno la Administración regularizó la situación tributaria, al parecer sin sanción. Se considera que, con ese proceder, y ante la falta de ingresos tributarios, la Administración vería dificultado el embargo de bienes en el hijo.

Es necesario, por tanto, contrastar esa situación con lo establecido en el artículo 42.2.a) LGT. En primer lugar, porque la ley, en ese caso, sitúa el procedimiento de responsabilidad en una avanzada fase del apremio: “hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración”, es decir, cuando se ha intentado el embargo o la enajenación de bienes o derechos y un obstáculo físico (ocultación) o jurídico (transmisión) lo ha impedido. “Hubieran podido embargar” es un pretérito que impide la interpretación literal (art. 3 Cc) como presente y, más, como futuro (cuando aún no se ha producido el obstáculo a la recaudación). Y, siendo así, parece razonable considerar que las declaraciones previas de responsabilidad son contrarias a Derecho (art. 48 Ley 39/2015 LPAC).

Del mismo modo es obligado considerar si es razonable, o no, la referencia a las dificultades de embargo o enajenación cuando se está utilizando un precepto que habilita para cobrar la deuda tributaria por la vía de responsabilidad antes de tales actuaciones que no llegarán a realizarse. Desde luego, la actuación de la Administración no se ha impedido. Y también es inevitable considerar desajustado a Derecho que se considere ocultación un procedimiento de “distracción” de ingresos en un tercero cuando es tan detectable y cuantificable como el seguimiento de movimientos en cuentas de tarjetas de crédito y, en este caso, es tan conocido de la Administración que hasta determinó una regularización tributaria años antes.        

b) En cuanto a la declaración de responsabilidad, desde luego, no está regulado la improcedencia de la vía de la responsabilidad tributaria en hechos, actos o negocios cuya tributación se pudo regularizar por vía de gestión o inspección porque, como ocurre en este caso, es razonable mantener que si alguien recibe habitualmente ingresos generados en operaciones de una actividad empresarial es porque participa en la misma. La ganancia patrimonial por alteración del patrimonio sin justificación (art. 39 LIRPF) también es cauce razonable para la regularización.

Pero todas las circunstancias que confluyen en este asunto señalan preceptos que sí deben incidir en la actuación de la Administración puesto que ésta está plenamente sometida la Ley y al Derecho (art. 103 CE) y debe actuar según los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRPSP). No puede dejar de extrañar que se declare a responsabilidad tributaria de un tercero porque ha causado o colaborado en hechos, actos o negocios con la finalidad de impedir la actuación de la Administración, precisamente mediante un procedimiento regulado y aplicado para que no se produzca ese impedimento.

Por otra parte, en este caso al menos no existe operación para ocultar porque los hechos con trascendencia tributaria no se ocultan (el deudor principal declara las operaciones, pero no recibe el importe que ingresa un tercero), lo que hace que la tributación se exija, desde luego, al que realizaba las operaciones, de modo que el cobro de la deuda tributaria al responsable tiene otro presupuesto: no es para recaudar ese importe, sino para garantizar la existencia de recursos en un tercero sin necesidad de probar que había impedimento para el embargo o ejecución respecto del deudor principal. Por definición, tampoco hay en este caso transmisión alguna para impedir la actuación recaudatoria, porque el deudor principal no transmite nada al declarado responsable.

En conclusión, es suficiente considerar ese modo de actuar durante años y las muchas y continuas posibilidades de detectarlo, incluso por suministro de información a la Administración y la reacción de ésta esperando a la vía de responsabilidad para actuar, para engendrar dudas sobre la adecuación a Derecho de ese proceder (en la exigencia a un tercero de la deuda de otro) o sobre si así se realiza el principio de confianza legítima (en la Administración).     

