PAPELES DE J.B. (nº 268)
(sexta época; nº 32/16)

ENSAYOS FISCALES: IRPF / IS. GASTOS DE REPRESENTACIÓN

La idea pudo surgir cuando se escribía un texto de divulgación sobre los rendimientos del trabajo en el IRPF y al leer (art. 17 LIRPF) que se consideran así, en particular y entre otros que se relacionan: “los sueldos y salarios” (ap. 1.a), “las remuneraciones en concepto de gastos de representación” (ap. 1.c) y “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración...” (ap. 2. e). Dado que los rendimientos íntegros del trabajo son “todas las contraprestaciones o utilidades” derivadas directa o indirectamente del trabajo personal (ap. 1), a la primera pregunta (¿sabrán todos los que lean y deban aplicar el precepto qué es una remuneración en concepto de gasto de representación?) se sucedieron otras muchas (¿qué diferencia hay entre contraprestación, utilidad, remuneración, retribución, sueldo y salario?), alguna de ellas, incluso, cualificada por la condición, profesión, empleo o función del lector del precepto que debiera considerar el término procedente y aplicar la ley. Y también influía en la prueba de los hechos y su calificación que la cuestión se planteara en un ámbito mercantil, laboral, tributario o penal.

El asunto se complicaba más cuando se agolpaban recuerdos de asuntos de toda clase resueltos sin que hayan desaparecido las dudas (la muerte de un presidente, la muerte de los asesinos, la muerte de la esposa; las muertes en atentados contra edificios o en trenes o en aviones comerciales; el descubrimiento de asesinos que aparecieron muertos en la cárcel, en el campo). Y con tragedia mucho menor de fondo, el recuerdo de aquella frase, amable, sincera y elegante: “el perito conoce mejor que yo que la prueba penal difiere de la prueba administrativa” (a la que el perito seguiría dando vueltas en su cabeza, sobre todo si los mismos hechos hubieran originado distinta calificación) o aquella otra situación en la que se imputaba aportación de datos falsos o inexactos a quien no pudo aportarlos porque se obtuvieron en una ejecución forzosa o aquella salomónica resolución que, tras el debate sobre la distinta tributación de rendimientos e incrementos en el IRPF, decidió pacíficamente: “sean rendimientos o incrementos”.

Y, cuando está cerca el final del año jubilar que los católicos celebramos considerando la misericordia divina, puede ser oportuno redactar un ensayo fiscal sobre las alternativas tributarias que plantearía una situación hipotética, sin duda distinta, pero con puntos de conexión con un asunto del que abundan las noticias en medios de comunicación y que debe resolver un tribunal.

1. LA HIPOTESIS

Se trataría de considerar si existió y, si fue así, de calificar la contraprestación o utilidad, obtenida por directivos y administradores de una sociedad, consistente en disponer de una tarjeta de crédito hasta un límite advertido personalmente y con cargo a los fondos de la propia entidad. Se conviene como hipotéticos datos que la sociedad contabiliza las cantidades cargadas como gastos de representación, que no realiza pago a cuenta alguno: ni retiene ni hace ingresos a cuenta. Y serían circunstancias aleatorias: que no todos los titulares agotaron el límite de disposición de la tarjeta, que alguno no la utilizó, que se empleó para adquisiciones diversas de bienes o servicios, desde restauración a compra de ropa, complementos, estando reflejada la fecha, importe, objeto y establecimiento en apuntes informáticos.

2. LAS PERSONAS FÍSICAS

La remuneración en concepto de gastos de representación, en cuanto recibidos como contraprestación o utilidad por quienes prestan su trabajo, tiene la consideración de rendimiento del trabajo sujeto al impuesto (art. 17.1.c) LIRPF). Se trata de lo recibido en propiedad o para el propio consumo por quien se relaciona con terceros debiendo dar una buena imagen de la empresa, de la entidad. En cuanto que esa prestación se agota en sí misma y produce en el que la recibe una utilidad, directa o indirecta como ahorro de lo que sería un gasto a su cargo, el tratamiento fiscal es el de renta sujeta a tributación.

2.1 Gastos de la entidad. Y esa es la diferencia con los gastos de representación de una entidad, de una empresa, mediante los que, directamente, manifiesta a terceros la buena imagen que desea dar: invitaciones, regalos, contribuyen a la captación o fidelización de clientes. Esta manifestación de la propia imagen se produce igualmente cuando un trabajador de la entidad es el que invita al cliente o el que compra un regalo que le entrega, aunque pague el coste del servicio o del objeto adquirido, con resarcimiento luego de esos importes por la empresa o entidad. En un caso así, para el trabajador no hay remuneración por gastos de representación ni existe contraprestación o utilidad que determine un rendimiento del trabajo sujeto a tributación.

