PAPELES DE J.B. (nº 524)
(sexta época; nº 13/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abril, 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Confianza legítima. La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración” (AN 17-4-19)

Esta reconfortante sentencia, que podría servir para confirmar al administrado tributario en la esperanza de que la doctrina de los tribunales puede ser la garantía del principio de seguridad jurídica, también sirve para rehabilitar el principio de confianza legítima, que debe presidir todas las actuaciones de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), pero que no siempre se aplica o no se corrige su lesión.

Posiblemente hay que remontarse a principios de los años setenta del siglo pasado para recordar la original tesis de un joven inspector cuando publicó un artículo en el que apuntaba razones que podían llevar a considerar como peculiares fuentes de Derecho las declaraciones tributarias y las contestaciones de la Administración. Pasados los años, es habitual y casi normal invocar el criterio de las contestaciones vinculantes a las consultas de los administrados “pari gradu” con las referencias a preceptos de la ley y del reglamento o con la invocación de jurisprudencia reiterada. Incluso es frecuente que se pueda leer en una sentencia el texto de la doctrina administrativa como fundamento de su resolución.

Esta potencia normativa (art. 89.1 LGT) ha determinado, fatalmente, que los creadores de doctrina administrativa se puedan sentir revestidos de una potestad normativa que, desde luego, no tienen. Pero, ya puestos en la función, pueden también sucumbir a la pretensión de aplicar la doctrina de las normas interpretativas que, lógicamente, tienen efecto retroactivo puesto que interpretan otra norma ya existente antes de producirse la que las interpreta. La degradación habilitante (cf. art. 18 LGT/1963 versus art. 12.3 LGT/2003) que ha extendido la posibilidad de dictar normas interpretativas, más allá del Ministro, hasta los órganos competentes para contestar con carácter vinculante consultas escritas (art. 88.5 LGT) en cuanto “tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación”. Con lo que la cabeza se muerde la cola (puede dictar norma interpretativa el órgano que tiene atribuida la iniciativa para interpretar disposiciones tributarias).

La sentencia reseñada se resiste si no a las consultas vinculantes sí a la aplicación con carácter retroactivo del nuevo criterio. No se trata de una prohibida retroactividad de la norma, sino de la lesión de un principio que obliga por ley a la Administración: la confianza legítima. Y, al tiempo, la sentencia abre el espacio para la aplicación de ese principio que otros pretenden limitar hasta inutilizarlo. El texto de la sentencia será inolvidable: ese proceder de la Administración “es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17”. Por otra parte, resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado y es que “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)

NORMAS

2) Fraude de ley. Hubo fraude de ley porque la operación no ha supuesto aumento de inversión real en España ni ha generado valor añadido ni ha supuesto la implantación en España de la dirección efectiva de la sociedad adquirida, ni ha producido efecto jurídico o económico relevante más allá de la ventaja fiscal, TS ss. 9.02.15, 12.02.15, 22.12.16; no procede procedimiento amistoso y así se motivó porque era una operación sin contenido real la renta negativa ha sido artificiosamente generada (AN 22-4-19)

La peculiar evolución normativa y jurisprudencial que ha llevado a considerar el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) como un antecedente del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003), ha llevado a distorsionar de tal modo las instituciones que no tienen nada que ver con su concepto clásico que permaneció durante siglos.

Por ese motivo puede ser conveniente considerar junto a la sentencia reseñada estas otras de fecha próxima: 1) La interposición de una sociedad entre los socios, personas físicas, antiguos propietarios de las participaciones, y el adquirente final, persona jurídica, tuvo como finalidad que la amortización del fondo de comercio fuera gasto deducible, art. 89.3 a). 2º LIS, que no habría podido ser en el IRPF. Hubo fraude de ley porque, TS s. 18.03.08, la operación debe ser creíble; y no había economía de opción (AN 3-4-19). 2) Los intereses de préstamos eran en fraude de ley y es aplicable la doctrina del TS s. 10.03.14, 30.05.11 y 17.03.14; doctrina que es aplicable al conflicto en la aplicación de norma tributaria: aquí la operación crediticia era innecesaria y es aplicable la doctrina TJUE s. 12.09.06 y 22.02.18, sobre prácticas abusivas (AN 5-4-19).

