(sexta época; nº 19/15)
DOCTRINA ADMINISTRATIVA COMENTADA
(TEAC, 3º trm/2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1) Notificación. Electrónica. Es válida la notificación electrónica a través del DEH si el interesado reúne los requisitos, RD 1363/2010, de 29 de octubre, para la inclusión obligatoria en el sistema; pero no fue válida ni eficaz la notificación del acuerdo sancionador cuando el reclamante entró en el buzón antes de que se le notificara, art. 115 bis RD 1065/2007, su inclusión en el sistema ni haber señalado ese medio como preferente a efectos de notificaciones (TEAC 2-7-15)
Los excesos de voluntarismo llevan a casos de colaboración fiscal que parecerían imposibles. La resolución que aquí se reseña es prueba no sólo de lo que se dice, sino también de hasta donde puede llegar la Administración en el aprovechamiento de las ocasiones.
La muy discutible aplicación obligatoria de las tecnologías informáticas y telemáticas (art. 96 LGT) que encuentra su justificación en que es de utilización generalizada, olvida no sólo que ese argumento es contrario al respeto a la dignidad individual de la persona, de cada persona, y, con más fundamento, en la obligación de tributar, sino también que, en esa consideración individual, puede ser contraria al principio establecido en la LGT (art. 3.2) y que exige que la aplicación de los tributos se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y “limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales”.
Por otra parte, el preámbulo del RD 1363/2010, de 29 de octubre, expone, sin paliativos, cómo se ha producido la degradación del Derecho en la evolución de la normativa que regula a aplicación de las notificaciones (1) y comunicaciones por medios electrónicos. Todo empezó con la Ley 11/2007 “de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos” que, después de esa aparente finalidad en el título de la disposición, ya descubre su intención al permitir que reglamentariamente se pueda establecer la obligación de relacionarse con la Administración sólo a través de esos medios. El desarrollo aún degrada más la jerarquía normativa exigible para regular un asunto con incidencia social tan generalizada: con carácter general, el RD 1671/2009, además de regular la obligación de comunicarse con los organismos públicos por medios electrónicos, permite que por OM se regule la notificación por esos medios. En el ámbito tributario, el RD 1/2010 incluye el artículo 115 bis en el reglamento de aplicación de los tributos (RD 1065/2007) que habilita a la Administración para asignar una dirección electrónica para notificaciones y establece que la asignación, su fundamento y extensión se regulará por OM. El RD 410/2014, introdujo el artículo 115 ter en el reglamento de aplicación de los tributos regulando las notificaciones voluntarias en sede electrónica. Así, se produce una ordenación que bien se pudiera considerar ajena a lo que aún mantiene el artículo 96 LGT: la Administración “promoverá” la utilización de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos... los ciudadanos “podrán” relacionarse... los procedimientos “garantizarán”... los documentos “tendrán” la misma validez... Es suficiente interpretar la norma atendiendo a los términos en su sentido gramatical (art. 3.1 Cc y art. 12.1 LGT) para concluir que “promover” no es “obligar” (o es un exceso de promoción) y “podrá” no es “deberá”. Parece un fraude a la ley (art. 6.4 Cc: los actos realizados al amparo de una norma que produzcan un resultado contrario al ordenamiento jurídico no impiden que se aplique la norma que se ha pretendido eludir) degradar el desarrollo reglamentario de regulación por RD a regulación por OM; o un abuso de derecho (art. 7 2 Cc: el acto que sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho dan lugar a indemnización y a medidas que impidan persistir en el abuso), convertir un “promover” en un “obligar”, un “podrá” en un “deberá”, manteniendo (LGT) la incoherencia de las normas.
Aún así, la resolución que se comenta presenta un caso de contribuyente colaborador, o atemorizado, que, sin estar obligado a recibir notificaciones por medios electrónicos ni haberlo solicitado así, “entró en el buzón” y conoció el acuerdo sancionador (en inexistente notificación). Y la resolución que se comenta también presenta a una Administración eficaz que consideró válida y con efectos esa inexistente notificación.
GESTIÓN
2) Rectificación de autoliquidación. Prescripción. La solicitud de rectificación de autoliquidación no interrumpe el plazo de prescripción, arts. 66 y 68 LGT, del derecho a imponer sanciones, art. 189.3 LGT; para que la posterior actuación para regularizar lo interrumpa se debe derivar de dicha rectificación. En este caso los ajustes no están relacionados con la infracción por obtención indebida de devolución (TEAC 2-7-15)
“Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras” (art. 3.1 Cc). También: según el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo. Y ese fundamento es el que sirve para resolver como aquí se reseña.