2.2 Renta en especie. Para cuando existe rendimiento del trabajo sujeto al IRPF porque hay una contraprestación o una utilidad para el trabajador, la sujeción se produce tanto si es en dinero como si es en especie. Se considera que existe renta en especie (art. 42 LIRF) en la utilización, consumo u obtención para fines particulares de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado aun cuando no supongan un gasto para quien las conceda. Pero se considera que la renta es dineraria cuando se entrega importe en metálico para adquirir bienes, bienes, derechos o servicios.

La valoración de estas rentas en especie (art. 43 LIRPF) se hace según las reglas establecidas para cada caso. Así: en las entregas de bienes, derechos o servicios, por el coste de adquisición para el pagador incluidos los tributos que graven la operación, y en los supuestos de cesión de uso se valora la renta por el 20% anual del coste, con normas especiales para cesión de vehículos según sea o no propiedad de la empresa y atendiendo a que sean o no eficientes enegéticamente, y en los supuestos de uso y posterior entrega, se tienen cuenta la valoración del uso anterior. La valoración es el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, cuando se trate de prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes o similares.

Se podría considerar irrelevante esta referencia a la valoración de las rentas en especie cuando se trata de disponer de una tarjeta de crédito de la empresa o entidad para adquirir a su cargo bienes, derechos o servicios para el trabajador, contribuyente del IRPF por estas rentas como rendimientos del trabajo, en cuanto esa disposición por uso de la tarjeta equivale a la percepción del importe en metálico en cada adquisición y por su coste, pero puede tener interés recordar esa regulación de valoraciones de las rentas percibidas en especie por si en una interpretación estricta de la ley se considera que sólo hay retribución en metálico cuando se obtiene en cajeros automáticos; y también a efectos del pago a cuenta.

2.3 Pagos a cuenta. Se establece (art. 43.2 LIRPF) que en los casos de rentas en especie, su valoración se realiza según las normas de la ley y al valor resultante se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta.

El artículo 99 LIRPF regula los pagos a cuenta del impuesto que, según se establece, se deben hacer al tiempo de satisfacer rentas sujetas a gravamen. Los pagadores deben hacer retenciones o ingresos a cuenta (arts. 35.2, d), e), 37.2 y 3 LGT) y los contribuyentes deben soportar (arts. 35.2.h, i) y 38.3 LGT). Se trata de obligaciones tributarias (art. 24 LGT) reguladas con independencia de la correspondiente al pago de la deuda tributaria.

2.4 Retenciones e ingresos a cuenta. En el IRPF se regula (art. 99 LIRPF) la obligación de retener o ingresar a cuenta:

a) que el obligado “a retener o a ingresar a cuenta” asume la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta (ap. 4);

b) que el perceptor de rentas sobre las que se deba “retener a cuenta” del impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada, de modo que cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (ap.5);

c) que cuando exista obligación de “ingresar a cuenta” se presumirá que dicho ingreso ha sido efectuado y el contribuyente incluirá en la base imponible la valoración de la retribución en especie según la ley del impuesto y el ingreso a cuenta, salvo que hubiera sido repercutido (ap. 6).

La LIRPF regula (art. 101) los porcentajes de retención e ingreso a cuenta en los rendimientos del trabajo, en general (ap. 1) y para administradores y miembros de consejos de administración según el importe neto de la cifra de negocios de la entidad (ap. 2); esta materia tiene el correspondiente desarrollo reglamentario (arts. 80 a 89 y102 RIRPF)

2.5 Valoraciones especiales. Las anteriores consideraciones se pueden completar con otra previsión legal que afecta a la valoración de las rentas del trabajo. Se trata de la peculiaridad en el tratamiento tributario de las operaciones vinculadas (art. 18 LIS) que obliga a su valoración por el valor de mercado, en previsión que afecta igualmente a la tributación de las personas físicas (art. 41 LIRPF). No obstante esta consideración, podría ser una cuestión irrelevante, al menos, en cuanto se refiere al rendimiento del trabajo personal de los administradores de sociedades, no sólo porque puede ser un cargo sin retribución, sino también por los controles estatutarios y de socios que inciden, o pueden incidir, en su existencia y cuantía, cuando se trata de cargo retribuido. Precisamente esos controles pueden cualificar de un modo u otro lo que ocurre en asuntos como el de que aquí se trata.