Manteniéndose con solidez los institutos del fraude de ley (art. 6 Cc) y del abuso del derecho (art. 7 Cc) en el Derecho Común, parece necesario que, desde los primeros estudios del Derecho Tributario, y desde luego como reacción en la práctica profesional, se vuelva a la verdadera naturaleza de las cosas: 1) el fraude de ley tributario se refería a los hechos imponibles que se veían sometidos a una norma (de cobertura) en vez de a la procedente (defraudada); no se alteraban los hechos, tampoco se alteraban los resultados, el remedio era sólo aplicar la norma debida que se había intentado evitar con el fraude de ley; 2) en la simulación (art. 16 LGT/2003) no se atiende a los hechos, sino a la causa (art. 1274 Cc), que no es ni la finalidad, ni el motivo, ni la intención, sino un elemento objetivo del negocio jurídico (art. 1261 Cc para contratos): si no existe o es ilícita el contrato es nulo (art. 1275 Cc); si es falsa es ineficaz, salvo que se pruebe que existía otra verdadera (art. 1276 Cc) en cuyo caso se está a ella (onerosa, remuneratoria o de beneficencia), la simulación relativa no se localiza en el consentimiento (utilizando varios contratos) ni en el objeto del contrato (prestación, contraprestación), sino en la propia causa (donación onerosa); 3) ante el negocio indirecto, se debe estar a la verdadera intención o finalidad; 4) el abuso del derecho (art. 7 Cc) exige respetar los hechos, el contenido de los contratos y las normas aplicadas, y corregir, además de resarcir, el indebido y excesivo ejercicio del propio derecho.

Siendo así, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), que no se refiere a ningún conflicto normativo, es una alternativa discrecional añadida por la LGT/2003, además de la potestad de comprobar y de investigar la realidad (art.115 y 142 LGT), de calificar en caso de simulación (art. 13 LGT) y de impedir los negocios indirectos que, mediante actos o convenios de los particulares, procuran alterar los elementos de la obligación tributaria (art. 17.3 LGT). Es preciso analizar con precisión cada caso ante el riesgo de que se pudiera incurrir en una pura arbitrariedad (art. 9 CE).

Aunque no lo estiman así las sentencias, se puede mantener razonadamente cy con fundamento jurídico bastante que: 1) una operación sin contenido real la renta negativa ha sido artificiosamente generada, no determina un fraude de ley; 2) la interposición de una sociedad entre los socios, personas físicas, antiguos propietarios de las participaciones, y el adquirente final, persona jurídica, que tuvo como finalidad que la amortización del fondo de comercio fuera gasto deducible, tampoco es fraude de ley; 3) que la doctrina del fraude de ley no es aplicable al conflicto en la aplicación de la norma tributaria; 4) que son ajenos al instituto de fraude de ley los conceptos de “artificiosa” (renta negativa) y de “creíble” o “innecesaria” (operaciones). Se pretende generalizar la aplicación de la doctrina (del TJUE) del abuso del Derecho, pero en nuestro ordenamiento jurídico esa doctrina sólo se puede aplicar en los estrictos términos del artículo 7 del Código civil, que es el que regula ese instituto.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el préstamo de una sociedad del grupo para adquirir participaciones de otras con deducción de intereses, hay fraude de ley: no es economía de opción, que no atenta contra los fines de la ley; en el fraude de ley sí se atenta: se busca crear artificiosamente condiciones de aplicación de las normas que permiten deducir intereses, aplicar la consolidación y aplicar el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros. Se consideró norma de cobertura el art. 10.3 LIS y defraudada el art. 4 LIS y hay fraude porque las operaciones carecen de fundamento económico o empresarial con sólo motivación fiscal (AN 10-5-18)

RECARGOS

3) Extemporaneidad. Improcedente. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19)

La historia de los recargos por extemporaneidad empezó hace medio siglo con un recargo de prórroga que era el coste fiscal por el retraso en la presentación de declaraciones. Contra esa alternativa a voluntad del contribuyente se reaccionó sustituyendo el recargo por un interés de demora de porcentaje fijo a aplicar cualquiera que fuese tiempo del retraso. Contra ese exceso se reaccionó regulando tres recargos diferentes según el tiempo de retraso, pero el mayor era un 50% que era un porcentaje que coincidía con la sanción por omisión. Y se llegó así a la situación actual: recargo de extemporaneidad y, en retrasos excesivos, además, intereses de demora.

A pesar de esta evolución no han faltado los litigios referidos a la improcedencia del recargo o al exceso que suponía su importe. Y la doctrina de los tribunales ha reiterado que el recargo no es una sanción, que no se exige por una conducta culposa, que no es aplicable el principio de proporcionalidad de la pena. El recargo de extemporaneidad era una consecuencia fatal, inevitable, del cumplimiento espontáneo, pero tardío.

