PAPELES DE J.B. (nº 978)
(sexta época; nº 07/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(enero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Non bis in idem. Aplicable. Nuevo procedimiento sancionador por sanción anulada. Si se anula una liquidación por defectos formales en el procedimiento y por ese motivo se anula sanción, el principio “non bis in idem” impide nuevo procedimiento sancionador (TS 15-1-24)

La sentencia aquí reseñada permite considerar la diferencia entre la retroacción de actuaciones (cuando por un vicio formal que haya disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se anula una liquidación en la parte afectada y se ordena retrotraer al momento en que se produjo el defecto), la ejecución de resoluciones (cuando se anula una liquidación y se ordena practicar otra indicando su contenido) y las nuevas actuaciones como consecuencia de una anulación (dentro del plazo de prescripción, la Administración, anulada una liquidación, puede iniciar nuevo procedimiento con la correspondiente resolución y liquidación).. En este caso, se anula la resolución de un recurso de reposición y la liquidación que lo originó y se ordena la retroacción a las actuaciones de inspección para que practique nueva liquidación. La Administración ejecuta esa resolución anulando la liquidación y, en consecuencia, también la sanción que determinó y, de nuevo en las actuaciones inspectoras, practica liquidación y desarrolla un procedimiento sancionador. El sancionado considera que se ha infringido el principio “non bis in idem” porque la resolución sólo se refería a la anulación de la liquidación. La Administración considera que la ejecución de la resolución incluye la nueva sanción ajustada a la nueva liquidación practicada.

Se debe considerar lo dispuesto en el artículo 66 RD 520/2005, RRV, que, en la ejecución de resoluciones  establece que los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación (como art.239.3 LGT); y al referirse a las resoluciones en que no se estime procedente resolver, por existir un vicio de forma, y ordenan la retroacción de las actuaciones, se establece que se anularán todos los actos posteriores que tengan su causa en el anulado.   

La sentencia señala las diferencias con otras, TS ss. 13.10.16 y 17.11.19, en las que la ejecución de resoluciones que anularon liquidaciones determinó una nueva sanción consecuencia exclusivamente de un ajuste de cálculo a la vista de la nueva liquidación, todo lo más con formalización de una diligencia que motive y explique dicho ajuste. Pero, en este caso, se produjo la apertura, desarrollo y resolución de un procedimiento sancionador y eso no es ejecución de la resolución que anula la liquidación originaria y es contrario al principio “non bis in idem”. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)

REVISIÓN

2) Ingresos indebidos. Desde TS s. 10.12.20 cuando un responsable tributario abona el apremio exigido en el procedimiento contra él, pero antes otro responsable ha abonado toda la deuda, incluido el recargo, y devenidos firmes la liquidación y la providencia a uno y el requerimiento al otro, la devolución es por el artículo 221.3 LGT (TS 31.-1.24)

Según dice el artículo 221.1 a) LGT, el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio a instancia del interesado: a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias. b) Cuando lo pagado haya sido superior al importe a ingresar resultando de un acto administrativo o de una autoliquidación. c) Cuando se hagan ingresos de deudas o sanción es después de haber transcurrido el plazo de prescripción... Y establece el artículo 221.3 LGT que cuando el acto de aplicación de los tributos en virtud del cual se realizó el ingreso indebido, hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a) c) y d) del articulo 216 o mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 LGT.

El debate se centra en cual de esos apartados del artículo 221 LGT debe ser aplicado cuando un responsable solidario fue requerido de pago por vía de apremio después de que otro responsable hubiera pagado toda la deuda, incluido el recargo, habiendo adquirido firmeza la situación para ambos responsables. Los plazos y la diferente actuación que se debe seguir, lleva, por una parte, a resolver eliminado posibilidades (no se trata de un error de hecho, no se producen circunstancias para pretender la declaración de nulidad, ni la revocación…) y, por otra parte, a acoger la doctrina de la TS s. 10.12.20, que se basa en que la existencia de varios responsables tributarios no determina tanto recargos de apremio como responsables hay. Se debe aplicar por tanto el apartado 3 del artículo 221 LGT y no procede la devolución solicitada. Pero en este caso, se consideró aplicable por el aquí recurrente el apartado 1,a) (duplicidad de pago) y procuró la devolución por el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT. Y por tanto se deniega la devolución de los doblemente pagado.