Y, dada la diversidad de situaciones (uso justificado, uso indebido, uso parcial respecto del límite, uso agotándolo), aún habría que añadir otra circunstancias que obligara a considerar el caso de un titular de la tarjeta de crédito para gastos de representación que decidiera no utilizarla. Por si fuera necesaria su consideración hay que tener en cuenta que el artículo 6.5 LIRPF presume retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo, lo que conlleva el correspondiente precepto (art.40 LIRPF) que regula su valoración por el valor normal de mercado, entendido como la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.

3. LA SOCIEDAD

En la tributación de la sociedad, según se dispone en la ley del IS, la base imponible (art. 10 LIS) es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales, extracontables, legalmente establecidos. Tales ajustes afectan desde la imputación temporal (art. 11 LIS) a la limitación en la deducibilidad fiscal de gastos contables (arts. 12 a 14 y 16 LIS) o a su no deducibilidad fiscal (art. 15), además de ajustes: por valoración (arts. 18 y 20 LIS), por cambios de residencia, operaciones con residentes en paraísos fiscales o cantidades sujetas a retención (art. 19 LIS), por exenciones (arts. 21 y 22), por reducciones (arts. 23 y 25 LIS), por deducciones (art. 24 LIS) y por compensación de bases negativas (at. 26 LIS).

3.1 Gastos fiscalmente deducibles. Los gastos de representación, en cuanto determinantes del resultado contable, son gastos fiscalmente deducibles, salvo que se vean afectados por algún ajuste de la LIS. Así, en el artículo 15 se establece que no son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, pero esta no deducibilidad tiene excepciones.

a) Por una parte, en lo que aquí interesa, son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades los gastos por atenciones a clientes o proveedores, con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Esta excepción a la “no deducibilidad fiscal” de determinados “gastos contables” consistentes en donativos o liberalidades se contiene en una relación de cuatro casos (atenciones a clientes y proveedores, atenciones usuales al personal de la empresa, gastos de promoción para la venta de bienes y servicios y donativos y liberalidades relacionados con los ingresos). Al menos, así se debe entender atendiendo a lo establecido para la interpretación de las normas jurídicas en los artículos 3 del Código civil y 12 de la LGT, aunque hay que señalar el respeto que merecen los criterios que mantienen que el “cuarto caso”, referido a “los correlacionados con los ingresos”, contiene un criterio de general aplicación (y no sólo en los donativos y liberalidades como literalmente se lee), de modo que ningún gasto (sea donativo o liberalidad o no) es fiscalmente deducible si no está correlacionado con los ingresos. Se resucita, así, el requisito de “necesidad del gasto” cuya desaparición en la Ley 43/1995 saludó el Tribunal Supremo en memorable sentencia (s. 1-10-97) y en un párrafo que empezaba con la palabra “Venturosamente”. La nueva doctrina, parece haber acabado con esa ventura.

Hay otras cuestiones que se deben plantear y resolver cuando se trata de entender, comprender y aplicar esta parte del precepto que se está comentando. Así ocurre con la necesidad de calificar según Derecho los hechos atendiendo a la naturaleza y a los requisitos (consentimiento, objeto y causa) de los negocios jurídicos para que se puedan calificar como donativo o liberalidad, evitando convertir este último concepto como un “cajón de sastre” en el que cabe cualquier gasto que por cualquier motivo considere la Administración que no es fiscalmente deducible. Y aunque parece que ha decaído, al menos en la frecuencia de su invocación, el argumento que mantenía que la correlación con los ingresos no es un requisito de deducibilidad fiscal, sino de contabilización de un gasto, parece suficiente señalar que si fuera así, no habría cuestión fiscal (posterior), sino contable (previa). Del mismo modo parece conveniente señalar que, respecto de un gasto, la “correlación con los ingresos” es una expresión más amplia que “necesario para la obtención de ingresos”.

Sea como sea, lo cierto es que respecto de los gastos de representación de las empresas viene de antiguo y es reiterada la exigencia de justificación (v.g.: TSJ Asturias 29-2-00; TSJ Madrid 16-4-04) por su relación con los ingresos como gastos necesarios para obtenerlos.