La sentencia aquí reseñada abre una ventana a la esperanza, es un modelo de lo que parece una nueva era, como lo fueron los años 1996 a 1998, de reconocimiento y realización de la equidad fiscal. Como es natural la mejor vía a tal efecto es el Código civil y a él encomienda la sentencia su fundamento. Dice el artículo 1105 Cc: “Fuera de los casos expresamente mencionados en la ley, y en los que así lo declare la obligación, nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse, o que, previstos, fueran inevitables”. Y ice el artículo 4.3 Cc: “Las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes”.

Y es obligado señalar también aquí los términos en los que se produce la sentencia, como se ha reseñado: La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recargo de extemporaneidad no es por el perjuicio sino para la disuasión que evite retrasos en la recaudación, TS s. 10.11.11, y no se aplica la reducción del art. 27.5 LGT porque no se concedió la compensación pedida y se aplicaron intereses en la devolución (AN 25-6-18)

PRUEBA

4) Aportación. Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19)

No dejó de sorprender aquel criterio de la Administración que mantenía que era un “abuso procedimental” la aportación de pruebas al tiempo de una reclamación o recurso que no se habían aportado en el previo procedimiento de aplicación de los tributos que dio origen a la impugnación. Era suficiente atender a la extensión de la revisión que se puede producir tanto en el recurso de reposición (art. 223.4 LGT: “La reposición somete… para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas…), como en las reclamaciones económico-administrativas (art. 237 LGT: “Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten… para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados…”; y art. 239.2 LGT: “Las resoluciones dictadas… decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados”), para poder considerar con fundamento que no había justificación para discriminar en ese aspecto contra los administrados tributarios.

Admitido, de forma generalizada, que en los recursos en vía contencioso era posible aportar pruebas no aportadas en la vía administrativa, aún se mantiene la discrepancia respecto de la aportación al tiempo de las impugnaciones en esa vía. Al respecto es conveniente recordar lo que tantas veces se olvida: que la reclamación económico-administrativa (y desde luego, el recurso de reposición) no es otra cosa que una revisión por la misma Administración de sus propios actos (v. art. 213.1.a) y b) LGT; y, desde luego, en los recursos interpuestos por la propia Administración: arts. 242 a 244 LGT) y, también, que en esas revisiones no hay “partes” -Administración y administrado- ante un órgano, tribunal, independiente. Por ese motivo, se considera natural que, al tiempo de presentar la reclamación ante el órgano que dictó el acto impugnado, prevea la ley (art. 235.3 LGT) que dicho órgano incorpore un informe si se considera conveniente; y también que el TEA pueda solicitar un informe al órgano que dictó el acto impugnado “para aclarar las cuestiones que lo precisen”.

La sentencia aquí reseñada decide con amplitud de contenido estas cuestiones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)

NOTIFICACIONES

5) Ineficaz. Ha de presumirse que no llegó a conocimiento del interesado la notificación que se hizo a persona distinta, que se identificó y justificó su estancia allí, y en el centro de trabajo que era lugar distinto al señalado por el interesado o su representante y que tampoco era el domicilio fiscal, TS s. 5.05.11, salvo que la Administración pruebe que sí llegó a su conocimiento (TS 11-4-19)

La sentencia aquí reseñada se puede considerar con otras de fecha próxima; una declarando ineficaz la notificación: 1) Contra la Administración, no está acreditada la notificación del acuerdo de declaración de responsabilidad y no es posible que el 3 de un mes se notificara un acuerdo del 14 del mismo mes (AN 3-4-19); y otras declarando su eficacia: 2) La notificación a persona identificada en el domicilio del interesado, TS s. 26.06.11, fue eficaz, sin que el reclamante llamara como testigo a quien la recibió; y debía hacerlo porque, art. 217.6 LEC, lo exige el principio de facilidad probatoria (AN 11-4-19). 3) Improcedente recurso de nulidad: la inclusión en el sistema de Notificación Electrónica Obligatoria fue válida, TS s. 12.05.11, aunque fuera incompleta la dirección del domicilio fiscal, un error en el último número de la parcela, porque no ha dificultado gravemente el acceso al procedimiento y fue eficaz desde que el interesado se dio por enterado pudiendo recurrir (AN 25-4-19)

Todos los pronunciamientos sobre notificaciones tienen un componente de minuciosidad en el análisis de los hechos y circunstancias que hace difícil adivinar el sentido que tendrá la resolución. Por otra parte, la subsanación funcional (que llegue a conocimiento del interesado el acto que se le debía notificar) que remedia todas las deficiencias previas, es un elemento más de incertidumbre. Y, ya en el panorama actual, estas cuestiones se reducen en número y en complejidad, por causa de la generalización obligada de las notificaciones por vía electrónica; aunque en ella no faltan cuestiones.

