PAPELES DE J.B. (nº 624)
(sexta época; nº 12/20)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, marzo-junio 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) Sanciones. Suspendidas en vía contenciosa. Desde RD-L 7/2012 que modificó el art. 212.3.b) LGT cuando se ingresen sanciones suspendidas en vía contenciosa el “dies a quo” es el siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que pone fin a la vía administrativa; y el “dies ad quem” es la fecha del ingreso durante el plazo de ingreso en voluntaria abierto por la notificación de la suspensión o, si no hubo ingreso, el día siguiente de la finalización de dicho plazo, descontado el período de 2 meses de la LJCA si se ejecutó después de ese tiempo; en este caso, desde que se levanta la suspensión y se requiere el ingreso hasta que se notifique dicho acuerdo por la Administración (TEAC 9-3-20, unif. crit.)

Establece el artículo 212.3.b) LGT: “… 3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: … b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo”. En la versión originaria no existía ese final (“exigiéndose intereses…”) y tampoco los párrafos siguientes referidos a las sanciones en los expedientes de derivación de responsabilidad tributaria.

En la resolución reseñada aquí se trata de aclarar lo que ocurre cuando se impugna una sanción primero en vía administrativa y luego en vía contenciosa, resultando, finalmente, la procedencia del ingreso de la multa. La LGT regula la suspensión automática de la exigencia de la sanción impuesta por el mero hecho de su recurso o reclamación administrativa sin necesidad de pedirlo ni de prestar garantías. Pero esa previsión no afecta a los recursos en vía contenciosa en los que es necesario pedir la medida cautelar de suspensión para evitar que se exija el ingreso suspendido hasta la interposición del recurso en plazo.

En relación con esta peculiaridad de las sanciones, el artículo 233 LGT establece: “9. Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada”. Y se añade: “Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial”.

Se distingue así entre procedencia de la sanción y exigibilidad de la misma. Confirmada aquélla y suspendida ésta hasta que se produce la sentencia en vía contenciosa, la sanción que se debe pagar será sin intereses de demora por el tiempo transcurrido hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de resolución que puso fin a la vía administrativa y que permitió el acceso a la vía contenciosa. En todo caso no se puede olvidar que, hace medio siglo, se consideró contrario a los principios del Estado de Derecho en cuanto a las sanciones no sólo el principio “solve et repete”, sino también que el paso del tiempo pudiera aumentar el importe de la sanción impuesta, aunque fuera por la exigencia de intereses de demora.

- Recordatorio de jurisprudencia. Existiendo suspensión se liquidan intereses hasta que acabe el plazo de ingreso de la resolución que pone fin a la vía administrativa y no hasta que se dicte sentencia en vía contenciosa (AN 23-1-17)

2) Retroacción. Nueva liquidación. En aplicación del art. 150.7 LGT, según la DT Única Ley 34/2015, los intereses de demora de la nueva liquidación, según el art. 26.2 LGT, se exigirán a todas las actuaciones inspectoras cuando se produzca desde 12 de octubre de 2015 la recepción del expediente por el órgano que deba ejecutar la resolución como consecuencia de la retroacción, cualquiera que se a la fecha de iniciación del procedimiento que así continúa; fecha de inicio: la que hubiera correspondido a la liquidación anulada y hasta que se dicte la nueva liquidación (TEAC 1-6-20)

Establece el artículo 150.7 LGT: “Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 (18/27 meses) o en 6 meses si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación”. El artículo 26.2 LGT establece: “El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: … a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración…”