Y, aún más precisamente, en el uso de tarjetas de crédito por los socios: se ha exigido que la sociedad justifique la necesidad del gasto (AN 29-1-04 y 18-11-04); se ha exigido la prueba de que las adquisiciones eran gastos necesarios para la obtención de los ingresos (TSJ Madrid 18-2-99); y se ha señalado que el gasto se puede justificar mediante extractos bancarios, salvo los consistentes en reintegros en cajeros automáticos (TSJ Cataluña 27-4-06)

En todo caso, no se puede concluir esta consideración de la ley sin destacar la importancia que tiene la limitación establecida (el 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo de que se trate) para que los donativos o liberalidades por atenciones a clientes puedan ser admitidos como gastos fiscalmente deducibles.

b) Por otra parte, no se entienden comprendidos en la no consideración de los donativos y liberalidades como gastos fiscalmente deducibles (art. 15.e) párr. cuarto LIS), las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Aunque se trata de un texto de difícil interpretación si se considera referido (“Tampoco se entenderán comprendido en esta letra e)...) a gastos por donativos y liberalidades que sólo podrían tener alguna relación con las retribuciones a administradores por el desempeño de funciones de alta dirección cuando aquéllas no están establecidas en los estatutos y no son obligatorias ni exigibles; y que no parece que puedan tener relación, como donativos o liberalidades, por el desarrollo de otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral, salvo que se tratara de excesos de retribución, ni obligados ni exigibles.

No se debe dejar de señalar que, fuera de supuestos de donativo o liberalidad, la deducibilidad del gasto por retribución de administradores de sociedades ha sufrido una larga odisea hermenéutica. Por todas, sirva esta muestra de referencia:

- La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14)

- Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se aprobó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16)

Con esta doble referencia jurisprudencial se puede dar por concluido este aspecto del asunto de que aquí se trata en el que muchos de los titulares de las tarjetas serían administradores de la sociedad, sin necesidad de entrar en la consideración de las operaciones vinculadas y su valoración, en caso de considerar que esa es una forma de retribución.

3.2 Justificación del gasto. En cuanto la sociedad considerara que las tarjetas de crédito entregadas a los administradores y directivos sólo se podían utilizar, hasta el límite permitido, en realizar gastos de representación cuyo importe se cargaba a la correspondiente cuenta de la sociedad, no existiría retribución alguna ni en dinero ni en especie ni tampoco obligación de practicar retenciones ni de realizar ingresos a cuenta. Se trataría de gastos de representación de la sociedad decididos por administradores y directivos con el uso de la tarjeta de la que cada uno sea titular.

Esos gastos serían fiscalmente deducibles en la tributación por el IS de la sociedad, pero, tratándose de gastos de representación, un proceder diligente exigiría algún control sobre las adquisiciones de bienes y servicios realizadas y, con más rigor, sobre la disposición del efectivo sacado de cajeros automáticos. Esa diligencia propia de la administración de los negocios, encontraría también y mayor intensidad, en cuanto que la comprobación y la justificación de esos gastos debe ser objeto tanto de una auditoría de cuentas y como de control de cumplimientos tributarios.

En este punto, al tratar del control del objeto de las adquisiciones de bienes y servicios, puede ser conveniente volver a la consideración de los gastos de representación en cuanto que es posible que, a las adquisiciones “en favor” de terceros (invitaciones, regalos), también puedan consistir en servicios que tienen como destinatario al que actúa “en representación” de la entidad (comensal en la invitación a una comida) o bienes que quedan para su propiedad (aunque sean ejemplos ajenos, y en las antípodas, al asunto de que aquí se trata, son claros los gastos en la uniformidad de los trabajadores de la empresa; ejemplos menos alejados son las entregas de bienes con manifiesta identificación de la entidad). No es un argumento ajeno a la cuestión, para encontrar motivos en lo adquirido mediante las tarjetas de crédito de los administradores y directivos de una sociedad, el referido a los elevados gastos “de apariencia” -desde ropa, calzado y complementos a vehículo y decoración de despacho- en que incurren empresarios y, sobre todo, profesionales, que se justifican como indudablemente correlacionados con los ingresos.

3.3 Prueba de los gastos. Y, relacionada con la consideración de lo adquirido por administradores y directivos utilizando la tarjeta de crédito entregada para realizar gastos de representación, en especial si se trata de la vigilancia y control por parte de la empresa o por parte de auditores de cuentas o empleados de la Administración que tienen encomendada la gestión de los tributos, está la consideración de la prueba que se debe aportar, tener o valorar.