La pregunta familiar al hijo, después de una corrección progenitora: “¿Cómo se te queda el cuerpo?, es exactamente aplicable al que profesa con devolución el Derecho desde hace muchos años y ve cómo un ingreso tributario duplicado no encuentra remedio en la abundantísima legislación tributaria porque, desde 2020, Cualquiera que sea el número de responsables tributarios de una misma deuda, desde que uno la satisface prevalece la nueva doctrina del TS que impide la exigencia y el requerimiento para el pago.

Quizá se haya entendido mal, pero parece que se niega la solicitud de devolución porque no es aplicable el artículo 222.1.a) LGT, sino que es aplicable el artículo 222.3 LGT que obligaba al responsable a iniciar la revisión del acto con el fundamento que procediera (aquí no hay acto nulo, art. 217 LGT; ni procede revocación, art. 219 LGT; ni rectificación de errores, art. 220 LGT) mediante el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) que permite la de los actos firmes. No falta la oportunidad de considerar que existe un verdadero error de hecho que resulta de los propios documentos (que no exige interpretación ni actuaciones complementarias), porque el empleado público que acordara la providencia de apremio sobre la misma deuda ya pagada, incluido el recargo de apremio, tuvo que haber cometido un error de hecho leyendo lo no escrito o no leyendo lo escrito, sin necesidad de más averiguaciones. También la presunción de inocencia de las personas y la de buena fe de la Administración obligan a entenderlo así. Y lo que se dice de un empleado se debe decir del jefe, de los subordinados, de los que tramitan los expedientes e impugnaciones, porque cualquier de ellos está obligado a actuar diligentemente para evitar lo que podría ser una grave exigencia de gravamen por excesiva y con conocimiento de causa.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Probado que se produjo un error con doble facturación procede la devolución de la retención practicada (AN 20-2-23). Si se dedujo el IVA soportado, pero la CA liquidó y percibió el ITP, modalidad “Transmisiones Onerosas”, y se presentó una declaración-liquidación incluyendo el IVA mal deducido antes, en una comprobación posterior no cabe regularizar por la indebida deducción porque la autoliquidación no había adquirido firmeza; contra art. 129.2 RD 1065/2007 RAT, procede la devolución porque se ingresaría dos veces;  procede, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 23.01.14, 20.10.14, 27.10.14 y 6.11.14, la regularización íntegra de la situación (AN 21-9-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) RT. Deducción. Planes de pensiones. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 8-1-24)

Reiterando lo que ya es doctrina decidida y reconsiderada, con inevitables peculiaridades según los institutos de previsión social intervinientes, se confirma lo que fue el núcleo esencial de la cuestión: si se aportó cantidades para recibir posteriormente un importe al tiempo de la jubilación, al tiempo de cobrar las prestaciones, se debe estar a la situación en cada caso: si al tiempo de aportar existía derecho a reducir la base imponible del IRPF, cuando se percibe la prestación se tributa de forma ordinaria por rendimientos del trabajo; si en algún período desde que se empezó a aportar no se pudo reducir porque no lo consideraba la normativa vigente hay derecho a aplicar el régimen transitorio regulado en la DAd 2ª Ley 36/2006, con aplicación de la reducción, en su caso. No se debe olvidar: que antes de la Ley 44/1978, no existía en el IRPF la reducción por aportaciones a la previsión social; que fue años después cuando desaparecieron las mutualidades y montepíos que pasaron a integrar el régimen de la Seguridad Social; que fue aún más adelante cuando se reguló el régimen transitorio que permitía reducir el importe de las prestaciones a integrar en la base imponible al tiempo de su percepción.