En situaciones como la de que aquí se trata, incluso en el subconsciente, se plantea el dilema de prevalencia entre el retraso en el pago de la obligación tributaria que se debe y la causa del retraso que es un proceder deficiente de la Administración. Ciertamente, el administrado “gana” que paga más tarde (aunque habría que computar también los gastos de impugnación), pero la Administración “gana” en su impunidad (hasta el extremo que el mantenimiento de intereses de demora puede llegar a ser un incentivo a no actuar bien). Las normas no son ajenas a esta inquietud personal: el artículo 103 CE (y el art. 3 Ley 40/2015, RJSP) establece que la Administración en sus actuaciones está plenamente sometida a la Ley y al Derecho y el artículo 106 CE (y el art. 32.1 Ley 40/2015) establece la responsabilidad por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos por lo que se debe indemnizar a los particulares afectados; y desde luego, la ley (art. 25 LGT) regula las obligaciones tributarias accesorias (intereses y recargos) consistentes en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración. Y en esa doble regulación prevalece, en la práctica, la exigencia de intereses de demora, aunque lo adecuado a los principios del Estado de Derecho sería cumplir la doble previsión constitucional: intereses e indemnización.

Por otra parte, no han faltado otros aspectos debatidos, como los referidos a los requisitos para acordar la retroacción y las diferentes consecuencias de la práctica de la nueva liquidación según que la anulación de la anterior fuera por una deficiencia formal o material.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se estima y se ordena nueva liquidación, TS s. 6.06.13, aplicando el art. 26.5 LGT, los intereses son indemnizatorios y se calculan, TS ss. 9.12.13 y 3.04.14, hasta la nueva liquidación; en estimación parcial se aplica el art. 26.4 LGT a la parte anulada (AN 10-5-18)

RECAUDACIÓN

3) Diligencia de embargo. Procedente. Ente público. Aunque el Consorcio era una entidad de Derecho Público, cuya actividad era construir infraestructuras portuarias para un futuro evento deportivo y su posterior explotación para obtener ingresos con los que devolver un préstamo del ICO, no hay afectación a servicio público por lo que, por las potestades de la Hacienda, arts. 31 y 103 CE, no se opone a la Ley 33/2003 de Patrimonio de las Administraciones Públicas, ni a la Ley 47/2003, General Presupuestaria, la procedencia del apremio y el embargo por deudas impagadas (TEAC 8-6-20)

Posiblemente la lectura separada de los preceptos legales que se manejan en la resolución aquí reseñada pudiera llevar a una conclusión diferente a la decisión que ha prevalecido. Y también aquí, como en otros muchos aspectos en los diversos ámbitos del Derecho, la posibilidad de atender a una doble regulación legal aplicable a los mismos hechos, la prevalencia de una regulación sobre otra origina discrepancias, litigios y decisiones controvertidas.

La resolución reseñada aquí sitúa como fundamento normativo en el artículo 31 CE que establece que “todos” contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica y en el artículo 103 CE que establece que la Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Ciertamente la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas y la Ley General Presupuestaria contienen preceptos que permiten que las “Administraciones afectadas” (TEAR, otras “Administraciones del Estado” no tributarias, cf. art. 5 LGT) puedan argumentar razonadamente la improcedencia de la exigencia ejecutiva (providencia de apremio, diligencia de embargo) de cuotas debidas a la Hacienda por un Consorcio. Y, en ese debate, la resolución que pone fin a la vía administrativa hace prevalecer los derechos de la Hacienda. Como la resolución insiste en que lo relevante para excluir de la tributación no es la personalidad pública, sino el servicio o función pública, no se puede olvidar que hay tributos que se exigen por la realización de servicios públicos (tasas) y que, en el IVA armonizado europeo, se decidió la tributación de los servicios de liquidación prestados por los registradores de la propiedad.

Como ocurre en los litigios entre Administraciones, el administrado sabe que el coste final recaerá en sus bolsillos porque “todos” contribuirás al sostenimiento de los gastos públicos entre los que están los empleados en mantener los organismos de las Administraciones Públicas. De forma que las cuotas apremiadas y embargadas en este asunto, se pagarán con un patrimonio que se nutre con la tributación, pasada, presente y futura, de los administrados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando art. 170 LGT, es “númerus clausus” la relación de motivos de impugnación de la diligencia de embargo; y no incluye que fuera nulo el contrato de servicios al que se refiere la deuda tributaria que origina el embargo (AN 20-5-19)