- Recordatorio de jurisprudencia. Ser socio mayoritario o administrador, por sí solo, no es motivo para deducir culpa o dolo a efectos de responsabilidad del art. 42.2.b) LGT, a la vista de las precisiones de las TS ss. 18.02.09 y 15.06.16. En este caso en el incumplimiento de las órdenes de embargo ni se produjo el requisito objetivo, la deuda estaba pagada, ni se puede probar la culpa (TS 24-10-17). No hubo responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque no hubo ocultación, ya que la ganancia patrimonial que conforma la deuda de la que se declara la responsabilidad solidaria nació por aportación del inmueble y no antes: una entidad no residente aportó el inmueble que constituía todo su patrimonio para no tributar por el gravamen especial sobre inmuebles de no residentes, IRNR; resultaron impagados el gravamen y la ganancia patrimonial, pero no se actuó cerca de la deudora ni siquiera con embargo (AN 8-10-18). El acuerdo de declaración de responsabilidad, art. 42.2.a) LGT no justifica la existencia de ocultación en la venta de participaciones y se apoya en indicios no concluyentes, porque el importe del préstamo cancelado no se puede considerar automáticamente como parte del precio (AN 14-6-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hay indicios de que el adquirente de la vivienda conociera la deuda tributaria del vendedor y, en cambio, se sabe que el deudor estaba inmerso en un procedimiento ejecutivo bancario con amenaza de inmediata subasta (AN 28-9-21). Como AN 14.06.21, no resulta probada la ocultación; son indicios no concluyentes de que el importe del préstamo fue parte del precio (AN 27-7-21). Como en AN 14.06.21, aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hubo ocultación en la transmisión del inmueble a precio bajo porque fue para poder cancelar un préstamo hipotecario y poco después se declaró en concurso (AN 30-9-21). No se ha probado que fueran bajos los precios por los que el deudor vendió y el responsable compró, ni que éste no pagara el precio, sino que no lo pagó en la forma convenida, ni que aquél no pagara a la Hacienda ni que se declarara insolvente; el responsable vendió los inmuebles adquiridos, pero no los que estaban arrendados, lo que no se puede considerar ocultación (AN 26-10-21)

RECAUDACIÓN

3) Apremio. Suspensión. Improcedente. Actuaciones penales. Si no se da ninguno de los motivos señalados en el art. 170.3 LGT, la existencia de diligencias previas en la vía penal no determina la suspensión del embargo al no tratarse de un delito contra la Hacienda (TEAC 21-6-22)

La resolución reseñada se refiere a una diligencia de embargo consecuencia de providencias de apremio debidamente notificadas. Considera la reclamante que se ha producido lesión de sus derechos al producirse el embargo aunque existían diligencias previas en la vía penal, aunque no se trataba de un delito contra la Hacienda.

El artículo 170.3 LGT establece que contra la diligencia de embargo sólo son admisibles los motivos que a continuación relaciona. Y el artículo 255 LGT establece que la existencia de un procedimiento penal por delito contra la hacienda no paralizará actuaciones administrativas dirigidas al cobro, salvo que el juez hubiera acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución. Por su parte el artículo 256 LGT establece que para oponerse a las actuaciones de recaudación sólo se admiten los motivos previstos en los artículos 167.3, 170.3 y 172.1 LGT. No produciéndose estas circunstancias no procedía la suspensión de la diligencia de embargo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que el embargo estaba suspendido hasta que el crédito resultara exigible porque no cabe suspender la acción ejecutiva por una pendencia civil, además, art. 68 LGT, no es un motivo de impugnación y ya se había declarado incobrable el crédito; otras cosas son: que no se sabe por qué no se actuó cerca de los administradores y, también, que contra Derecho no se considerara reclamable la comunicación que negaba la prescripción (AN 27-4-21). No concurre ninguno de los motivos de recurso del embargo, art. 170.3 LGT, porque no se impugnó la providencia de apremio y consta notificada y la cantidad embargada no es superior a la responsabilidad (AN 15-6-21)

SANCIONES

4) Procedimiento. Reducción. Impugnación improcedente. En el procedimiento contra la exigencia de la reducción de la sanción no cabe impugnar la procedencia de ésta (TEAC 21-6-22, unif. crit.)

Establece el artículo 188 LGT que la cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 LGT se reducirá: un 55% en las actas con acuerdo; un 30% en los supuestos de conformidad. Pero el importe de la reducción practicada se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado en los incumplimientos de las condiciones según se relación. Y el mismo artículo 188 relaciona otros supuestos de reducción de las sanciones impuestas en el apartado 3.