Los que, ya en estos años últimos vivieron la zozobra de las reclamaciones y recursos, las resoluciones variadas y, sobre todo, las apariencias interpuestas que nada tenían que ver con la regulación de la reducción o con la colaboración con la Seguridad Social, pudieron ver realizados no sólo la Justicia y el Derecho, sino también la razón y la equidad. También hubo pretensiones sin tanto fundamento que no prosperaron. Y ahora, viene la consolidación de la doctrina y, posiblemente, de un numeroso reintegro de lo que no se debió exigir ni ingresar.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23). La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a la Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se aplica en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la totalidad de las aportaciones (TS 19-7-23)

4) Ganancias. Valoración. Tasación pericial contradictoria improcedente. Valores no negociados. La valoración que resulta de la aplicación de la ley no es comprobación y si no hay comprobación no procede tasación pericial contradictoria (TS 12-1-24)

Establece el artículo 57.2 LGT que la tasación pericial contradictoria se podrá utilizar para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este precepto. El artículo 135 LGT establece que los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 LGT. Por tanto, no puede haber tasación pericial contradictoria si no hay previa comprobación de valor por parte de la Administración. Y el artículo 159.5 RD 1065/2007, RAT, establece que no se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de la ley.

El artículo 37.1.b) LIRPF establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto; el que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, computándose como beneficio los dividendos distribuidos y las asignaciones y reservas excluidas as de regularización o de actualización de balances.

En el caso en que decide la sentencia aquí reseñada se considera que la aplicación del precepto de la LIRPF no es ni exige una comprobación de valores. Y señala, además, que, a diferencia de la LGT/1963 (art. 52.1en la que la tasación pericial contradictoria era un medio más entre varios de valoración, en la LGT/2003 la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) es un procedimiento para corregir la valoración resultante de la aplicación de los medios de comprobación de valores que se regulan en el artículo 57.1 LGT. Se trata de una observación contrastable con los textos normativos de referencia, pero parece que no tiene en cuenta que el artículo 52 LGT/1963, además, de relacionar la tasación pericial contradictoria como un “medio” de comprobación de valores entre otros (ap.1.e) también añade (ap. 2) que el sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los demás “procedimientos” de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior.

Se trata de un texto impreciso porque en el número anterior lo que se relacionan son “medios” y no “procedimientos”. Precisamente considerar la tasación pericial contradictoria como un “procedimiento” es una aportación jurisprudencial de hace pocos años; y se puede considerar un acierto a la vista de que la tasación contradictoria exige todo un procedimiento claramente diferenciable de un medio que se aplica para obtener una valoración. No obstante esta apreciación, parece razonable considerar que la tasación pericial contradictoria no es un medio de comprobación de valores, sino un procedimiento a seguir en caso de discrepancia con la valoración resultante de aplicar los medios relacionados en el artículo 57.1 LGT.     

- Recordatorio de jurisprudencia. La tasación pericial contradictoria es un procedimiento administrativo y la liquidación dictada en su consecuencia es impugnable sin limitación de motivos (TS 23-1-23). El TEAR, según TS s. 5.05.14, ordenó a Gestión comunicar al interesado que podía solicitar la TPC; el recurso se desestima porque se debe esperar a la nueva liquidación para poder pedir la TPC (AN 27-7-21)

5) Ganancias. Deducción. Interpretación. Procedente. Reinversión en vivienda habitual. Una interpretación errónea, pero razonable permite la deducción por reinversión de la vivienda habitual (TS 15-1-24)

Reiterando una reciente sentencia, la aquí reseñada considera que procede la deducción por reinversión en vivienda habitual cuando por error razonable de interpretación de la norma no se produjo en su momento la deducción correspondiente.