RECLAMACIONES

4) R. Alzada. Cuantía. En la impugnación de una resolución que desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidación, a efectos de cuantía para la alzada se está a la diferencia entre lo pedido y lo reconocido; y si el reclamante solicita una devolución y se refiere a una cuantía de la base imponible, se está a la cuantía omitida en la BI o a la cuantía de lo que se pretende modificar. En este caso, se pedía compensar pérdidas de períodos anteriores por importe de 898.000 euros que es menor que 1.800.000 euros, según arts. 36 y 35 RD 520/2005, modificado por RD 1073/2017; inadmisión y remisión al TEAR para que añada “en única instancia” y señale el recurso ante el TSJ (TEAC 1-6-20)

Establece el artículo 36 del reglamento de los procedimientos de revisión (RD 520/2005), que podrá interponerse recurso de alzada ordinario (art. 229 LGT) cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Y el artículo 35 del citado reglamento, modificado por el RD 1073/2017, establece: por una parte, que, si lo impugnado fuese una base imponible y no se hubiera practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquélla; y, por otra parte, se establece (ap. 1.f) que en las reclamaciones contra resoluciones de procedimientos iniciados por una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una compensación, la cuantía será la diferencia entre lo solicitado y lo reconocido por la Administración. Aunque también en otro apartado (ap.1 a) se establece que, cuando las reclamaciones sean contra actos ditados por la Administración por los que se deniegue una devolución o compensación solicitada por el reclamante, la cuantía será la diferencia entre la devolución o compensación solicitada y la reconocida por la Administración, más en su caso, el importe que resulte a ingresar.

No es sencillo elegir entre esa múltiple previsión reglamentaria no sólo por los conceptos (base imponible, valoración; liquidación, autoliquidación; recurso, reclamación …). Si se lee la resolución y se comprueba que utiliza como argumento, es de suponer que “obiter dicta”, otra resolución referida a quien pedía una reducción en rendimientos del trabajo en el IRPF, se puede encontrar el motivo por el que se alude a una “cantidad de la base imponible” (componente de renta), aunque esa “parte” no es la base imponible. La consideración como de “manifiestamente mejorable” de esta regulación encuentra su confirmación en el error cometido por el TEAR al no resolver en única instancia, como el TEAC considera que debería ser. En todo caso, en el asunto resuelto parece que hay suficiente diferencia de importes para asumir la improcedencia del recurso de alzada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según los arts. 35 y 36 RD 520/2005, cabe alzada contra la resolución de TEAR si era asunto de cuantía indeterminada; como lo sería cuando se acumula con otra reclamación de cuantía determinada pero inferior a la establecida para la alzada (TS 27-6-17)

5) R.Ext. Revisión. Requisitos: documentos. El recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, no es para que pedir al TEAC que requiera documentos, en este caso, certificado de la SS sobre invalidez; no es un documento “aparecido” ni el informe que se pide para aportarlo, ni, TS ss. 5.10.05, 14.12.06, 24.07.08, 17.07.09, una sentencia que cambia el criterio anterior; pero sí es documento esencial la liquidación provisional anterior que reconoció que, aunque no se acredita por un órgano español la condición de minusválido, pero sí que se recibe de la SS holandesa una pensión por incapacidad permanente, procede reconocer la minusvalía en grado mínimo (TEAC 12-3-20)

Durante muchos años y hasta hace poco, se convirtió en frecuente el empleo del recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT), a veces como último recurso ante olvidos, errores de actuación o de calificación o desatención de los plazos, lo que determinó una abundante y reiterada doctrina sobre los requisitos que la ley exige para utilizar dicho recurso. Después de esa etapa parece que se ha trasladado la utilización, como “último recurso” administrativo, del procedimiento especial de declaración de nulidad (art. 217 LGT), lo que, igualmente ha originado numerosos pronunciamientos de tribunales.

Establece el artículo 244.a) LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación y de las que la señalada como “a)” se refiere a que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto (i) que fueran posteriores al acto o resolución recurridos (ii) o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos (los actos firmes de la Administración y las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos), y que evidencien el error cometido (en dichos actos).