Que la reducción es la misma sanción reducida lo confirma otro apartado del precepto, el 4, para cuando se recurre la exigencia de la parte reducida si antes se hubiera interpuesto ya recurso o reclamación contra la sanción, lo que no precisa impugnación independiente. Y se confirma esa unidad de concepto y esencia (la parte reducida de la sanción es la misma sanción) al decir la ley que, si se hubiera interpuesto recurso contra la sanción reducida, se entenderá que la cuantía a la que se refiere dicho recurso será el importe total de la sanción y se extenderán los efectos suspensivos derivados del recurso a la reducción practicada que se exija.

En consonancia con esta consideración la resolución reseñada que aquí se comenta señala que la exigencia de la parte reducida de la sanción no es un acuerdo sancionador (no se impone una sanción nueva o distinta de la reducida), sino un acto de la Administración reclamando un importe que resultó improcedente como reducción de una sanción. Y, naturalmente, no cabe aprovechar la impugnación de esa reclamación de pago para impugnar la procedencia de la sanción.

Otra cosa es que se pueda impugnar la exigencia de la parte reducida de la sanción, precisamente, si se considera que no se incumplieron las condiciones para la reducción o si se aprecia discrepancia en los importes o en el contenido del acto notificado.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC debió dar plazo de audiencia al declarado responsable para saber si daba conformidad a la sanción derivada, arts. 41.1, modificado por Ley 7/2012, y 237 LGT; retroacción para que se dé audiencia y, si no hay conformidad, se debe resolver la alzada (AN 9-3-15, dos)  

RECLAMACIONES

5) Objeto. Obligaciones tributarias entre particulares. Autoliquidación. No procede la reclamación contra la obligación de repercutir cuando no existe controversia entre particulares, sino discrepancia con la autoliquidación presentada (TEAC 23-6-22)

Como dice la TS s. 2.03.98, en las obligaciones tributarias entre particulares, como ocurre en la repercusión (art. 24 LGT) se ponen de manifiesto dos clases de relaciones: una, entre aquellos, como entre el que repercute y el que soporta la repercusión; y otra, entre el administrado y el Estado referida a la obligación de repercutir, declarar, autoliquidar e ingresar.

Entiende la resolución reseñada que aquí se comenta que, para reclamar en la primera de las relaciones señaladas, es obligado que se haya producido una discrepancia entre los particulares. Así, el artículo 227.4 a) LGT establece que serán reclamables, previo el cumplimiento de los requisitos y en la forma reglamentaria, las actuaciones u omisiones de los particulares “relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente”. De modo que, cuando no existe tal controversia, sino que es el administrado el que considera que el tributo repercutido y autoliquidado y la repercusión, lo procedente no es reclamar contra la obligación de repercutir y soportar, sino pedir la rectificación de la autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 120.3 LGT, porque, en este caso, la controversia es entre el sujeto pasivo y el sujeto activo, el Estado.

Parece que así debe ser en Derecho, aunque es más claro argumento lo establecido para la tramitación de la reclamación (arts. 235.2 y 236.2 LGT) que permite concluir que, en las reclamaciones por discrepancia en la repercusión practicada o soportada, hay dos partes, que son los administrados, que dirimen su asunto ante un TEA. Así, dice el segundo de los preceptos aquí citados: “el tribunal notificará la interposición de la reclamación a la persona recurrida para que comparezca”.

En cambio, también parece posible discrepar de la resolución reseñada que se comenta cuando se refiere al administrado y al Estado como partes de una relación tributaria referida a la obligación de repercutir, porque cuando el administrado autoliquida un impuesto, tanto si repercute su importe como si no, la solicitud de rectificación no implica controversia alguna, sino derecho a rectificar los propios actos si se considera que en los mismos se aplicó el Derecho en perjuicio de los intereses del administrado.

Y, desde luego, ni hay partes -Administración y administrado- en el procedimiento de gestión (inexistente en la LGT, cf. art. 123 LGT; regulado en el RD 1065/2007, RAT: arts. 126 a 129), ni, mucho menos, en las reclamaciones en vía económico-administrativa y posteriores recursos (arts. 234 a 244 LGT) que, son procedimientos de revisión por la Administración de los propios actos (arts. 213 y 216 LGT), a instancia de los administrados cuando interponen la correspondiente reclamación. En la vía económico-administrativa no hay una parte reclamante (administrado) y otra reclamada (Administración) con decisión de un órgano imparcial (también la Administración). Lo que hay es un sometimiento de la Administración a la Ley y al Derecho (arts. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) y un procedimiento iniciado por un administrado para que la Administración por su órgano revisor -TEA- revise su acción u omisión por su órgano de aplicación de los tributos. Precisamente porque esa es la naturaleza de las revisiones en vía económico-administrativa es por lo que no constituyen jurisdicción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los TEA deben resolver, TS s. 18.4.98, sobre los intereses por el retraso del repercutido en el pago del IVA ingresado por el sujeto pasivo (TSJ Cantabria 24-5-01). Es materia reclamable la negativa a aceptar la repercusión en un impuesto que la establece obligatoria (TSJ Madrid 23-1-02). Cabe reclamar contra la repercusión soportada a pesar del acta de conformidad a quien repercutió (TSJ Murcia 21-5-04)