Al respecto parece obligado señalar las normas contenidas en el Código Civil (arts. 1216 a1230) y en la Ley de Enjuiciamiento civil (arts. 299 a 386), a las que también se refiere la LGT (art. 106). Y no se puede dejar de reseñar problemas que se pueden plantear, que se han planteado, en la práctica. Pueden servir como ejemplos: a) el rigor tributario en la prueba exigida para demostrar la relación con la actividad y la correlación con los ingresos en los gastos de desplazamiento, estancia y manutención para dos personas por asistencia a un evento profesional pagado por la empresa a los mejores clientes, exigiendo la constatación de más detalles que la sola documentación del programa, cuando el artículo 108.4 LGT admite como veraz lo declarado por terceros, salvo protesta del afectado que es el caso en que se debe contrastar; b) hacer tributar en el IRPF por ganancia patrimonial injustificada con el sólo fundamento de un mensaje informático al tiempo que se negaba validez probatoria a la acreditación de entidad financiera que señalaba que esa adquisición era la reinversión del reintegro de activos financieros con retención en origen -afro´s- en movimientos justificados igualmente por un mensaje informático.

En el asunto de que aquí se trata es posible que la prueba de los bienes y servicios adquiridos mediante el uso de las tarjetas de crédito por administradores y directivos consista en referencias informáticas sin soporte documental que acredite la realidad. Y, ante la protesta por inveracidad que hicieran los afectados, parece que para mantener que esas referencias informáticas se ajustan a la realidad sería obligado desarrollar una actividad complementaria -el “contrastar” del art. 108.4 LGT- que permitiera acreditar la verdad respecto de los hechos en cuestión.

4. LA CALIFICACIÓN DEL HECHO

En la hipótesis que sirve para elaborar estas consideraciones el punto clave es, sin duda, calificar con fundamento racional el hecho determinante de la cuestión. En este sentido se parte de una discrepancia que se podría haber producido si: por una parte, los administradores y directivos de la entidad hubieran considerado que era retribución por su cargo y función el uso de la tarjeta de crédito hasta el límite señalado para adquirir bienes, derechos y servicios en el propio interés o disponer de dinero en efectivo mediante cajeros automáticos; y, por otra parte, la entidad considerara que se trataba de un medio para realizar gastos de representación de la empresa, quedando a la decisión del titular de la tarjeta cuándo, cómo y en qué, hasta un límite señalado, realizar cada uno de esos gastos.

Hay que partir de la base hipotética de que tanto los administradores como los directivos de la entidad tendrían una relación contractual con la empresa de la que se derivaran las correspondientes obligaciones y derechos, así como las condiciones económicas en las que se produciría la retribución, directa e indirecta, en dinero y en especie, de sus servicios. Precisamente esa premisa contractual podría ser, en su caso, el fundamento para fijar cantidades si llegaran a producirse circunstancias que lo exigieran como indemnización, resarcimiento u otro motivo.

4.1 Discrecionalidad del perceptor. Considerar que es parte de la retribución del cargo o función el uso de la tarjeta de crédito para adquirir bienes, derechos, servicios o disponer de dinero en metálico en cajeros automáticos se convertiría en una cuestión compleja si se produjera una diversidad de empleos: quien no utilizara en absoluto la tarjeta, quien sólo la autorizara para gastos de representación con terceros como destinatario, quien la utilizara también para adquirir bienes o servicios para sí mismo, quien la utilizara para materializar en dinero esa retribución mediante el uso de cajeros automáticos, incluso para agotar la disponibilidad hasta el límite señalado computando otras disposiciones de las aquí señaladas.

En esas circunstancias habría que explicar como razonable, frecuente o normal, que la retribución contractual de un empleo o cargo dependa de la voluntad del que presta el servicio o realiza la función, así como que, a igualdad de circunstancias y condiciones en el señalamiento de una retribución, fuera la voluntad de cada uno la que pudiera determinar diferencias sustanciales.

4.2 Voluntad del pagador. Por otra parte, parece que quien paga es quien sabe por qué lo hace. Para una empresa puede ser sencillo el razonamiento que explique que sus gastos de representación -los que proyectan su imagen en terceros clientes o proveedores, actuales o potenciales- los puede realizar directamente o mediante personas que, por su cargo o función, hay que suponer que están capacitados, pueden y deben decidir qué gastos realizar, cuándo y para quien.