- Recordatorio de jurisprudencia. La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16)

INSPECCIÓN

6) Representación. Aplicando el art. 46 LGT y el art. 111 RAT, la representación concedida a efectos de inspección y de la sanción que pudiera derivarse, alcanza al procedimiento sancionador porque ninguna norma exige un apoderamiento específico (TS 10-4-19)

La sentencia aquí reseñada tiene raíces en el debate planteado hace treinta años con motivo del RD 939/1986, que aprobó el RGIT y que decía: “El acta de conformidad no puede concebirse como resultado de una transacción” (IV, Preámbulo). Hasta que, de un día para otro, cambió el criterio. Así a este pronunciamiento: “Para firmar actas de conformidad es preciso poder explícito de representación, art. 1173 Cc, para dicho acto que no es de trámite y supone una renuncia de derechos (TS 10-6-05), siguió este otro: “Si el documento indicaba a los que lo autorizaban y el autorizado acreditaba que esas eran las firmas de los autorizantes, existiendo un sello de la AEAT en el documento, hay representación bastante (TS 11-4-06). Y, con la legalización contraria a la solemnidad (art. 46.2 LGT, con nueva redacción por Ley 34/2015), ya se pudo mantener sin reservas: Suficiencia del documento normalizado para la representación (TS 19-6-09)

Si esa ha sido la evolución en la firma de las actas de conformidad en las que, sin duda hay una renuncia de derechos, la falta de solemnidad en la representación en el procedimiento sancionador que decide sobre la conducta ilícita, culposa o dolosa del representado, parece un suceso grave en el Estado de Derecho. Considerar que así se puede mantener porque no hay ningún precepto que ordene la representación solemne más que una justificación debería ser una denuncia. Hace años se produjo una tímida y efímera reacción en los tribunales (TSJ Madrid s. 26-7-05, TSJ C. Valenciana ss. 30-12-02, 23-1-03, 10-2-05). Ya no hay nada que hacer al respecto, mientras no se exija legalmente la representación bastante, solemne o específica.

No obstante esta consideración, la debilidad del argumento (no hay precepto que exija una representación específica) es suficiente apoyo para poder interpretar con el rigor que se merecen sus términos el artículo 46.2 LGT: “Para interponer recursos o reclamaciones o desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes procedimientos regulados en los Títulos II, IV, V y VI, de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna…”. Triste e incoherentemente, la Ley 34/2015 ha modificado el artículo 234.2 LGT considerando que se tendrá por acreditada la representación voluntaria cuando hubiera sido admitida por la Administración en el procedimiento en que se dictó el acto impugnado.

En el procedimiento sancionador está regulada una posible renuncia (art. 208.1 LGT: al procedimiento separado) que debe hacer que la representación se pruebe de forma fidedigna y, lógicamente, también debe ser así la representación cuando esa renuncia no se produce.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay norma legal que exija la representación solemne o apud actas en el procedimiento sancionador y es suficiente con la autorización para la inspección (TSJ Andalucía 29-7-13)

7) Contenido. Procedimiento anterior. Como en procedimiento iniciado por declaración comprobada se reconoció que se daban los requisitos para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, no cabe posterior inspección, porque la Administración dispuso desde el primer momento de todos los datos, salvo que descubra hechos nuevos en un procedimiento posterior (TS 10-4-19)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Según TS s. 4.07.14, 5.02.15 y 23.05.15, lo que prescribe es el derecho a determinar la deuda tributaria, pero no la comprobación de los hechos, porque no puede haber “igualdad fuera de la ley”, TC s. 19.05.03 y 19.06.06 (AN 5-4-19).

- El contraste entre estas dos sentencias es evidente si se considera que en una se protege la seguridad jurídica -si antes se pudo comprobar todo, no procede una actuación comprobadora posterior- frente a la otra en la que se consagra la inseguridad - está indefinidamente abierta la posibilidad de comprobar hechos aunque se produjeran en un período respecto del que prescribió el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria- con un sorprendente fundamento: “no puede haber igualdad fuera de la ley”, ignorando al parecer, que el instituto de la prescripción “es ley”, que la comprobación de hechos en períodos prescritos a unos es inevitable desigualdad respecto de todos los demás comprobados. O “la santidad de la cosa prescrita” no es una igualdad fuera de la ley (ganancias injustificadas en el IRPF, bienes aparecidos en el ISyD…) o la imprescriptibilidad de la potestad de comprobar permite saltarse esa inútil “santidad”. Otra alternativa es hipocresía fiscal, abuso jurídico.