- En primer lugar se debe recordar que el artículo 68.1 LGT establece que el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación se interrumpe (ap. a) por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento del administrado conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda. Y, además de por reclamaciones y recursos (ap. b), también se interrumpe ese derecho del acreedor fiscal (ap. c) por actuación fehaciente del administrado conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.
Por otra parte, es preciso recordar que se está interpretando la ley en un contexto que diferencia declaración (art. 119 LGT) y autoliquidación y que permite que las declaraciones presentadas (art. 122.1) LGT) se puedan complementar o sustituir y que las autoliquidaciones presentadas sólo se puedan complementar (art. 122.2 LGT), el artículo 120.3 LGT establece que, cuando un administrado considere que su autoliquidación presentada le ha perjudicado, puede instar la rectificación mediante el procedimiento procedente (arts. 126 a 129 RD 1065/2007) que puede terminar estimando o no la pretensión del administrado.
La solicitud de rectificación de la propia autoliquidación no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar porque ese procedimiento no pretende que la Administración practique una liquidación (no es el procedimiento de declaración para liquidar regulado en los arts. 128 a 130 LGT; no hay en el art. 34 LGT un derecho del contribuyente a pedir que se liquide su deuda tributaria; tampoco hay en el art. 30 LGT una obligación de la Administración, sino una consecuencia de su potestad de gestión que es un “poder-deber”), sino que se dicte resolución en la que se acuerde la rectificación (art. 128 RD 1065/2007) de la autoliquidación. Si así se acordara, la resolución incluirá una liquidación provisional que sólo se puede modificar si en otra comprobación o investigación se descubren nuevos hechos o circunstancias. Si se reconociera el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular, el importe a devolver y los intereses de demora.
- La resolución que se comenta considera que solicitar la rectificación no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones según se regula en el artículo 189.3 LGT porque las causas de interrupción que tal derecho son: cualquier actuación de la Administración conducente a la imposición de una sanción y la interposición de reclamaciones y recursos. Ciertamente también interrumpen el citado derecho las acciones administrativas para la regularización de la situación tributaria, pero el procedimiento de rectificación de autoliquidación no tiene como causa regularizar la situación, sino considerar la solicitud del administrado y resolver en consecuencia. Aún así se añade en la resolución que los ajustes de una regularización posterior no son por la devolución originada por la rectificación. Aunque ese añadido es un exceso innecesario: es impensable la existencia de culpa o negligencia del administrado cuando él pide la rectificación en un procedimiento que, previas las actuaciones que se haya considerado precisas para conocer todo lo necesario para decidir con fundamento y la Administración resuelve ya sea considerando improcedente la rectificación (lo declarado está bien), ya sea considerando que procede porque, efectivamente, perjudicaba al administrado que hizo la autoliquidación.
Lo más interesante de esta resolución es, en primer lugar, que permite considerar el peculiar tratamiento que la LGT da a las autoliquidaciones para las que permite su rectificación “a la alza” mediante autoliquidaciones complementarias, al tiempo que impide (a diferencia de lo que permite para las declaraciones) las autoliquidaciones sustitutivas “a la baja” en rectificaciones para las que exige la solicitud de rectificación en el procedimiento correspondiente. El fundamento es tan débil como inconsecuente puesto que la autoliquidación (calificar jurídicamente los hechos, practicar una liquidación) es precisamente lo que no debería vincular al administrado (que no es competente para liquidar lo que corresponde en exclusiva a la Administración) a efectos de posibles rectificaciones posteriores.
Y, en segundo lugar, el interés de la resolución está en que permite repasar cómo se garantiza la seguridad jurídica en la LGT: no hay que olvidar que la resolución de un procedimiento referido a si procede o no la rectificación de una autoliquidación, incluyendo una liquidación o reconociendo el derecho a una devolución, es un acto administrativo que no puede ser objeto de revisión más que en el marco de un procedimiento especial de los que la ley regula (2). Considerar que es una resolución provisional, como sería la liquidación que incluyera o la devolución que acordara, tiene difícil encaje en Derecho. Y no lo tiene pensar en una sanción provisional.
