PAPELES DE J.B. (nº 163)
(sexta época; nº 21/15)

CONSULTAS COMENTADAS

IRPF / IS: rendimientos, gastos y opciones

Estudiar. Repasar conocimientos. Razonar y fundamentar las discrepancias. Compartir criterios y pareceres. Ese es el camino para que un profesional se mantenga en un buen estado intelectual. Ni siquiera es preciso enfrentarse siempre a cuestiones complejas o cada vez más complicadas. Los deportistas repiten movimientos y tareas para estar en forma y mejorar. Las contestaciones vinculantes son un medio adecuado para ese fin.

1. IRPF. RENDIMIENTOS. INTERESES EN DEVOLUCIÓN. En la contestación de 15 de junio de 2015, la DGT contesta una consulta (V1885-15) referida a la tributación por el IRPF que corresponde a los intereses que debe abonar la AEAT como consecuencia de la estimación de una reclamación económico administrativa de la que resulta una cantidad a devolver. A efectos de la naturaleza de esa renta se analiza los artículo 31.1 y 2 (devolución derivada de la normativa del tributo) y 32.1, 2 y 3 (devolución de ingresos indebidos) LGT y los artículos 25 (rendimientos de capital mobiliario) y 33.1 (ganancias patrimoniales) LIRPF; y respecto de su tributación se considera lo dispuesto en el artículo 14.1.c) (imputación temporal) y 46.b) (clases de renta) LIRPF, atendiendo a la modificación de este precepto por la Ley 16/2012, aplicable desde 1 de enero de 2013 a 31 de diciembre de 2014, tiempo en el que los intereses que indemnizan un período no superior a un año se consideraban renta general y formaban parte de la base imponible general, ya que desde 2015 con la vigencia de la Ley 26/2014 deja de ser relevante el tiempo de generación de las ganancias patrimoniales.

1.1 LA CONTESTACIÓN. Se dice que en el IRPF los intereses percibidos por el contribuyente se califican en función de la naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios son contraprestación ya sea de una entrega de capital que debe ser reintegrado en el futuro ya sea de un aplazamiento de pago otorgado por el acreedor o pactado. Estos intereses se califican como rendimientos del capital mobiliario, salvo que se deban calificar como rendimientos de actividad (art. 25 LIRPF). En cambio los intereses indemnizatorios tiene como finalidad resarcir al acreedor de los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o del retraso en cumplirla. Estos intereses se califican como ganancias patrimoniales puesto que se percibe una renta que no es calificable como rendimiento (art. 33.1 LIRPF), se cuantifican por el importe “percibido” y el devengo del impuesto se produce en el período impositivo en que tenga lugar la ganancia patrimonial.

En el caso consultado, al tratarse de una devolución que debe hacer la Administración, la ganancia se entiende producida cuando se cuantifica el importe y se acuerda su abono. Respecto de la integración en la liquidación del IRPF recuerda la contestación que, como consecuencia de las modificaciones normativas (Ley 16/2012), hubo un corto período de tiempo (años 2013 y 2014) en el que las ganancias generadas en un período no superior a un año se incluían en la renta general, a diferencia de lo que ocurría en períodos anteriores (Ley 35/2006) hasta 2012, y de nuevo (Ley 26/2014), desde 2015, en los que se considera que son renta del ahorro.
1.2 LA TRIBUTACIÓN DE LOS INTERESES. Desde luego, hay que coincidir con la opinión que mantiene la DGT en la contestación a la consulta. Y, como se trata de aprovechar la ocasión para repasar conocimientos y reflexionar, se puede dar un primer paso recordando que en otras clasificaciones de los intereses se prefiere atender a otras justificaciones: ajustar los valores nominales atendiendo al tiempo transcurrido desde que se debió percibir hasta que se percibe, compensar la rentabilidad no obtenida por el retraso en la percepción del capital, compensar la indisponibilidad de lo que se debió percibir en su día y no se ha percibido hasta después. Esta consideración es la que acerca a lo que en la contestación a la consulta se denomina intereses indemnizatorios. Esta justificación o función de los intereses tiene una razonable crítica porque, en su esencia, los intereses, como renta, son un fruto jurídico, lo que hace inapropiada su consideración como indemnización.