Ciertamente las potestades no prescriben, prescriben los derechos, pero, suponiendo que la comprobación sea una potestad y no una facultad (cf. arts. 115 y 142 LGT), también es cierto que existe deviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) por el uso de una potestad más allá del fin que la justifica: comprobar hechos de un período (“prescrito”), sin poder liquidar ese período (por prescripción) es usar abusivamente una potestad. Lo mismo cabría decir respecto de la modificación de la calificación originaria sin efectos en el período (prescrito). Y, en ambos casos, se produce una inevitable indefensión del administrado tributario que no está obligado a conservar toda la documentación que le permitiría defender su derecho. Incluso la reforma del artículo 70 LGT (prescripción de las obligaciones formales) por la Ley 34/2015 por referencia a los artículos 66 bis.2 LGT (prescripción en 10 años del derecho a comprobar compensaciones de bases o cuotas negativas) confirma que es obligado establecer por ley un plazo que limite el exceso de tiempo con pendencia de liquidación y con posibilidad de comprobación.

- Lo que en la sentencia comentada se puede considerar como una posibilidad de lesionar los principios propios del Estado de Derecho, en la primera de las antes reseñadas se puede considerar como la necesidad de protección jurídica frente a los excesos de la práctica de la Administración en el ejercicio de su “potestad” de comprobación. En la sentencia, reconocidos los requisitos en un procedimiento de gestión, actuando la Administración con las limitaciones que le impone la ley (art. 128 a 130 LGT), es preciso atender a la diferencia entre “datos” (consignados en la declaración, en poder de la Administración) y “hechos” (que se justifican con las correspondientes pruebas). Los datos se verifican (art. 131 a 133 LGT) y los hechos se comprueban o investigan (art. 136 y art. 145 LGT). El contraste de datos puede originar un requerimiento de confirmación o subsanación y, en su caso, la exigencia de justificantes probatorios, pero no es posible en Derecho regularizar una situación tributaria (hacerla ajustada a la ley del tributo que la determina) sólo con “datos” 8que pueden ser erróneos, inexactos, incompletos), sin conocimiento y consideración de los “hechos y circunstancias” (que son la realidad probada) que aquéllos deben reflejar.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)

SANCIONES

8) Culpa. Existente. Aunque no cabe sancionar por exclusión ni sólo por el resultado, aquí está probada la culpa porque el mismo contrato se hizo para no retener, dificultando las labores de inspección al no facilitar el NIF de los retenidos (AN 3-4-19)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Existe culpa por no haber declarado por importe de 260.000 euros en la Aduana y no cabe alegar interpretación razonable que se referiría a la exención (AN 5-4-19)

Se ha convertido en un deber inexcusable de todo el que profese el Derecho reaccionar sin callar todas aquellas normas, prácticas o pronunciamientos en los que no se guarde la mayor delicadeza en los términos y el máximo rigor en la apreciación de los hechos y circunstancias al tiempo de decidir sobre la conducta ilícita de un administrado mediante la apertura de un expediente sancionador, en el transcurso del procedimiento o al tiempo de la resolución. Si en alguna de esas ocasiones se produjera un mal proceder impune, de hecho o de derecho, se debe señalar y considerar razonadamente.

Precisamente porque no se puede sancionar por el mero resultado (una regularización tributaria por sí misma no equivale a una conducta culposa), no tiene fundamento mantener que el importe consecuencia de un incumplimiento hace innecesario considerar si se actuó o no razonablemente (sólo no es razonable lo absurdo). Convenir un contrato considerando que su realización no conlleva la obligación de retener, no presupone ni la intención de incumplir (el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción) ni, menos, la voluntad de infringir (la culpa). Y, desde luego, un acto de incumplimiento (no facilitar la identificación fiscal de los contratantes) no pueden ser utilizados como medio de prueba de la culpa de otro (no retener), sobre todo cuando las circunstancias a considerar son diferentes en uno y otro incumplimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

9) Deducciones. Facturas. Improcedentes. La realidad del contenido de las facturas ha de probarse; sólo se admite una deducción parcial porque una parte afecta a activos que no son de la entidad; en el vehículo, probado el uso particular de los socios, sólo se admite deducir el 50%; otros gastos no tienen relación con la actividad. Sanción (AN 29-4-19)