INSPECCIÓN
3) Contenido. Delito contra la Hacienda. Si en un ejercicio con base negativa hay indicios de delito y esa cantidad fue compensada en otro período posterior objeto de comprobación en el que no se aprecia delito, la Administración puede practicar liquidación provisional en este período suprimiendo la compensación, art. 180.1 y 101.4 LGT y art. 190.3 RD 1065/2007, sin perjuicio de la regularización cuando se decida sobre el delito (TEAC 10-9-15, unif. crit.)
Si se puede comprender la desconfianza en los profetas cuyos oráculos son de complicada inteligencia, cuesta más entender la persecución de los filósofos que sólo procuran descubrir la verdad y exponer sus proposiciones según las reglas de la lógica.
La justificación del delito contra la Hacienda, con efectiva realidad desde 1977, está inevitablemente unida a la antiquísima presión por deudas. La sociedad exige la solidaridad de sus ciudadanos en el sostenimiento de los gastos públicos y reacciona con dureza contra los que no colaboran. Con esa reacción lo primero que se pretende es que el incumplidor pague lo que debe y, después. Que escarmiente él y los demás en él lo que se consigue con una fuerte multa y con la privación de libertad. Es fácil descubrir que se trata de dos cosas diferentes. Y si se piensa tanto en la dificultad que entraña conocer y aplicar las normas que regulan la tributación como en los pocos ciudadanos a los que se puede atribuir esa pericia, parece razonable considerar una alternativa a nuestro ordenamiento. Así, la liquidación del impuesto exigible debiera estar siempre encomendada a la Administración y sometida a revisión jurisdiccional en todo caso. Cuando por resolución firme quedara cuantificada una importante deuda y probada una conducta dolosa que utilizara medios fraudulentos para ocultar el incumplimiento, el asunto pasaría a la jurisdicción penal. Esta argumentación parece mejor que la de la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 sobre la necesidad de corregir el presunto tratamiento recaudatorio favorable al defraudador respecto del incumplidor tributario.
La reacción doctrinal a la reactivación del delito contra la Hacienda en 1977 se produjo en especial en dos aspectos: el delito no es una infracción cualificada y la liquidación en el delito corresponde exclusivamente al juez. Los desencantos de la experiencia (los delitos de famosos) llevaron al endurecimiento de 1985 (ley) y a la reacción protectora de 1990 (TC) que evitaba la autoinculpación y que mantenía la paralización de actuaciones desde que hubiera indicios de delito (3). La inevitable influencia pericial evidenciaba, una vez más lo tantas veces constatado (multum non multa): la especialización asegura tanto unos conocimientos como las lagunas en otros.
Si en 1985 se degradó lo jurídico en la tributación, en 2015 se ha “jibarizado” facilitando: que la Administración decida si hay indicios o no de delito, si la regularización voluntaria ha sido completa, qué elementos están afectados por una conducta delictiva, cuál es la deuda tributaria delictiva y no delictiva, de modo que hará la comprobación mediante los requerimientos y las exigencias habituales incluso con declaraciones en diligencias y liquidará una y otra deuda sin que la deuda delictiva se pueda revisar en vía económico-administrativa ni contenciosa y podrá no sólo cobrar una y otra deuda, sino también actuar cerca de los que declare responsables. En su día, cuando el juez decida si hubo o no delito y si corrige o no la liquidación provisional practicada por los expertos de la Administración, se corregirá lo que haya que corregir si es que hay algo y se devolverá lo que haya que devolver, o cobrar más; y las medidas provisionales cesarán o dejarán de serlo. Se puede dudar sobre la intervención de peritos de la Hacienda en las diligencias judiciales y sobre la exigencia de responsabilidades como consecuencia de diferencias en las liquidaciones del juez y de la Administración.
La resolución que aquí se comenta participa ya de este espíritu que trasciende y se materializa de forma retroactiva.
4) Duración. Interrupción. A efectos de computar el tiempo de interrupción justificada en caso de remisión al Mº Fiscal, antes de LGT/03, se está a la fecha de notificación del acuerdo de esa remisión y no cuando la misma se produjo (TEAC 2-7-15)
Una vez que ya pertenece al pasado, la autonomía penal del delito contra la Hacienda y parece que se trata de un reproche añadido a una regularización tributaria ordinaria, habría que revisar la regulación y tratamiento de las comunicaciones entre lo administrativo y lo penal. Aunque las actuaciones de la Inspección continúan aún a pesar de los indicios de delito y su denuncia, los motivos que se pueden alegar para suspender el plazo de duración de la actuación inspectora no sólo adolecen de discrecionalidad de hecho en la decisión y de débil fundamento en la justificación, sino que, además, pueden afectar a los derechos de los afectados a los que se atribuye un proceder antijurídico.