En la resolución aquí reseñada la utilización del recurso extraordinario es procedente y, además, se estima en parte la pretensión. En parte, porque también se pedía que el TEAC requiriera la aportación del documento “esencial” y “aparecido” necesario para fundamentar el recurso. Y, naturalmente, la resolución en esta pretensión es desestimatoria. Del mismo modo, considera la resolución que no son un documento “aparecido” ni el certificado de la Seguridad Social ni el informe que se pedía al TEAC que requiriera.

En cambio, se considera circunstancia que justifica la interposición del recurso extraordinario una liquidación provisional practicada por la Administración española antes de que se dictara el acto recurrido. Y se entra a considerar las circunstancias de dicho acto en cuanto que reconoce la condición de minusválido en grado mínimo, aunque ningún órgano español lo había acreditado, pero sí se había probado que se recibe de la SS holandesa una pensión por incapacidad permanente,

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 244.1.a) LGT, contra TEAC r. 5.02.15, es documento esencial la resolución de la AEAT que contestando la petición del contribuyente confirmó el error de la Administración al liquidar (AN 1-6-17)

6) R.Ext. Revisión. Plazo. Si se conoce resolución favorable sobre la liquidación, se pide la rectificación de autoliquidación y no se admite, cumplido el requisito de firmeza, el plazo de 3 meses para interponer el recurso extraordinario de revisión, art. 244.5 LGT, para que no se produzca indefensión ni pierda su finalidad el recurso, exige: que no pasen 3 meses desde que se conoció la resolución hasta que se pidió la rectificación y que no pasen 3 meses desde que se conoció la denegación hasta que se interpone el recurso extraordinario de revisión (TEAC 1-6-20)

Establece el artículo 244.5 LGT que el recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial. El artículo 126 del RD 1065/2017, RAT, que regula la iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidación, no establece un plazo para presentar la solicitud que inicia el procedimiento; y tampoco lo señala la ley (art. 120.3 LGT) que ni siquiera regula un procedimiento. En la norma reglamentaria sólo se dice que para presentar la solicitud de rectificación se debe haber presentado antes la autoliquidación y antes de que la Administración hubiera practicado liquidación definitiva o, en su defecto, haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

La resolución reseñada que aquí se comenta invoca criterios de Justicia y de razón (que no se produzca indefensión ni pierda su finalidad el recurso) para decidir los tiempos que se deben respetar son: que no pasen 3 meses desde que se conoció la resolución hasta que se pidió la rectificación; y que no pasen 3 meses desde que se conoció la denegación hasta que se interpone el recurso extraordinario de revisión. Es de agradecer la intención del TEAC (y de criticar la del órgano de la Administración que, en la aplicación de los tributos, hubiera podido considerar otra cosa), pero parece que la resolución se excede estableciendo un plazo de tres meses (que no establece la LGT) para iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidación.

El asunto puede ser ciertamente grave siguiendo “el orden natural de las cosas”, habría que reconstruir el iter natural: autoliquidación, conocimiento de resolución favorable, solicitud de rectificación de la autoliquidación, conocimiento de la inadmisión, iniciación del plazo para el recurso extraordinario. El objeto de este recurso no puede ser la autoliquidación (porque no es un acto firme de la Administración), sino que debería ser el acto de inadmisión de la solicitud de la rectificación y cuando hubiera adquirido firmeza. Pero al tiempo de interponer el recurso extraordinario habrían transcurrido más de tres meses desde que se conoció la liquidación favorable que justifica y fundamentaría la rectificación de la autoliquidación.

Como en Derecho “no puede ser” (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP) que la Administración impida la revisión de un acto propio contrario al ordenamiento jurídico, habría que considerar si lo adecuado a Derecho no hubiera sido, calificar y tramitar el recurso extraordinario como reclamación económico-administrativa o, como “a grandes males, grandes remedios”, haber acordado la revocación (art. 219 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo extemporaneidad al exceder del plazo de tres meses del art. 244.5 LGT desde que se conoció las sentencias favorables por otros períodos en los que se basa la revisión que se pide (AN 24-9-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Individualización. Subvenciones. La subvención pública, que en este caso fue por o para reformar un inmueble, no es rendimiento de capital inmobiliario, sino ganancia patrimonial que se imputa al que se le concede, aunque no sea el único propietario e incluso sin tener la propiedad, si reúne las condiciones para percibirla (TEAC 1-6-20, unif crit.)