6) R. Anulación. Procedente. Falta de alegaciones. Si no se dio trámite de audiencia como ordena el art. 236.1 LGT, procede el recurso de anulación por el art. 241.bis LGT. Retroacción (TEAC 21-6-22)

La resolución reseñada decide sobre un recurso de anulación que se considera admisible porque en la reclamación contra un embargo se desestimó que se hubiera infringido el orden de embargo establecido y en el subsiguiente recurso de anulación se consideró que no haber dado plazo para alegaciones no era motivo para su interposición.

Ciertamente el artículo 241 bis LGT limita los motivos que permiten el recurso de anulación. Uno de ellos es cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa. En este caso, no se dio plazo para alegaciones en la desestimación del recurso contra el embargo lo que no coincide exactamente con el motivo aquí transcrito para el recurso de anulación, pero considera el TEAC que las alegaciones son elemento esencial de las reclamaciones tanto si se presentan al interponerlas como en la posibilidad de hacerlo en otro caso, en los términos del artículo 136.1 LGT. No habiendo ocurrido así, en este caso, se ordena retrotraer as actuaciones para que se dé plazo de alegaciones.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 239.6 LGT, los motivos son tasados: contra declaración de inadmisión; contra declaración de inexistencia de alegaciones o pruebas; por incongruencia completa y manifiesta. Pero no se invoca ninguno: se pidió rectificar por error material o aritmético la liquidación, pero se alega sobre el procedimiento y el fondo de la inspección que concluyó con acuerdo firme y consentido (AN 10-12-18). La absolución en vía penal no impide la exigencia tributaria por la Administración; no hubo incongruencia del TEA porque si trata de esa circunstancia y el recurso de anulación no se puede fundamentar contra la derivación de responsabilidad, sino contra la resolución dictada. Lo procedente habría sido el recurso contencioso (AN 31-1-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Obligación de declarar. Pensión extranjera. Cuando un residente percibe una pensión de fuente extranjera que está sujeta al IRPF ya sea por el convenio o si éste no existe, el pagador no tiene obligación de retener si no actúa en España y el límite para la obligación de declarar lo marca el art. 96.3.c) LIRPF y el art. 61.3.A.2º c) RIRPF (TEAC 28-6-22, unif. crit.)

Establece el artículo 92.2.a) LIRPF que no tienen obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las fuentes que a continuación se relacionan, en tributación individual o conjunta. Y en la letra a) die: rendimientos íntegros de trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales. El artículo 96.3 c) LIRPF establece que ese límite será de 14.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo: c) cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.

Esta referencia, en el asunto que decide la resolución reseñada aquí, conduce al artículo 61.3.A 2º c) RIRPF que establece: Tampoco tendrán obligación de declarar, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados anteriores, los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta: A) Rendimientos íntegros del trabajo, con los siguientes límites… 2º) 14.000 anuales euros cuando… c) el pagador de los rendimientos no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto en el artículo 76 RIRPF. En este precepto reglamentario se establece (cf. ap. 1. c) y d) la obligación de retener para las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente o sin éste en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan… sin que se considere que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago, lo que se entiende en el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero, con las excepciones que se señalan. En el asunto a que se refiere la resolución se parte de que no existe obligación de retener.

Parece que se trata de una regulación legal y reglamentaria clara, ordenada y suficiente, pero podría ser complicada para los no habituados al manejo de las normas jurídicas o a los que no tienen experiencia en la tributación. En todo caso, es evidente que ha habido una discrepancia que ha llegado al TEAC y que este órgano ha considerado conveniente declarar la unificación de criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos)   

Julio Banacloche Pérez

(14.07.22)