Establece el artículo 38 LIRPF que podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

La Disposición Transitoria 18ª establece que podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma. En todo caso es necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en la vivienda habitual en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º LIRPF, en su redacción vigente en 31 de diciembre de 2012.

El artículo 68.1.2º LIRPF (en redacción vigente en 31 de diciembre de 2012) dice que cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión la base de la deducción por la adquisición de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención, por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior en la medida en que haya sido objeto de deducción como ganancia patrimonial exenta por reinversión.

La sentencia se refiere a un contribuyente que adquirió una primera vivienda habitual y dedujo en su autoliquidación los importes legalmente procedentes y que, posteriormente, transmitió dicha vivienda y adquirió otra de mucho mayor coste obteniendo un préstamo con garantía hipotecaria por una cantidad próxima a dicho coste amortizando, después, el préstamo y cancelando la hipoteca. La cuestión planteada y sobre la que resuelve la sentencia que aquí se comenta es la siguiente: desaparecida la deducción en 2012, se reguló un régimen transitorio para quienes hubieran adquirido una vivienda antes de 2013 y hubieran practicado deducción por dicha vivienda; pero este contribuyente no practicó deducción en 2012 por la adquisición de la nueva vivienda. 

Consideraba la Administración que, si se transmitió una anterior vivienda por la que se dedujo y se adquirió otra en 2009, los requisitos para poder aplicar la deducción en 2013 eran: haber adquirido una vivienda habitual antes de 2013, haber hecho una inversión efectiva en la misma superior a la anterior y haber aplicado la deducción en 2012. En la regulación del régimen transitorio no se hace referencia a quien tuviera derecho a deducir antes de 2013, sino a quien hubiera practicado deducción. En este caso se cumplía la mayor inversión, pero no se dedujo en 2012, aunque se cumplía los requisitos, por un error de interpretación sobre el préstamo y el pago de intereses, como inversión “efectiva”. 

La sentencia opone a que exista un exceso de interpretación, con posible integración analógica prohibida (art. 14 LGT), que la interpretación de las normas, más allá de la regulación del artículo 12 LGT, tiene un fundamento expreso, básico y esencial, en el artículo 3 del Código civil, de modo que es razonable y acorde con el espíritu de la ley, que quien reuniendo los requisitos para deducir en 2012 no lo hubiera hecho por una interpretación razonable. Que tampoco hubiera utilizado el remedio de la rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT), no puede impedir que se aplique un régimen transitorio legalmente establecido, precisamente para quienes pudieran haber practicado una deducción en 2012 y no lo hicieron por un error razonable.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Cabe deducir en 2013 por reinversión en vivienda habitual porque fue una interpretación razonable, aunque errónea, no haber deducido en 2012 por considerar que la inversión a que se refiere el art. 68.1.2º LIRPF debería entenderse como inversión efectiva en la amortización de capital sin tener en cuenta los intereses (TS 4-12-23). La reducción de la DAd 2ª LIRPF sólo es aplicable a la parte de la prestación que corresponde a las aportaciones que no pudieron ser objeto de reducción (TS 25-4-23). Como en TS s. 7.10.20, se aplica la reinversión si se emplea dinero en efectivo o por subrogación en un préstamo de un tercero al transmitente; la cantidad reinvertida no es sólo la desembolsada en los 2 años señalados en la ley, sino también las cantidades amortizadas en dicho préstamo (TS 29-4-22). Aplicando el art. 36 LIRPF/04, no es preciso emplear todo lo obtenido en la venta y se puede emplear dinero de un préstamo personal directo o por subrogación; lo único obligado es que el precio de la nueva vivienda habitual iguales o supere el importe de la venta (TS 5-7-21). La aplicación de la exención no exige que en la reinversión se emplee todo lo obtenido en la venta de la anterior vivienda, pudiendo utilizar recursos financieros ajenos como un préstamo con hipoteca sobre el inmueble (TS 15-9-21)