1.2.1 En el ámbito tributario se reflejan esas consideraciones y, así, en la regulación de las obligaciones tributarias accesorias, se establece: a) para los administrados (art. 26, aps. 1 y 2 LGT), que se les exigirá el “interés de demora” por su retrasos en los pagos o por cobros improcedentes, salvo en los retrasos garantizados (ap. 6) en los que se exigirá el “interés legal del dinero”, sin que sean exigibles intereses de demora (ap. 4) cuando la Administración incumpla el plazo señalado por la ley para resolver; b) para la Administración, distinguiendo entre: por una parte, devoluciones derivadas de la normativa tributaria (porque el contribuyente anticipó pagos a cuenta por mayor importe que el del impuesto finalmente debido o soportó en exceso un impuesto deducible y que no pudo compensar optando por la devolución) con devengo del “interés de demora” (art. 31 LGT) desde la finalización del plazo establecido (en todo caso, seis meses) hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, y, por otra parte, devolución de ingresos indebidos, con devengo del “interés de demora” (art. 32 LGT) desde la fecha en que se realizó el ingresos indebido hasta le fecha en que se ordene el pago de la devolución. Con matices, se podría considerar que el interés legal es remuneratorio y que el interés de demora (mayor que el legal) es indemnizatorio. Con mayor precisión se podría considerar que en el interés de demora hay remuneración financiera hasta el importe del interés legal e indemnización por el exceso sobre ese importe. El señalamiento legal permite, además, la fácil cuantificación de esos conceptos.

Esta regulación legal tiene aspectos que permiten una reflexión especial.

1.2.2 Unos tienen evidente trascendencia práctica: así, en el cálculo del interés de demora en las devoluciones la referencia en el “hasta” a la fecha en que se ordene el pago, se ha podido considerar errónea e injusta si se piensa en el tiempo transcurrido desde que se ordena una devolución hasta que se hace efectiva, lo que, además, lleva a otros aspectos a considerar como es la prescripción del derecho a obtener las devoluciones (arts. 66,d), 67.1.d), 68.4 LGT).

1.2.3 Otros aspectos a considerar en los intereses de demora son teóricos: así, cuando la ley establece que no se exigirán como consecuencia de incumplimientos de la Administración (arts. 26.4, 150, 240 LGT) es inevitable señalar que no se debe confundir Hacienda (patrimonio de la Sociedad, nuestro patrimonio) y Administración (gestor de la Hacienda que mantenemos y retribuimos con nuestros impuestos) de modo que las consecuencias de los incumplimientos de la ley por parte de la Administración (no exigencia de intereses de demora en perjuicio de la Hacienda y en beneficio del deudor tributario), desde luego, no las deberíamos soportar los contribuyentes ni directamente (nuestra hacienda no se nutre por los intereses no exigibles) ni, tampoco, indirectamente (si se pretendiera reducir la financiación de la Administración en el importe de los intereses no exigibles), porque cada uno es responsable de sus actos, como ocurre con los incumplimientos tributarios de los contribuyentes y su derivación en el instituto de los responsables tributarios.

1.2.4 Y otros aspectos participan de esa doble referencia teórica y práctica. Así ocurre cuando se regula que en caso de anulación de una liquidación por una resolución administrativa o judicial y posterior práctica de otra de la que resulte un importe a ingresar menor (art. 26.5 LGT) se exigirá el interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación cuantificado desde que se debió ingresar en el origen de la deuda y hasta el momento en que se dicte la nueva liquidación. La doctrina científica y la jurisprudencia llevó a considerar que con la anulación de la primera liquidación hubo un tiempo en que no existió ninguna diferencia legalmente exigible. La posterior doctrina del Tribunal Supremo cambió los anteriores criterios y mantiene que, en cuanto que la deuda exigible es el importe de la liquidación posterior, dado que se ingresa después de cuando debió ingresarse en el origen es procedente la exigencia de intereses desde entonces hasta que se deba ingresar, sin atender a la intermedia pretensión de la Administración anulada por ser contraria a Derecho.