La resolución (4) que se comenta aquí se refiere a una situación previa a la modificación de la LGT/2003 en tiempos de plenas garantías jurídicas, cuando se ordenaba a la Administración abstenerse de seguir las actuaciones desde que apreciara indicios de delito contra la Hacienda, aunque no se conoce exigencia de responsabilidades por haber continuado las actuaciones o por no haber denunciado hechos que, descubiertos por otra vía, resultaron con la calificación de conductas ilícitas. Y en esa situación normativa la remisión del expediente al Ministerio Fiscal determinaba la interrupción justificada del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (art. 150.4 LGT) y la suspensión del procedimiento sancionador (art. 180.1 LGT). La necesidad de computar con arreglo a Derecho esa interrupción es lo que motiva la reclamación y la resolución que se reseña.
Podría parecer difícil descubrir qué causa litigiosa podría existir en la aplicación de una norma como la que regula, pero se trata de un asunto discutible por la mezcla de situaciones y regulaciones. En primer lugar, si la remisión del expediente al Ministerio Fiscal conlleva la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras (art. 150.4 LGT) y la suspensión del procedimiento sancionador (art. 180.1 LGT), es contrario a la ordenación sistemática que en el artículo 150 LGT se atienda a los motivos del artículo 180.1 LGT. Y esto también ocurre en el art. 180 que se refiere a la reanudación de actuaciones inspectoras, cuando sólo debería haber invadido ese ámbito para señalar que sólo se considerarían hechos probados los que así se declaren en sentencia y que las actuaciones inspectoras continuadas contra ley se considerarán inexistentes. En esto, el legislador no podía sospechar que, a pesar de la regulación en dos sitios, sería frecuentemente incumplido. Y, en segundo lugar, porque hay que diferenciar dos situaciones para el caso de devolución del expediente y continuación de actuaciones inspectoras: lo previsto en el artículo 150.5 es que esa circunstancia obliga a terminar las actuaciones en el tiempo restante (o en seis meses) si se remitió el expediente después de ampliado el plazo; o, si no existió tal ampliación, en el tiempo correspondiente si ésta se acordara según ley. Lo que en la práctica no es tan sencillo.
Como en el artículo 150 LGT esos plazos para la reanudación se cuentan desde que recibe la resolución correspondiente por el órgano que deba ejecutarla, también la práctica genera discrepancias como la que se decide en la resolución que aquí se comenta, de modo que lo relevante es lo comprobable (la fecha de notificación). Lo que es la prueba de que se pudo entender de otro modo y se pudo razonar el porqué.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) RA. Gastos. Actividad profesional en vivienda. La cuota del IBI y los gastos de comunidad se pueden deducir en proporción a la superficie de la vivienda afecta a la actividad; ese criterio no sirve para los gastos por suministros a la vivienda, pero sí un criterio combinado de superficie, días laborables y horas de trabajo en la actividad (TEAC 10-9-15)
Es un motivo de rejuvenecimiento intelectual comprobar que hay asuntos tributarios que permanecen en el tiempo como es el que considera la resolución que aquí se comenta y que era habitual en los coloquios de jornadas, cursillos y seminarios de hace más de treinta años.
Podría extrañar en ese contraste histórico que el rigor en los fundamentos y la flexibilidad de criterio en los detalles, que parece propia de los primeros tiempos de aplicación de reformas generales y profundas del sistema tributario, puede tener sentido contrario en asuntos como el que aquí se trata (5). Así, de aquellos primeros tiempos es la discusión y la conclusión sobre la afectación a la actividad de superficies individualizables de la vivienda (inolvidables los debates sobre algunas como los pasillos o los aseos), a pesar de la normativa originaria que, evolucionada, aún sigue atendiendo (art. 29.2 LIRPF; art. 22.3 RIRPF) que las cosas sean o no divisibles . En cambio, sobre los suministros (luz, agua, comunicaciones...) lo habitual era el criterio riguroso, sobre todo porque era posible (contadores) una cuantificación específica.