La resolución reseñada plantea y resuelve una cuestión previa referida a la naturaleza de la subvención recibida a efectos del IRPF: no se trata de un rendimiento de capital inmobiliario aunque la subvención sea por o para reformar un inmueble. Tenía que ser así si se está a lo que establece el artículo 22 LIRPF: tendrán la consideración de rendimientos de capital inmobiliario todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos cualquiera que sea su denominación y naturaleza. Desde luego, una subvención no es un rendimiento de un capital inmobiliario. Otra cosa sería que en un supuesto de actividad inmobiliaria (art. 28.1 LIRPF) se recibiera una subvención de capital para la realización de inversiones, con el tratamiento tributario y contable que a ese concepto corresponde. Y, respecto de la imputación temporal, también sería otra cosa si una norma legal estableciera un criterio de imputación especial como ocurre (art. 14.2. g) LIRPF) con las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de la vivienda habitual y destinadas a su reparación.

Excluidas esas posibilidades y refiriendo el comentario a la individualización de las ganancias patrimoniales, establece el artículo 11.5 LIRPF que las adquisiciones de bienes o derechos que no se deriven de una transmisión previa se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente. Y, establecido así en la ley, la resolución reseñada la aplica y añade que la individualización de la renta en quien recibe la subvención por o para la reformar un inmueble excluye hacerlo con otros, aunque aquel no sea el único copropietario o no sea el propietario del inmueble a reformar.

Siendo según ley como se resuelve, no se puede dejar de señalar posibles consecuencias derivadas precisamente de lo que señala la resolución. Así, cuando se cumple el fin por el que se recibe la subvención concedida a un copropietario para reformar un inmueble que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc), excluido el caso de solicitud en nombre de los copropietarios, puede tener consecuencias tributarias ese empleo de una renta propia en una alteración de un patrimonio común o hay que afrontar la discrepancia tributaria en un pacto previo de una actuación fiduciaria o de la obligación aportar la subvención para provecho común. Fuera de alternativas similares, sin intervenciones o creaciones de terceros, todo lo que sea cofinanciación puede conducir a la tributación si no se trata de una ampliación del patrimonio común y, por tanto, de la participación del copartícipe que recibió la subvención. Y algo parecido puede suceder si quien la recibe ni siquiera es propietario del inmueble a reformar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la indemnización pon inmovilización de un solar se hace a nombre del que era su titular, él debe tributar al no haber acreditado que había aportado a una sociedad los derechos a la indemnización pendiente de sentencia (TSJ Andalucía 9-9-08)

8) RT. Reducciones. Atrasos. En el cobro de atrasos de pensiones reconocidos en sentencia judicial se aplica la reducción del 40% no por el art. 18.3 LIRPF, sino por art. 18.2 LIRPF si se perciben después de la sentencia y con devengo anterior a que fuera firme, si los atrasos se empezaron a devengar antes de dos años; pero no si se devengaron después de la sentencia ni si los atrasos se reciben conjuntamente con los que se devengaron previamente a la sentencia (TEAC 1-6-20 unif. crit.)

Cuando se aprobó la Ley 44/1978 del IRPF se apreciaron aspectos conocidos y tratados en la Ciencia de la Hacienda, pero que tenían una relevancia destacada en el esquema funcional de los nuevos impuestos como la individualización de rentas, la imputación temporal, la atribución de rentas, la imputación por transparencia, la corrección de la progresividad y el tratamiento de las rentas irregulares en el tiempo y otros muchos. Y con la novedad regulatoria apareció también el estudio y el contraste de pareceres en la aplicación. Y, cuarenta años después, se sigue planteando dudas.