También aquí, como en el aspecto anterior considerado, hay un desequilibrio de responsabilidades si se piensa no sólo (aspecto práctico) en que si la Administración hubiera actuado según Derecho se habría ingresado antes y los intereses de demora serían menores (a recordar lo antes dicho sobre la remuneración y la indemnización), sino también (aspecto teórico) en la consideración legal de una autoliquidación en “declaración sospechosa” (art. 108.4 LGT) por la que, sólo en la tributación, se obliga al deudor a calcular con acierto la deuda y a ingresarla en el plazo en que puede exigirla el acreedor, con devengo de intereses de demora no sólo en el retraso de ese cálculo (razonablemente erróneo o inexacto dadas las aptitudes de los contribuyentes) y para el que sólo la Administración tiene competencia. Competencia en cuyo ejercicio actuó contra Derecho cuando practicó una liquidación que fue anulada.

1.3 LOS INTERESES EN EL IRPF. En la tributación correspondiente a los intereses a que se refiere la consulta que contesta la DGT, entre otros, hay dos aspectos que merecen especial consideración a efectos del IRPF: la naturaleza de la renta y la integración en la base imponible.

1.3.1 Sobre la naturaleza de los intereses indemnizatorios como ganancia patrimonial hay poco debate y así se han considerado en otras circunstancias (expropiaciones forzosas por retraso en el pago del justiprecio). Pero conviene revisar el fundamento legal porque en las concreciones del artículo 25.2 LIRPF referidas a la cesión a terceros de capitales propios no hay referencia a la distinción entre intereses remuneratorios e indemnizatorios. Y, siendo inútil esa referencia, gana solidez la argumentación normativa que también emplea la contestación: como el supuesto (devolución de ingresos indebidos por tributación improcedente) no encaja en dichas concreciones, al no ser tampoco un rendimiento de actividad, se debe tratar como ganancia patrimonial que, como ya se observó en su día, es un concepto (toda alteración de patrimonio que origina una alteración de su valor) tanto “de cierre” (lo que no es rendimiento es ganancia) como “esencial” (toda renta es ganancia que, si se considera rendimiento, tiene una tributación específica). Esta consideración es especialmente relevante cuando se emplea en la reflexión sobre las ganancias patrimoniales no justificadas.

1.3.2 Finalmente, en cuanto a la integración de las rentas, en general, y de las ganancias patrimoniales, en particular, en la base imponible, según se consideren renta general (art. 45 LIRPF) o del ahorro (art. 46 LIRPF) es conveniente señalar, en primer lugar, las consecuencias de hacer prevalecer lo práctico (el menor coste de gestión) sobre lo teórico (la tributación justa). Así, siendo el IRPF un impuesto personal y progresivo que parece exigir la consideración unitaria de toda la renta del período atribuible al sujeto pasivo y los ajustes precisos para evitar que la progresividad distorsione la tributación justa (art. 31 CE) en las rentas irregulares en el tiempo, ni hay Justicia en la reducción de los rendimientos generados en más de “dos años” (arts. 18, 23.3, 26.2, 32.1 LIRPF) cuando en general, el período impositivo es el año, ni a la vista de la distinta tributación exigible, es razonable tratar igual una ganancia generada dentro de un año y una ganancias generada en un tiempo mayor.

Siendo evidente el fundamento de esa consideración no lo es menos el de la crítica tanto al tratamiento “especial” del ahorro (arts. 49, 66 y 76 LIRPF), como a las rentas que se incluyen en ese concepto (art. 46 LIRPF). En cuanto a la fiscalidad reducida del ahorro (tipos de gravamen para rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales), es necesario advertir de su convivencia con la protección especial mediante reducciones según la cuantía de los rendimientos del trabajo (art. 20 LIRPF) y mixtos de actividad (art. 32 LIRPF), de modo que el impuesto se ha convertid en un instrumento de discriminación contra los rendimientos del capital inmobiliario lo que no tiene justificación ni social ni fiscal. Sería bastante recordar que el ahorro sólo se produce a partir de un nivel de renta ciertamente superior a la media y que, repasando la reciente historia, se comprueba que los mayores importes de renta ahorrada se emplean en la adquisición de inmuebles. Además de incoherencia, puede haber error.