6) Deducciones. Incremento de la deducción por maternidad. El requisito de la autorización administrativa para el incremento de la deducción por maternidad, cuando se refiere a las guarderías, debe ser para para autorizar el inicio de la actividad en el correspondiente territorio, y no es una autorización administrativa para un centro educativo, poque no lo son las guarderías (TS 8-1-24)

Se reitera la doctrina que sirve para considerar no sólo la fundamentación normativa que se debe hacer para delimitar conceptos y ámbitos, sino también para encontrar la resoluçión jurídicamente sólida, respetando los preceptos reguladores de la interpretación de las normas (art. 3 Cc y 12 LGT) y del carácter estricto, con exclusión de la integración analógica, con el que se deben interpretar las que regulan exenciones y beneficios tributarios (art. 14 LGT) 

- Recordatorio de jurisprudencia: La autorización que exige el artículo 81.2 LIRPF no afecta a las guarderías porque no son centros de educación infantil (TS 8-1-24, tres)

I. SOCIEDADES

7) Gastos. Deducibles. Retribución de administradores. Ni que sea una relación mercantil ni que no se aprobara por la Junta de Accionistas impiden que sea gasto deducible la retribución de los administradores no socios, si consta en los estatutos, se contabiliza y se justifica documentalmente (TS 18-1-24)

La sentencia aquí reseñada se pronuncia respecto de varias cuestiones, todas ellas de interés. Y no es la de un interés menor, aunque se trate de doctrina reiterada, la que señala que regularizar una situación tributaria -en este caso, deducibilidad del gasto por retribución de administradores de sociedad-, cuando no se había regularizado en actuaciones de inspección anteriores, no es ir contra los propios actos.

a) Considerar esa cuestión obliga a reflexionar sobre la seguridad jurídica (art. 9 CE) que se proclama en la Constitución y que se concreta en el principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) al que están sometidas en sus actuaciones las Administraciones Públicas, y que debe realizar porque los administrados tienen derecho a una buena Administración. Como suele ocurrir, lo que fueron un derecho y un principio que llenaron de alegría jurídica y de esperanza fiscal al aparecer invocados y aplicados en pronunciamientos de los tribunales, han sufrido la “relativización” en sentencias y resoluciones posteriores, exigiendo partir de un acto de la Administración que expresara de forma. Así:

- Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Los requisitos del acto propio exigen no sólo la coincidencia del elemento objetivo, sino también del subjetivo y del temporal (AN 5-7-23)

Pero la realidad es que, cuando se obliga por ley a un administrado, cualquiera que sea la naturaleza y grado de sus conocimientos, a autoliquidar, es decir a declarar los hechos y circunstancias relevantes con exactitud, a calificarlos según Derecho y a practicar una liquidación tributaria que determine la obligación resultante de aplicar las normas a los hechos y circunstancias, parece no sólo razonable, sino aconsejable, que crea que el criterio seguido por la Administración en actuaciones anteriores o semejantes y que ajuste su cumplimiento a dicho precedente o contraste. Al respecto es obligado recordar que las autoliquidaciones de los contribuyentes que no han sido regularizadas por la Administración reciben el reflejo de la legalidad a que está sometida aquélla, además de la presunción de veracidad y de buena fe de que deben gozar aquéllos.

b) También es interesante la sentencia que se comenta en cuanto permite recordar la diferencia entre lo lucrativo y lo gratuito, entre donativo y liberalidad y entre donación pura y simple y donación por causa onerosa. Respecto de esta cuestión se recuerda los pronunciamientos, TS ss. 30.03.21, 21.07.22, 27.06.23 y 2.11.23, que, en la consideración del precepto (art. 14 TR LIS, art. 15 LIS) que establece que no son gastos fiscalmente deducibles los donativos y las liberalidades, pero señala que sí son deducibles otras transmisiones a título gratuito (atenciones a clientes y proveedores, usuales al personal de la empresa, para promoción de ventas o servicios y los relacionados con los ingresos). En este sentido se debe desechar, desde luego, que las retribuciones pagadas a los administradores de sociedad se puedan calificar como liberalidades, porque corresponde atender a los servicios que prestan y considerar que tienen causa onerosa. Lo que, obliga a recordar el concepto de “causa” en la regulación de los negocios y contratos (arts. 1261 y 1274 Cc).