El artículo 18 LIRPF regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo. Como regla general, se computan en su totalidad (ap. 1), pero se aplican reducciones cuando el rendimiento se ha generado en un período superior a “dos años”. La referencia temporal acorde con la razón era de “un año” puesto que se trataba de corregir los efectos de aplicar una escala progresiva de tipos de gravamen crecientes diseñada para rentas obtenidas en ese período de tiempo e injusta si se aplicaba a la renta generada en más de “un año”.

Comparado con el tiempo que, a lo largo de los últimos años, ha venido diferenciando la parte de renta general y la parte de renta del ahorro (art. 46 LIRPF) la incoherencia del sistema se alcanzó con la Ley 35/2006 y se confirmó con la Ley 26/2014).

La resolución reseñada aquí se refiere a “dos años” para calificar la irregularidad de la renta que permite aplicar la reducción correctora de la progresividad para los rendimientos. Pero presenta una complejidad que o no se ajusta a la ley o debería llevar a corregir ésta. Referida a atrasos de pensiones parece que se trata de rentas incluidas en el artículo 17.2. a) LIRPF (previsión social) y a las que se aplicaría la reducción del artículo 18 si no fuera porque sus dos apartados se convierten en obstáculos: el ap. 2 porque los atrasos de que se trata sí son rendimientos de los previstos en el artículo 17.2.a) LIRPF; y el ap. 3 porque no se trata de rendimientos obtenidos en forma de capital. La reducción que era del 40% en el TR LIRPF pasó a ser del 30%. Todos los criterios diferenciadores incluidos en la resolución (percepción después de la sentencia, pero devengados antes de su firmeza; devengo después de la sentencia; cobro conjunto de atrasos anteriores y posteriores a la sentencia. Esas referencias son relevantes para la imputación temporal (art. 14.2.a) LIRPF)

- Recordatorio de jurisprudencia. La sustitución de la pensión compensatoria por un capital permite aplicar la reducción del 40% del rendimiento si se recibe en pago único, pero no, art. 10 RIRPF, si se percibe en varios períodos impositivos (TEAC 23-7-09)

9) Ganancias. Costas procesales. Aplicando el art. 33.1 LIRPF, a efectos de la tributación de la ganancia patrimonial, del importe de las costas percibidas se puede restar el importe de los gastos del pleito hasta el límite de lo percibido y sin superarlo; en este caso, coincidiendo los importes no hubo ganancia (TEAC 1-6-20)

Hubo un tiempo en que el criterio de la Administración consideraba que lo percibido por el abogado de la parte triunfadora en el pleito y satisfecho por la parte perdedora y condenada en costas, se calificaba como rendimiento de actividad (profesional) y sometido a retención. Rectificado ese error, dado el carácter de “precepto cierre” (cf. art. 33.1 LIRPF: convirtiendo la ganancia patrimonial en concepto indeterminado que incluye todo lo que no es rendimiento sujeto según otros artículos de la LIRPF), lo percibido en la condena en costas se califica como ganancia patrimonial.

Pero, pudiendo considerar la nueva situación como ajustada a Derecho, lo que puede encontrar dificultades es la valoración de la ganancia. Aun “acomodando” el importe de las costas percibido a lo previsto para “transmisiones lucrativas” (art. 36 LIRPF) tampoco se ajusta la valoración ni a esa regla general ni a las reglas especiales (art. 37 LIRPF). Y, por otra parte, en cuanto a la deducción de gastos del pleito que se permite, según dice la resolución que se comenta, tampoco parece adecuado justificarla atendiendo a lo dispuesto (“gastos inherentes a las adquisiciones”) para valorar la ganancia en las transmisiones onerosas (art. 35.1.b) LIRPF). Ante tanta dificultad normativa que debería llevar a la “sujeción sin gravamen” de lo percibido por costas procesales (los gastos del pleito ya se deducirán, si son deducibles, de los honorarios), si se pretende la tributación a toda costa, parece más adecuado computar lo percibido como ganancia y como pérdida los gastos del pleito que no se pudieran deducir en la renta de quien incurrió en ellos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se declaró una pérdida a compensar que la inspección compensó con una presunta ganancia, anulada la liquidación, renace el derecho a la compensación de aquella pérdida (TSJ Castilla y León 5-6-02)

10) Deducciones. Inversión en sociedades de nueva creación o reciente. Procedente. Si en la ampliación de capital de una sociedad de nueva o reciente creación un socio aporta un crédito contra la misma, procede la deducción, si se cumplen los demás requisitos (TEAC 1-6-20 unif. crit.)