En cuanto a los conceptos que integran la renta del ahorro, es suficiente señalar que ahí están los intereses de cuentas corrientes para concluir que hay influencias peculiares en ese asunto. Lo que se confirma cuando, respecto de las ganancias generadas dentro del año, se atiende a las asombradas expresiones de algún alto responsable contra lo que, con toda razón, cualquier persona considera ganancia especulativa (compra y venta en pocas horas, en pocos días, de valores, inmuebles, empresas). La eliminación en 2015 del condicionamiento temporal desde 2013 permite adivinar intenciones y calificarlas.

2.IRPF / IS. GASTOS. ATENCIONES A CLIENTES. Con referencia a los gastos por la compra de productos para regalar cestas de Navidad a empleados y a determinados clientes, la contestación de la DGT, de 17 de junio de 2015 (V1905-15), con fundamento en los artículo 10.3 (base imponible), 14.1.e) (gastos fiscalmente no deducibles),19.1 y 3 (imputación temporal), 133 (obligaciones contables) TRLIS/04 y arts. 29.2. d) y e) (obligaciones formales) y 106.4 (medios de prueba) LGT, concluye considerando que son gastos fiscalmente deducibles si cumplen las exigencias legales en materia de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no sean no deducibles según lo dispuesto en el artículo 14 LIS. Las referencias legales se hacen al texto refundido de la ley del impuesto aprobado en 2004.

2.1 LA CONTESTACIÓN. En relación con las atenciones a los trabajadores según los usos y costumbres de la empresa, considera la contestación de la DGT que, para admitir la deducibilidad fiscal del gasto (art. 14.1.e) LIS), deberá la empresa justificar el gasto, su naturaleza y los usos y costumbres con pruebas que valorará la Administración. Para las atenciones a clientes, según la contestación vinculante, la deducibilidad fiscal exige: inscripción contable, devengo, correlación entre los ingresos y los gastos y justificación documental. A este respecto, se recuerda que el artículo 25 CdeC obliga a los empresarios a llevar una contabilidad y conservar los libros, lo que a efecto tributarios recuerda el artículo 29 LGT. Sobre el carácter prioritario de la prueba por facturas la contestación transcribe el artículo 106.4 LGT respecto de dicha previsión.

Concluye la contestación señalando que los requisitos para la deducibilidad fiscal de estas dos clases de gastos son: inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, añadiendo “siempre que no tengan la consideración de gastos no deducible” según el artículo 14 LIS.

2.2 LOS GASTOS EMPRESARIALES. DEDUCIBILIDAD TRIBUTARIA (IRPF/ IS). Es ineludible iniciar la consideración del asunto de que trata la consulta que contesta la DGT recordando que en el IS la base imponible en estimación directa es (art. 10 LIS) el “resultado contable” modificado por los ajustes fiscales (extracontables) que la ley del impuesto establece. Por referencia legal, estas mismas consideraciones sirven para los gastos a efectos de la determinación de los rendimientos netos de actividad (art. 28.1 LIRPF). Por tanto, en la consideración de los gastos a efectos del impuesto es un prius ineludible atender a las normas y reglas contables porque lo que, según ellas, no es gasto, queda fuera de cualquier consideración sobre su deducibilidad fiscal.

Una vez situados ante lo que según la contabilidad es un gasto, hay que atender a los requisitos establecidos en las normas tributarias para que esos gastos sean fiscalmente deducibles. Se trata de requisitos a añadir a una premisa inevitable: que se trate de gastos reales (porque si no existen, no hay gasto). Para que un gasto real, que se ha tenido en cuenta para determinar el resultado contable, sea tributariamente deducible, que se ha de tener en cuenta a efectos de determinar la base imponible, debe cumplir los siguientes requisitos: estar contabilizado, respetar los criterios de imputación temporal (art. 11 LIS) y no estar incluido en alguno de los gastos que la ley señala (art. 14 LIS) como tributariamente no deducibles.