La consideración mercantil y tributaria de las facturas ha ido evolucionando desde la apreciación de un medio de prueba hasta convertirse en un documento irrelevante. Lo que se consideró un exceso de rigor formal en la regulación de la Ley 10/1985, que impedía cualquier deducción tributaria si no estaba sustentada en la correspondiente factura o documento reglamentario, ha pasado a ser una disposición obsoleta, porque, en las facturas es necesario probar la verdad del medio de prueba. La regulación de la LGT/2003 (art. 106.4 LGT) que, originariamente, establecía que la factura era un elemento de prueba prioritario para justificar las deducciones tributarias en base o en cuota, ha tenido que ser matizada “a la baja”, al añadir que es un medio de prueba prioritario, pero no es un medio de prueba privilegiado (lo que nunca se pretendió).

Aún no se ha llegado a regular que las facturas no son un medio de prueba, sino sólo una obligación formal sancionable en caso de incumplimiento. Mientras, se puede mantener que el contenido de las facturas debe probarse, que ni la contabilización ni la factura ni el pago de su importe es prueba bastante de la operación. La inquietud que ese criterio puede producir es menor cuando se incluye en un asunto en el que se mantiene también que, aunque está probado que el vehículo se utilizaba para uso privado ajeno a la actividad, se permite la deducción del 50% del IVA soportado, como si fuera una ficción legal, en vez de una presunción iuris tantum, y sin destruir ésta con la prueba de la utilización ajena a la actividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 95 Tres 2º y 3ª LIVA es ajustado al Derecho de UE y a TJCE s. 11.07.91, al regular una presunción de afectación porcentual que admite prueba en contrario; la Administración sólo puede regularizar en menos si acredita una utilización en la actividad inferior al porcentaje legal (TS 18-12-18)

ITP y AJD

10) Comprobación de valores. Improcedente. Aplicando el art. 134 LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados utilizando el parámetro publicado por ella en alguno de los nueve medios de comprobación del art. 57 LGT: la CA publicó los coeficiente a aplicar, según los municipios y calles, al valor catastral para obtener el valor real (TS 23-4-19)

En la gestión de los tributos, como en las carreteras del Tercer Mundo, hay muchos puntos negros: desde la provisionalidad como regla (art. 101.3 LGT) a las muchas modalidades de comprobación (de hechos -arts. 115, 136 y 145 LGT-, de valores -art. 57 y 134 LGT-, de datos -art. 131 LGT-…). A más rigor y regulación en las obligaciones de los administrados, más laxitud en las de la Administración.

Sobre la comprobación de valores, tanto como actuación como procedimiento (art. 57.4 LGT) es necesario no olvidar la evolución de deficiencias y argucias (como ocurre en otros aspectos de la gestión tributaria, como ocurrió con las dilaciones en las actuaciones inspectoras) que ha llevado a situaciones como la que resuelve la sentencia que aquí se comenta. Hace treinta años los tribunales anulaban la motivación habitual de las comprobaciones del “valor real” con fórmulas genéricas (atendiendo a las “circunstancias extrínsecas e intrínsecas”), luego con fórmulas y datos incomprensibles, después con referencias a estudios internos de mercado, posteriormente con normas autonómicas que aprobaban valores de referencia y, así, hasta que la LGT/2003 legalizó esa forma de proceder, aunque, sin duda, lleva a la ilegalidad que permite determinar por norma autonómica la base imponible de impuestos estatales cedidos, se despega de la realidad como se demostró con la evolución de los precios en la crisis económica y es incoherente con el remedio de la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) que, por definición, conlleva examen directo, titulación adecuada y motivación individualizada.

El asunto que resuelve la sentencia que se comenta y que ha exigido un pronunciamiento del TS apreciando interés casacional, se refiere a otra forma peculiar de actuación administrativa: aprobado por norma autonómica el coeficiente a aplicar al valor catastral, se pretendió comprobar el valor así resultante, contra el artículo 90 LGT, entre otros (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP).

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe presumir que era incierto el precio declarado en escritura; la Administración no goza de presunción iuris tantum de que el valor real coincide con establecido de forma abstracta en normas reglamentarias; la TPC no es ninguna carga del contribuyente sino facultad; en este caso la prueba es inidónea porque no ofrece información suficiente y concreta sobre el valor a efectos de impugnación (TS 17-7-18, 18-7-18)

Julio Banacloche Pérez

(13.06.19)