En este sentido se presentaría como razonable entregar a administradores y directivos tarjetas de crédito para ser utilizadas en adquirir bienes (como, hacer regalos) o servicios (como, invitar) con ocasión de sus relaciones profesionales con terceros en interés de la empresa y, también, para los propios desplazamientos, estancias y gastos correspondientes en ocasiones y circunstancias semejantes. También esa previsión incluiría la de obtener dinero en metálico en cajeros automáticos cuando fuera necesario o conveniente para realizar gastos como los antes aquí señalados.

4.3 Tratamiento tributario. Sea como sea, lo que parece inevitable es distinguir las circunstancias y señalar los condicionantes.

a) Si se considera que el empleo de las tarjetas de crédito forma parte de la retribución por el empleo o función desarrollados, no habría nada que justificar ante la empresa si se respetara el límite de disposición señalado. Los importes de las disposiciones serían rendimientos de trabajo, sujetos y gravados en el IRPF, sometidos a retención, incluidos por su importe íntegro en la base imponible general del impuesto y determinantes de la cuota derivada de la aplicación de la escala general de tipos y con derecho a restar las retenciones soportadas o no producidas.

Problemas colaterales se producirían: tanto cuando el uso de las tarjetas crédito fuera en parte, para utilidad propia del titular y, en parte, para gastos de representación de la empresa; como cuando no se utilizara en absoluto la tarjeta de crédito o se utilizara por importe inferior al límite señalado. Precisamente este aspecto de la cuestión -las diferencias en la realidad en la materialización de un mismo fundamento contractual retributivo- es el que podría conducir al peligroso ámbito de las presunciones respecto de la renta a cuya obtención -o recepción o materialización- se tendría derecho y que no se obtuvo -recibió o materializó- con posible incorporación de otros asuntos, como el de la tributación, o no, en caso de renuncia a la renta a la que se tiene derecho.

b) Si se considera que el empleo de las tarjetas de crédito no es una retribución, sino que es la forma de materializar gastos de representación de la empresa, de forma que el límite señalado es sólo un límite de competencia y no de atribución, los que utilizaran las tarjetas deberían justificar ante la empresa las circunstancias, cuantía y, en lo posible, la identificación de los beneficiados por tales gastos. Naturalmente, no habría renta imputable a los titulares de las tarjetas ni retención que practicar. Precisamente esas justificaciones documentales serían la prueba que evitara cualquier pretensión de someter a gravamen todos o alguno de los importes dispuestos.

Del mismo modo, la entidad debería disponer de esa justificación como soporte documental de los correspondientes asientos contables. Fiscalmente, se consideraría como gastos deducibles y dicha justificación sería la que permitiría mantener que ese es el tratamiento tributario que corresponde.

La doctrina de los tribunales considera múltiples hechos, objetos y circunstancias. Como ejemplo:

- Los gastos de fidelización con atenciones a clientes -joyería, supermercado y estancos- no son liberalidades si la Administración no lo acredita y son gasto necesario deducible (TS 5-3-04)

- Los gastos de relaciones públicas, congresos, mesas redondas, visitas a fábricas, son gastos de publicidad indirecta, fiscalmente deducibles y no liberalidades (TS 3-6-04)

- Es gasto necesario el de atenciones a clientes y regalos para hacer propaganda indirecta de la entidad (TS 12-12-07)

- No son gastos deducibles, los de restaurante, utilización de vehículo, arrendamiento y adecuación de vivienda para consejeros por no acreditarse la relación con la actividad; ni las dietas que no constan como obligatorias (TSJ Madrid 31-3-08)

En todo caso, tanto si la utilización de las tarjetas de crédito se considerara como retribución del cargo o función del titular y renta tributable de éste, como si se considerara que no hay renta sujeta en el titular de la tarjeta que sólo decide el gasto de representación de la empresa, para ésta, en su tributación por el IS, se trata de gastos que pueden determinar el resultado contable (art. 10 LIS) y que serían tributariamente deducibles si se justifican suficientemente en su realidad y en su relación con la actividad o con el objeto de la entidad y si no les afectara alguno de los ajustes fiscales establecidos en la ley (en especial, los señalados en el art. 15 LIS)

5. EL CONTROL CONTABLE Y FISCAL

En esa doble consideración de la incidencia tributaria -retribución, gastos de representación- que se produce con el empleo de tarjetas de crédito por administradores o directivos de la empresa es especialmente relevante la actuación de quienes tienen como función o competencia la revisión de cuentas y el análisis y calificación de operaciones, ya sea a efectos de aplicar las normas y reglas contables, ya sea a efectos de comprobar y regularizar, en su caso, la situación tributaria.