c) Las modificaciones normativas son también otro aspecto a considerar, porque el artículo 14 1. c) TRLIS sólo establecía que no eran gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades (y los cuatro casos que sí lo son), pero el artículo 15.e) LIS regula que tampoco se consideran comprendidos en esta letra (que sí son gastos fiscalmente deducibles) las retribuciones a los administradores por el desempeño de sus funciones de alta dirección y otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad.

Esta referencia normativa tiene relación con el aspecto que aquí se considera porque la Administración mantiene que la relación de los administradores con la sociedad es mercantil (art. 130 RDleg 1564/1989 TRLSA) y no laboral. Pero no se trata de esa naturaleza, sino de si la retribución a los administradores es donativo o liberalidad o si tiene causa onerosa. Y considera la sentencia que la relación mercantil no convierte lo oneroso en gratuito.

Esta misma consideración se hace para cuando la retribución está prevista en los estatutos de la sociedad, pero no se acuerda en la junta de accionistas, y la sentencia decide que ni la relación mercantil ni que no se hubiera acordado en junta determinan que lo oneroso sea gratuito, por lo que, en ese caso, también sería gasto deducible la retribución estatutaria, contabilizada y probada al administrador no socio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si no se ha acordado en Junta no son deducibles los gastos por retribución de miembros de consejo de Administración aunque se comuniquen a las sociedades que son socios (AN 15-2-23). Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS, los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito; pero son deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto contable es gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y se contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva -clientes, proveedores, empleados; un gasto financiero con causa onerosa no es un donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con mayor tributación (TS 30-3-21). No es gasto deducible la retribución a un administrador, TS s. 26.03.14, porque era cargo gratuito en los estatutos y no se ha probado otras funciones (AN 12-5-21)

8) RE. Minería. Factor agotamiento. Aplicando el art. 98.3 TR LIS procede incluir en la base para calcular el FA las subvenciones de capital transferidas en el ejercicio; pero no se incluyen los beneficios por la venta de chatarra ni la indemnización por deficiente construcción de carretera, al no haber relación directa con ingresos de actividad (TS 24-1-24)

El Factor Agotamiento de la minería es un régimen incentivador para las empresas mineras que tiene por objeto compensar los sobre costes que la actividad minera soporte en relación con otras actividades industriales, así como fomentar la promoción, desarrollo, o exploración (cf. art.90.1 LIS). Las cantidades que reducen la base imponible en concepto de factor agotamiento pueden ser invertidas en los gatos, trabajos e inmovilizados (cf. art. 92. LIS). La ley regula la inversión y el plazo de realización (art. 93 LIS)

Establece el artículo 98.3 TR LIS que as entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a esos recursos, por que el factor agotamiento sea de hasta el 15% del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación no podrá ser superior a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ella.”

La sentencia reseñada aquí considera que ese precepto permite incluir en la base para calcular el Factor Agotamiento, las subvenciones de capital transferidas al ejercicio; pero no la inclusión de los beneficios por la venta de chatarra ni en concreto la indemnización por la tardanza en el tiempo de ejecución de 
una carretera)