En cuanto no coincide con esas referencias legales, es preciso ponderar los requisitos a que se refiere la contestación a la consulta cuando señala que son: 1) inscripción contable, 2) imputación con arreglo a devengo, 3) correlación de ingresos y gastos, 4) justificación documental y 5) que no tengan la consideración de gastos no deducibles. El requisito referido a la correlación de ingresos y gastos (3) no está establecido en la norma tributaria (tampoco que sean gastos “necesarios” para la obtención de los ingresos): si es un requisito “contable”, su ausencia determina que no existe gasto a efectos de la determinación del resultado contable y, en consecuencia, no hay que plantearse si es o no tributariamente deducible. La justificación documental (4) es una relevante exigencia tributaria que también exige ponderación no sólo por la diversidad de pruebas que se pueden aportar y por los criterios para su valoración, sino también porque lo formal no puede prevalecer sobre lo sustantivo, de modo que, en Derecho, los incumplimientos formales (facturas) se deben corregir con sanciones sin afectar a lo esencial (tributación según la verdadera capacidad económica: art. 31 CE). Que determinados gastos los considere la ley del impuesto como tributariamente no deducibles (5) es un ajuste fiscal (extracontable) que exige rigor en su aplicación.

2.3 LOS GASTOS TRIBUTARIAMENTE NO DEDUCIBLES. La nueva ley del IS (Ley 27/2014) ha modificado la regulación (antes, art. 14 LIS; ahora, art. 15 LIS) de este ajuste fiscal (extracontable) que, en estimación directa, modifica el resultado contable a efectos de determinar la base imponible (art. 10 LIS), pero, tanto antes como ahora, es obligado recordar que, como se trata de un ajuste, ese ajuste se hace a gastos reales y que tienen la consideración de gasto a efectos contables. Si se mantiene que un gasto no es real o que no es contabilizable como gastos, no hay ajuste alguno que hacer porque tampoco habrá incidido en la determinación del resultado contable.

A partir de esa premisa y en relación con los gastos a que se refiere la contestación de la DGT (atenciones a clientes y usuales al personal de la empresa) hay otra cuestión previa que resolver puesto que se trata de uno de los gastos que la ley señala como tributariamente no deducible: los donativos y liberalidades (art. 15.e) LIS). Por tanto, si el gasto que se considera (atenciones) no se puede calificar jurídicamente como un donativo (negocio jurídico con su propia causa y que exige consentimiento) o como una liberalidad (negocio jurídico que también tiene su propia causa y tratamiento peculiar, por ejemplo en lo que afecta al repetir) tampoco habría que aplicar lo que a continuación se regula en ese precepto y letra.

Situados ya en el ajuste que impide la deducción tributaria de los gastos consistentes en donativos y liberalidades, lo siguiente es atender a las excepciones a esa no deducibilidad (o sea, sí son deducibles) que se estructuran en dos bloques: 1) gastos empresariales; 2) retribuciones de administradores de la sociedad. Se establece que sí son tributariamente deducibles aunque se deban calificar jurídicamente como donativos o liberalidades: las atenciones a clientes y proveedores (hasta el 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo); las atenciones al personal de la empresa según los usos y costumbres; los gastos para promocionar las propias ventas o servicios; y los que se hallen relacionados correlacionados con los ingresos.

Para las retribuciones de los administradores (en cuanto se pudieran calificar como donativos o liberalidades), con la misma expresión que para los gastos antes citados (tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e), se establece que sí son deducibles las que retribuyen funciones de alta dirección o las que retribuyen otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad. La redacción del precepto es tan deficiente (es imposible que se pueda calificar como donativo la retribución derivada de un contrato laboral) que parece que el legislador no se daba cuenta de que estaba dentro de una excepción a la no deducibilidad fiscal de dos gastos concretos.

Si este final no ha tenido tiempo aún para crear jurisprudencia, en cambio sí son frecuentes los pronunciamientos señalando como requisito para que un gasto sea tributariamente deducible que sea necesario, que esté relacionado con los ingresos, sin que haya norma tributaria que así lo establezca y en cuanto que lo que se dice en el ajuste fiscal por donativos y liberalidades es que, en general no son tributariamente deducibles, aunque en particular si lo son si consisten en atenciones o gastos de promoción y, también los donativos y liberalidades que están relacionados con los ingresos. No es ésta una consideración con poco fundamento porque es frecuente tener noticia de donativos empresariales utilizados como promoción (en las sociedades mercantiles un donativo sin correlación con los ingresos sería un contrasentido). En cambio, lo que no ha tenido remedio jurisprudencial es el frecuente empleo erróneo del concepto de “liberalidad” en la práctica ordinaria de la gestión de los tributos cuando se asimila a todo gasto que se considera tributariamente no deducible por no ser obligado o no necesario o no justificado. Posiblemente sea consecuencia de la poca atención que se presta al Derecho.