En este sentido es conveniente señalar que se parte aquí de una hipótesis que trata de importes elevados que se contabilizan y contribuyen a la determinación del resultado contable, con efectos tanto en la tributación de la entidad y en el cumplimiento de sus obligación tributaria de ingreso del correspondiente pago a cuenta, como en su caso, en la tributación de los administradores y directivos titulares de las tarjetas de crédito y que han decidido si usarlas o no y en qué.

5.1 Controles externos. Si se suma a esa consideración la referida a una situación peculiar de la entidad que aconsejaría actuaciones de control cercanas, frecuentes y rigurosas, la ausencia de reparos en la revisión de las cuentas o la falta de regularización tributaria en concepto de ingresos no declarados en el IRPF de los administradores y directivos; o, en el IS de la entidad de gastos no deducibles por no estar relacionados con la actividad, por no estar correlacionados con los ingresos o por no estar documentalmente acreditados en su realidad o justificados en su objeto, tendría como razonable consecuencia que, tanto las personas físicas como la entidad, consideraran que su proceder era correcto y adecuado a Derecho, sin incurrir en irregularidad ni infracción.

5.2 La cooperación necesaria. Sin entrar en una consideración penal, la cada vez más confusa y debatida situación de cooperación necesaria (desde aquella negación de su existencia en un político por que no tenía la suficiente intensidad su intervención como para condicionar las conciencias y la acusación, más próxima en el tiempo, por cooperadora necesaria en el proceder de una entidad de una socia sin poder de decisión) o la dificultad de fundamento de ese concepto (genérica imposibilidad de apreciación en el delito contra la Hacienda en cuanto que la infracción consiste en un acto personal del infractor y en cuanto que sólo él puede decidir libremente regularizar su situación tributaria quedando exonerado, sin que el cooperador pueda hacer lo mismo ni obligar al infractor a que regularice su situación), hacen que parezca razonable la necesidad de valorar esa ausencia de reparos o de regularizaciones al considerar la culpabilidad -o su ausencia- de los posibles afectados en los hechos y circunstancias de la situación hipotética de que aquí se trata.

6. UNA ALTERNATIVA

Se puede partir de otro punto de vista y desarrollar un razonamiento distinto que conduciría a terrenos ajenos a la tributación y, por tanto, también al ilicito penal.

6.1 Las apariencias. La consideración de que los titulares de las tarjetas de crédito recibían con la autorización de su empleo hasta cierto límite una parte o complemento de su retribución por su cargo o función de administradores o directivos, aparte los aspectos discutibles de esa consideración, llevaría a la obligación de ingresar en plazo o extemporáneamente con recargo y en su caso, intereses (arts. 25 a 28 LGT) el IRPF correspondiente por la obtención de dicha renta.

En la correspondiente autoliquidación, en la liquidación administrativa o en el informe de denuncia de delito contra la Hacienda se debe determinar la deuda tributaria recordando que procedería deducir las retenciones que hubieran debido practicarse si se percibió rendimientos del trabajo aunque no se hubieran practicado.

Por otra parte, y respecto de la situación tributaria de la entidad que consideraría que no había pagado retribución alguna a administradores ni a directivos, sino que había incurrido en gastos de representación decididos por ellos y realizados mediante el uso de la tarjeta, podría no haber necesidad de regularizar en cuanto que los gastos de representación son fiscalmente deducibles, como lo habría sido el pago de retribuciones. En los gastos de representación no hay obligación de realizar pagos a cuenta. Pero sí es preciso que los gastos sean realmente de representación.

Atender a esa exigencia tan razonable como legal, llevaría a comprobar los justificantes de cada gasto realizado, incluidas las disposiciones de dinero en efectivo en los cajeros automáticos. Y la consecuencia sería eliminar de los gastos deducibles tanto aquellos que no se pudieran relacionar con la actividad de la empresa o que no tuvieran correlación con ingresos, como aquellos para los que no se pudiera encontrar justificación documental o asimilable.

6.2 Otra apreciación. Precisamente en esta tarea de comprobación de los gastos realizados, o de la disposición de ingresos en efectivo en cajeros automáticos, por el uso de las tarjetas se puede encontrar un punto de confluencia que llevara a considerar que, aunque fuera deficiente la actuación de unos y otros, el remedio jurídico no debería llevar por un camino erróneo a una conclusión equivocada.