6) Deducciones. Vivienda. Para el cómputo de tres años, en la adquisición proindiviso de la vivienda en que se ha residido ininterrumpidamente lo relevante es cuando se adquirió la cuota parte individual y no el 100% por división de la cosa común, disolución de sociedad de gananciales, extinción del régimen de participación, disolución de comunidad o separación de comunero (TEAC 10-9-15)
Si es histórico el grito “eureka”, “la encontré”, así habrá resonado en los corazones de los juristas cuando hayan leído la resolución que aquí se reseña que hay que suponer que está fundamentada en sólidos conocimientos del Derecho.
Si hubo que llegar al TEAC es de suponer que alguna mente ajena al Derecho, refractaria a su precioso contenido, cuando no contraria a él, no consideró que un copropietario, en el porcentaje o participación que sea, es propietario al cien por cien, en su totalidad, de la cosa común. En cuántos litigios entre comuneros se ha podido oír la errónea aseveración: la mitad es mía, la cuarta parte es mía. Y el comunero conocedor del Derecho que respondía: Toda es tuya, toda es mía. Es así, así está regulado en el artículo 392 Cc y una doctrina secular enseña que las cuotas espirituales en la comunidad romana (a diferencia de lo que ocurre en la sociedad de gananciales que es una comunidad germánica que no materializa las participaciones hasta su liquidación) no son porciones de propiedad, sino participaciones en el ejercicio del derecho de propiedad sobre una sola cosa.
Resuelve bien el TEAC cuando señala que, cumplido el requisito de residencia habitual durante el plazo legal, también se cumplía el de adquisición del bien, “aunque sólo fuera en una parte”que es como se entendía, con error jurídico, en la regularización impugnada (6)
I. PATRIMONIO
7) Exenciones. Participaciones societarias. Antes de la Ley 35/2006 en la participación indirecta societaria, la exención era, TS ss. 21.05.13 y 3.06.13, por la parte de valor de los activos afectos a una actividad (TEAC 2-7-15)
Esta resolución se debe poner en relación con otra de igual fecha: En la aplicación de la exención a la participación societaria hay dos momentos: 1) comprobar los requisitos en la entidad, atendiendo a la “regla de transparencia, o patrimonialidad, sobrevenida” por inversión de beneficios de actividad; y 2) calculando la exención según la participación y la parte de elementos afectos, sin aplicar dicha regla que no convierte en afecto un elemento que no lo está (TEAC 2-7-15)
Hay aspectos del ordenamiento jurídico que serían motivo de larga y complicada reflexión si se dedicara un tiempo sin prisas para considerarlos. En este sentido conviene recordar que la resolución que aquí se comenta es simultánea a la noticia de actuaciones inspectoras cerca de profesionales y artistas para hacerlos tributar en el IRPF por las rentas obtenidas por las sociedades mediante las que desarrollaban su actividad.
Desde el primer momento de la inclusión de la exención en el IP del patrimonio empresarial por la Ley 62/2003 se levantaron voces que señalaban su parecer contrario a que se aplicara también a las participaciones societarias, ya fuera por considerar que la protección y estímulo fiscal que estaba plenamente justificado en la empresa individual carecía de sentido en la empresa societaria, además de advertir de la incoherencia con el contexto de la regulación del impuesto que separa como elementos diferentes el patrimonio empresarial y las participaciones societarias sin que en éstas tenga trascendencia alguna la composición y afectación del patrimonio social; ya fuera por temer la utilización fraudulenta de esa exención, lo que llevó a la modificación producida por la Ley 36/2006.
Las dos resoluciones que aquí se comentan se refieren a la valoración de las participaciones societarias desciendo sobre un asunto común: la exención sólo se refiere al valor del patrimonio afecto a la actividad; y sobre dos aspectos diferentes: la aplicación de la exención a la participación societaria indirecta, una resolución, y, otra resolución, la diversa consideración de la llamada “trasparencia sobrevenida” (hubo que corregir la regulación de la imputación por transparencia cuando se comprendió que era peculiar la situación de la sociedad no transparente que obtiene beneficios de la actividad que desarrolla, que son beneficios por los que se tributó en el régimen general y que son beneficios que mantiene o invierte en la parte que no distribuye, de modo que, así, llega a tener un importe activo patrimonial no afecto a una actividad; por ese motivo se reguló que ese activo no computaba a afectos de la consideración de transparencia). Conviniendo ambas resoluciones en la necesidad de eximir sólo elementos afectos a la actividad, parecía que no había problema para aplicar la exención en la participación societaria ya fuera directa o indirecta.