2.4 LA PRUEBA DE LOS GASTOS. Aunque la contestación no tenía necesidad de entrar en este aspecto de la tributación, lo hace al considerar el requisito de documentación de los gastos e invocando los artículos 29 y 106.4 LGT. El primero de estos preceptos incluye entre las obligaciones formales la de conservar libros y registros, expedir y entregar facturas, aportarlos cuando lo requiera la Administración y facilitar las inspecciones y comprobaciones. El artículo 106 se encuadra en los preceptos dedicados a la prueba en los procedimientos tributarios y en su apartado 4 (LGT/2015) se refiere a las facturas que son un medio prioritario, pero no privilegiado, de prueba de los gastos. En la lejanía de treinta años atrás queda la Ley 10/1985 que, modificando la LGT/1963, estableció que la factura era precisa para practicar deducciones en la base imponible o en la cuota.

La práctica de la gestión de los tributos, animada en sus objetivos, ha ido degradando la factura como prueba hasta llegar a considerarla como un requisito indispensable si no se aporta o como un documento sospechoso si se aporta. Pero en Derecho, la factura es un medio de prueba de uso admitido y habitual en el tráfico empresarial. Es un exceso “extra iure” distinguir entre “factura” (expresión formal de una operación, identificando a los participantes, expresando el objeto, el importe y, en su caso, repercusión tributaria) y “factura fiscal” (confesión extrajudicial, con calificación de los negocios y autoliquidación del tributo). Es un exceso “extra iure”, un abuso procedimental, exigir la prueba de la prueba obligando al receptor de la factura a probar la realidad de su contenido. Y es contrario a Derecho no atender a la distribución legal de la carga de la prueba (art. 105.1 LGT) o negar la deducibilidad de un gasto probado por otros medios distintos a la factura. Más interesante, pero ya ajeno a la contestación de la consulta, es la consideración de los límites temporales que se pretenden establecer para la aportación de las pruebas en la defensa del propio derecho y de una tributación justa.

3. IRPF. UNIDAD FAMILIAR. TRIBUTACIÓN. OPCIÓN. La consulta (V-1585-15) que contesta la DGT el día 26 de mayo de 2015 se plantea después de haber presentado declaraciones conjuntas sin haber incluido una determinada renta y preguntando si es posible que los cónyuges presenten declaraciones individuales incluyendo en las que corresponden a uno de ellos la renta antes no declarada, al ser menos gravosa esta posibilidad. La contestación, breve, se concreta en la trascripción de los artículos 83.2 LIRPF (opción en la tributación) y 119.3 LGT (opciones en las declaraciones) para concluir que, una vez ejercitada la opción que estimen oportuna y finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, los contribuyentes no pueden modificar la opción respecto del mismo período aunque de la opción ejercitada pudiera derivarse una mayor carga fiscal.

3.1 La evolución normativa. Cuando se considera el asunto de que trata la consulta planteada es referencia inevitable la primera redacción de la LIRPF (Ley 44/1978). Se regulaba la unidad familiar como concurrencia de varios sujetos pasivos en la realización del hecho imponible (art. 34 LGT/1963) y con fundamento económico en las indiscutidas economías de escala. Y era obligada la tributación conjunta, hasta el extremo de incluir en un precepto el tratamiento de las autoliquidaciones individuales presentadas por los cónyuges en lo que se llamó “la armonía conyugal por la vía de lo fiscal”: la oficina gestora debería integrar en una declaración los componentes de renta distribuidos en dos. Los cónyuges en un matrimonio que soportó esa regularización (por 1978 en 1979) decidieron recurrirla hasta llegar al Tribunal Constitucional. Y, muchos años después, cuando ya se había producido el divorcio, se produjo la sentencia (de 20 de febrero de 1989)que considera que se debía permitir la opción entre la tributación conjunta o separada. Y se aprobó la Ley 20/1989 del IRPF en la que se regulaba la opción por la tributación conjunta. Así sigue en la actualidad (art. 83 LIRPF) con prohibición de modificar la opción ejercitada y favoreciendo la no presentación de declaración en cuyo caso la tributación será individual, salvo que se opte en el plazo de diez días desde el requerimiento de la Administración.