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 98 TRLIS el factor agotamiento sólo se aplica respecto de la actividad de aprovechamiento y de otras posteriores, beneficio o autoconsumo, TS s. 16.06.16; el valor de minerales vendidos en autoconsumo se determina según el art. 4.2.c) RD 1167/1978 aunque esté derogado y es adecuado el empleo del cálculo circular, TS s. 7.02.13; se excluye la inversión en participaciones de sociedades cuyo objeto exclusivo no fuera la explotación e investigación de yacimientos (AN 29-1-21).Antes de la Ley 27/2014 era aplicable el cálculo circular; TS s. 16.05.13, el importe máximo que se puede reducir de la BI por el FA no es el importe de la BI previa a la reducción, sino una vez practicada (AN 9-3-21). Es admisible el cálculo circular (AN 23-9-21)

ITPyAJD

9) AJD. Sujeción. Extinción de condominio y división horizontal. Cuando en un solo documento notarial se incluye la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio adjudicando a cada comunero su porción, sólo se exige IAJD por extinción de condominio (TS 25-1-24)

Dice el artículo 4 TRLITP que a una sola convención no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprende varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa. El artículo 4 RITP reproduce en su primer apartado el correspondiente precepto legal, pero añade que lo dispuesto en el número anterior se entiende sin perjuicio del gravamen que pueda corresponder por el soporte documental del contrato o convención, según lo dispuesto en el artículo 1,3 RITP, que regula la calificación jurídica “de los bienes sujetos al impuesto” en curiosa referencia porque el impuesto sujeta hechos y documentos.

Con absoluta coherencia con el Derecho común, el impuesto en su modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” no sujeta las adquisiciones de comuneros por la división de la cosa común o la disolución de una comunidad de bienes, porque siendo de cada comunero, íntegramente, la cosa común durante la existencia de la comunidad, al tiempo de la disolución o división no hay transmisión, sino especificación del derecho y no hay sujeción al gravamen. En la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, “Documentos Notariales”, el hecho imponible son las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos del articulo 31 TRLITPyAJD, y este precepto que regula la cuota tributaria establece en su apartado 2 que las primeras copias de escrituras y actas notariales (i) cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, (ii) contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, (iii) no sujetos al ISyD o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del art. 1 (TPO y OS), tributarán además al tipo de gravamen que haya sido aprobado en Cada Comunidad Autónoma (Le21/2001).

A la vista de estos preceptos, la sentencia aquí reseñada considera que sólo procede liquidar por IAJD por la extinción del condominio preexistente. porque la división horizontal es una operación antecedente e imprescindible para la extinción del condominio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sólo procede una liquidación por el documento notarial que integra una división del inmueble y la extinción del condominio porque la división de la propiedad horizontal es una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común (TS 18-10-23). Aplicando los arts. 7.2.B), 28 y 31,2 TR LITPyAJD, si el comunero en el 50% adquiere el otro 50%, TS s. 14.03.19, no hay sujeción a TPO; no hay exceso de adjudicación ni transmisión porque por la indivisibilidad, arts. 406 y 1061, párrafo primero Cc y TS s. 28.06.99, es la única forma de extinguir la comunidad: adjudicando a cambio de dinero, es una especificación de derechos; la sujeción por el IAJD es por el 50% adquirido (TS 18-3-21). En la extinción de condominio sobre una cosa indivisible adjudicándola a quien ya era comunero que compensa con dinero, no hay exceso de adjudicación ni hay transmisión; no sujeción a TPO, sino a AJD (TS 12-5-21). Quien no es ni puede ser sujeto pasivo de AJD no puede trasladar a terceros su inexistente responsabilidad: 1) los arts. 27 a 32 no regulan la comunidad de bienes como sujeto pasivo como exige el art. 35.4 LGT; 2) las comunidades de bienes no están incluidos en las escrituras de negocios que exigen que el otorgante tenga personalidad jurídica; 3) el art. 22.4 se refiere a OS y no afecta a AJD; no cabe extender la responsabilidad por AJD, “actos notariales”, del art. 42.1.b) LGT a quienes no son sujetos pasivos (TS 22-4-21)

Julio Banacloche Pérez

(21.02.24)