La resolución reseñada se origina en el acuerdo de la Vocal Coordinadora del TEAC en virtud de lo dispuesto en el art. 242.1.d) LGT y ante la disparidad de criterios entre el TEAR de Cantabria, por una parte, y, por otra parte, el TEAR de Cataluña, la DGT y la directora de Gestión de la AEAT. No se revisa ningún acto propio de la Administración con un administrado en un procedimiento de aplicación de los tributos, sino que se trata de cumplir con el requisito de coordinación en las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, RJSP), cuando hay disparidad de criterios entre órganos o dependencias. Y, según lo establecido en la LGT resuelve el TEAC señalando el criterio uniforme a aplicar.

En tiempos en que ha reaparecido en recientes sentencias del TS la consideración de la vía económico-administrativa como vía cuasi-jurisdiccional, la resolución que se comenta aporta argumentos para confirmar: según la diferencia que aprendimos en los estudios escolares, “una cierta independencia” de criterio (aunque no “una independencia cierta”) del TEAC; y, también, una buena forma de resolver atendiendo a fundamentos de autoridad, como es el Código civil, en este caso.

El TEAC considera que tiene derecho a la deducción regulada en el art. 68 Ley 35/2006, del IRPF, el socio que, en la ampliación de capital de una sociedad de reciente creación, aporta un crédito que tenía respecto de dicha sociedad (que, porque existía antes, es por lo que no se trata de una sociedad de nueva creación ni de aportación al capital inicial). Y la resolución llega a esa conclusión considerando y dando la réplica a los argumentos de la DGT y del TEAR de Cataluña y la dirección de Gestión de la AEAT, confirmando el criterio del TEAR de Cantabria que, en esta ocasión, parece volver a su buen proceder desde su creación “independiente”, con motivo de la reforma de 1981.

Como en la cuestión “filioque” en teología, en este caso se trata de las palabras “cantidad satisfecha” que unos entendían que se debería entender como aportación “en dinero” y el otro consideraba que incluía la aportación de un crédito contra la sociedad. No deja de extrañar que no se emplee la abundante doctrina de los tribunales y científica respecto de la estricta interpretación de la palabra “satisfecho”, como equivalente a dinero en efectivo, que originó el diferimiento cuando no la exclusión de tributación en determinados rendimientos sujetos al IRPF, y antes, a la necesidad de regular por ley el “ingreso a cuenta” como “pago a cuenta” alternativo a la “retención” que sólo se podía exigir y aplicar en caso de pago en dinero en efectivo. Tampoco se alude a la interpretación estricta y a la prohibición de la analogía (art. 14 LGT) en la aplicación de exenciones, incentivos y beneficios tributarios.

Atiende el TEAC al “espíritu de la norma” que, en este caso, no tenía otra finalidad que captación de capital en dinero o en especie; a que las normas mercantiles en pasajes asimilables se refieren indistintamente a aportaciones dinerarias o no; a que no cabe añadir lo que la ley no dice (que se aporta por falta de liquidez de la sociedad o por una necesidad de financiación que exigiera el empleo de dinero). Y añade que en el artículo3,1 del Código civil se dice que el criterio del espíritu de la norma es el fundamental que prevalece sobre los demás. “Pero atendiendo fundamentalmente” no es lo mismo que “preferentemente”, sino que parece que quiere decir que “todos” los criterios antes señalados son aplicables sólo si respetan el espíritu de la norma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

Julio Banacloche Pérez

(25.06.20)