Quizá este final pudo animar el razonamiento que llevara a considerar que, si eso es así para el que no declara nada, también debería ser así (y con mayor razón) para el que declaró con ausencias que remedia después mediante declaración complementaria. En este sentido es más relevante de lo que se pudiera pensar que, en el tratamiento de los no declarantes, se produzca un requerimiento de la Administración para que los contribuyentes puedan decidir qué modalidad de tributación le es más conveniente. Y esa relevancia procede de la consideración que tiene la declaración tributaria en la ley.

El artículo 119 LGT considera declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración donde se reconozca o manifieste la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos. Y añade que la declaración no implica aceptación o reconocimiento por el que la hace de la procedencia de la obligación tributaria. Como prueba la declaración tributaria ha visto degradado su valor cuando frente a la presunción de veracidad de lo declarado del artículo 116 LGT/1963, con valor frente a terceros que deberían probar lo contrario si así lo mantenían, con la LGT/2003 (art. 108.4) se ha pasado a la presunción de certeza sólo para el declarante. Del mismo modo, con la LGT/2003 no sólo no existe ningún precepto que establezca que la declaración inicia el procedimiento de gestión tributaria (art. 101 LGT/1963) y, tampoco, que la prescripción determina el carácter definitivo (art. 120.1 LGT/1963), sino que, además, con la modificación de la Ley 34/2015 se amplía el tiempo de incertidumbre en cuanto se amplia el plazo de prescripción en algunas comprobaciones (art. 66 bis) y se permite que en períodos “no prescritos” se pueda comprobar los hechos y modificar la calificación que se produjo en “períodos prescritos”.

3.2 Declaración complementaria. La declaración tributaria se ha convertido en “casi nada” en cuanto a derechos y en “todo” para deducir responsabilidades. Y, siendo así, parece necesario actuar con moderación cuando se invocan tanto el artículo 119.3 LGT que se refiere a las opciones que se deben ejercitar, solicitar o renunciar mediante una declaración impidiendo que se puedan rectificar después, salvo que se presente dentro del período de declaración; como el artículo 83.2 LIRPF cuando dice que la opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. Es suficiente contrastar esas previsiones legales con la que permite presentar declaraciones complementarias fuera del plazo reglamentario (art. 122 LGT) para considerar razonablemente que la complementaria sustituye en todo a la antes presentada y que si así lo entiende la Administración a efectos de ingresos, intereses y comprobación, también debe entenderlo a efectos de la modalidad de tributación aplicada.

3.3 Rectificación de autoliquidaciones. Del mismo modo se puede considerar el procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones presentadas (art. 120.3 LGT) para deducir que no existe ninguna limitación legal para utilizar ese procedimiento cuando “un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos”, lo que se regula sin salvedad alguna respecto de las alternativas de tributación que la ley admite.

3.4 Liquidaciones. Ese mismo precepto sirve para fundamentar en Derecho que, a efectos de la tributación procedente, la exclusiva competencia la tiene la Administración, de modo que, igual que para rectificar la autoliquidación que el contribuyente estima perjudicial se exige una resolución administrativa, sin que aquel pueda decidir por sí al respecto, así debería ser también cuando la Administración regularizara la situación en una comprobación posterior, momento procedimental idóneo para que el contribuyente pueda decidir respecto de las alternativas de tributación legalmente permitidas. Y también debería ser así en cualquier otra actuación o pronunciamiento administrativo respecto de la autoliquidación presentada, como en el caso de devoluciones derivadas de la normativa del impuesto.