Ciertamente, los administradores y directivos pudieron considerar que el empleo de las tarjetas de crédito hasta el límite autorizado podía ser una forma o un complemento de retribución, incluso sin perder el concepto de gasto de representación -dada la categoría del cargo, la importancia de la función- cualquiera que fuera el objeto y finalidad de dicho uso de las tarjetas. Ni esa consideración ni la falta de retención, ni siquiera la no inclusión de ese importe en la información de retribuciones, evitarían la obligación de tributar por ese rendimiento del trabajo.

Por su parte, la entidad estaba obligada a desarrollar la debida diligencia para comprobar que todo gasto o disposición de dinero se justificaba mediante los correspondientes recibos, facturas, documentos o declaración, al menos, del titular de la tarjeta. Sólo así, y sin perjuicio de posibles discrepancias con la Administración en la apreciación de la relación de la actividad o de la correlación con ingresos de los gastos realizados, podría considerar correcto su proceder.
Pero la conjunción de esas dos perspectivas, la puesta en común razonada y de buena fe, podría conducir la situación a lo que se ajusta, sin duda, a la realidad: los titulares de la tarjetas de crédito pudieron actuar de otro modo, realizando sólo disposiciones para mejorar la imagen de la empresa, para conseguir o fidelizar clientes, para obtener mejores perspectivas o condiciones en contrataciones actuales o futuras; y la empresa debió actuar con mayor vigilancia en cuanto a las disposiciones y su justificación.

Aislando la consideración a un mundo en el que sólo existieran esas partes de una relación y a un tiempo detenido en los empleos de tarjetas crédito, lo que se comprobaría y se admitiría no es que se habían producido retribuciones a administradores o directivos que no se habían declarado como tales por la empresa y por las que no habrían tributado los perceptores, sino que en algunas disposiciones, o incluso en todas las realizadas, los administradores o directivos se habían excedido en provecho propio, lo que les constituye en deudores de la empresa, con la obligación de restitución al menos; todo ello sin perjuicio de tener que resolver también posibles discrepancias en la interpretación de determinados gastos o disposiciones de efectivo.

La regularización de esas situaciones entre empresa y titulares de la tarjeta se podrá dirimir en el ámbito mercantil, en el civil o incluso en el penal por uso indebido o inapropiado de fondos ajenos en provecho propio, pero no tiene nada que ver con una calificación tributaria y la correspondiente exigencia fiscal.

La prueba sería la consideración jurídica que habría que hacer si se produjera la devolución a la empresa por parte de los titulares de las tarjetas de crédito de los importes incorrectamente, indebidamente, dispuestos. No sería posible imputar una retribución como rendimiento de trabajo de administradores y directivos (ni habría que forzar el concepto de retribución, remuneración o contraprestación derivada de una relación contractual y que no puede depender en su cuantía o percepción de la voluntad de cada uno) ni se podría exigir el IRPF; la sociedad, posiblemente, debería regularizar la deducción por gastos de representación. Debería ser suficiente considerar que los importes de disposición indebida no eran propios de los titulares de las tarjetas, para excluir la incidencia tributaria en esas utilidades, provechos, irregulares.

Y así se llega al debatido asunto de si es posible exigir tributación por operaciones ilícitas, por obtención indebida de rentas, por fondos procedentes de actos ilegales. “Pero eso es otra historia”.

CONSIDERACIÓN FINAL

Los ensayos son elaboraciones del intelecto que construye sobre experiencias. Al conocerse los hechos, reaccionó la mente y quedaron en el archivo de la memoria, “más allá de la física”, como se dice que fue el origen bibliotecario de la denominación de la “Metafísica”. En un estante de alguna memoria hay un bloque de tomos de experiencias que se refieren al “dinero opaco” y a la sucesión de hitos significativos: pagarés de empresa, pagarés del Tesoro y afro´s (Ley 14/1985), primas únicas, cesiones de crédito, comunidades de inversión, Deuda Pública Especial (Ley 18/1991). Y, junto a los tomos, los sobres con las preguntas que surgieron (autorización oficial del seguro de prima única; el argumento del poco riesgo porque morían pocos en el año; la conversión de una ganancia en un rendimiento; la “urgencia retroactiva” de los decretos leyes de 1989). Fábulas.

“¿Cuál es el lugar de la inteligencia?... Hay en el hombre un hálito, el espíritu del Poderoso que le hace inteligente” (Jb 28,20; 32,8)

Julio Banacloche Pérez
(27.10.16)