Todas estas vías se han intentado inútilmente para remediar las consecuencias de una norma que se podría interpretar y aplicar de otro modo (3). Aún llama más la atención contrastar ese rigor contra el contribuyente cuando la misma ley regula procedimientos de revisión y recursos en los que la Administración reconsidera sus propios actos de oficio o a instancia del contribuyente. Y no se puede dejar de señalar la dificultad que existe para encontrar un motivo razonable para tanto rigor, siendo preferible la perplejidad a asumir que existe un principio que lleva a entender como la tributación procedente la mayor tributación entre las posibles.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) IRPF. Ganancias. Intereses

- Hay ganancia en los intereses de demora en el pago del justiprecio de expropiación forzosa, aplicándose el criterio de operaciones a plazos e imputando la renta la tiempo del cobro (AN 26-6-03). Los intereses en expropiación forzosa determina un incremento de patrimonio diferenciado para el perceptor ejecutado (TSJ Asturias 2-11-00)

(2) IS/IRPF. Gastos. Facturas

- Deducibilidad. Requisitos. Para deducir un gasto se exige: justificación documental, art. 37.4 RIS; contabilización, art. 37 RIS; imputación temporal procedente, art. 88 RIS; necesariedad, art. 100.1 RIS en relación con art. 13 LIS. No fueron deducibles las liberalidades ni el recargo de prestaciones de la SS (AN 13-3-14). La contabilidad no es suficiente para deducir los gastos porque es necesario acreditar que son necesarios y están relacionados con los ingresos (AN 14-5-15)
- Contenido. En las facturas se debe acreditar la realidad del servicio. Y, además, el gasto debe ser necesario para la obtención de los ingresos y estar correlacionado con ellos (AN 16-1-14)
- Factura fiscal. La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responde a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario (TSJ Asturias 31-7-12)
- Momento procesal. Aunque esas pruebas no se aportaron a la Inspección se deben admitir en la impugnación. Se estima el recurso porque ni fueron valoradas ni se ordenó la retroacción (TS 20-6-12)

(3) IRPF. Tributación conjunta

(Modificación imposible) Actos propios. No cabe ejercitar la opción por tributación individual después de la declaración conjunta (AN 21-3-02)
- Error. No cabe modificar la opción en la tributación conjunta alegando error en la declaración (TSJ Aragón 22-6-01)
- Recurso estimado. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta a individualizada cuando más tarde se estima un recurso de reposición que cambia la base imponible (TSJ Galicia 26-2-99)
- Norma más favorable. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta porque no está subordinada al resultado más favorable (TSJ Madrid 6-6-01)
- Declaraciones complementarias. No cabe cambiar la opción en la tributación presentando declaraciones complementarias extemporáneas (TEAC 14-1-00, 9-3-01)
- Liquidaciones. Si se opta por la tributación conjunta no se puede pretender actuar contra los propios actos al tiempo de la práctica de una liquidación paralela (TSJ Baleares 4-5-98). La modificación de la opción por tributación conjunta sólo cabe en el plazo de declaración y no al tiempo de liquidación ni aunque se tratara de un error del programa porque era detectable y se había comunicado antes de la presentación (TSJ Madrid 25-2-11)

(Modificación posible) No declarante. Posible opción por la tributación conjunta cuando se comprueba por no haber declarado (TSJ Asturias 7-6-05)
- Devolución de ingresos indebidos. Procede pedir la devolución por ingresos indebidos, en el plazo de cinco años, cuando habiendo optado por la tributación conjunta resulta más favorable la individual (TSJ Valencia 21-1-97)
- Error. Si la declaración incluye sólo los ingresos de un cónyuge aunque se indique que la tributación es conjunta ese error no se puede identificar con una opción, dada la complejidad de las normas y de los formularios (TSJ Madrid 4-2-99). Procede la rectificación por la tributación individual o conjunta más favorable invocando error y mediante el procedimiento del RD 1163/1990 (TSJ Valencia 26-3-04)
- Cambio de circunstancias. Es posible modificar la opción por tributación conjunta por error material y por cambio de circunstancias, como ocurre en la declaración judicial de paternidad posterior a la declaración del IRPF (TSJ Cataluña 6-4-11)

(28.X.2015)