Con no poco fundamento hubo quien consideró que ese activo debería considerarse afecto en cuanto procedía de beneficios de la actividad. Pero el criterio del tribunal administrativo no lo considera así y distingue entre: el cumplimiento de requisitos para la exención (que excluye las participaciones en sociedades transparentes lo que, lógicamente, lleva a aplicar las normas del IS que evitan la transparencia sobrevenida); y la aplicación de las normas del IP respecto de la exención solamente a los elementos afectos, entendiendo que el activo formado con beneficios que tributaron en el régimen general del IS no es un elemento afecto a la actividad.
Como suele ocurrir, se vuelve así al debate en el origen de la exención para las participaciones en sociedades empresariales: sobre la discutible justificación; sobre la aparente incoherencia de la exención con las reglas de valoración de esos elementos; sobre la indebida aplicación. Y, ahora, se podrá añadir la discutible interpretación (7)
I. SOCIEDADES
8) Fusión. Motivo económico. Inexistente. Si en vez de adquirir el terreno a sociedad inactiva se compraron las acciones a los socios con tributación reducida y luego se absorbió aprovechando el diferimiento del régimen, no hubo motivo válido porque la finalidad del complejo negocial no era adquirir acciones, sino comprar un terreno (TEAC 2-7-15)
El trauma jurídico que produce el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que, además de no ser ningún conflicto en la aplicación de norma alguna, permite que la Administración haga tributar por una capacidad irreal (art. 31 CE) cuando considere que se trata de hechos, actos o negocios impropios, inusuales o artificiosos realizados para evitar el hecho imponible o reducir la base imponible o la cuota tributaria o disfrutar de incentivos fiscales, aumenta de grado cuando se intenta encajar esa previsión legal en el abuso de derecho (art. 7 Cc) que ni es eso ni se corrige así. Y, como se ha mantenido que ese invento es la forma evolucionada del fraude de ley (art. 24 LGT/1963), aumenta la inquietud cuando se lee una resolución como ésta.
Parece que lo menos que le podría haber pasado a la entidad afectada por la resolución es que se haya considerado que no existía motivo económico válido en la absorción posterior de la sociedad inactiva propietaria del terreno respecto de la que se habían adquirido antes las participaciones a sus socios. Con una lectura superficial ya se puede razonar que existía un fraude de ley al haber “manejado” los hechos imponibles y las leyes de cobertura (transmisión de participaciones, absorción) y defraudada (transmisión de terreno), con propósito de elusión y para obtener un resultado equivalente, sin necesidad de incurrir en los frecuentes errores administrativos que llevaban a negar que sólo había fraude de ley cuando se utilizaba un hecho imponible en vez de otro (nada que ver con la base, la cuota o los incentivos fiscales) y que la resolución exigía aplicar una norma en vez de otra (y no reduciendo la base imponible o la cuota tributaria). Y con una lectura intencionada es sencillo considerar que hay un conflicto en la aplicación de la norma porque “lo usual” no es adquirir participaciones de una sociedad inactiva propietaria de un terreno para luego absorberla, sino adquirir directamente el terreno a la sociedad con mayor tributación e inmediata recaudación de todos los participantes sociedades y socios. Aunque cabe dudar de que eso sea “lo usual”, lo que decidiría la mayoría de la gente corriente.
Y para lo que hay poca explicación es para saber por qué se ha preferido “sólo” eliminar el tratamiento tributario especial de la absorción. Quizá porque es habitual (8)
IVA
9) Devoluciones. No establecidos. En las facturas emitidas por establecidos debe constar la identificación del emisor y del destinatario; el NIF del destinatario es obligado en adquisiciones intracomunitarias, inversión del IVA y cuando las operaciones se entienden realizadas en el ámbito del IVA español; pero no en las facturas simplificadas sustitutivas no cualificadas para deducir (TEAC 16-7-15)
La resolución reseñada se puede relacionar con esta otra de la misma fecha: No procede denegar la devolución por deficiente identificación en la factura en operación realizada entre dos no establecidos, que lo están en la UE, porque ni hay entrega intracomunitaria ni se aplica la inversión de sujeto pasivo ni está establecido el prestador (TEAC 16-7-15)
La utilidad práctica de esta doble referencia doctrinal se encuentra en la advertencia sobre las dificultades que en la práctica de aplicación y de gestión del IVA pueden producir las exigencias formales y que trascienden a aspectos sustantivos como son el principio de neutralidad y la exigencia tributaria. La cuestión en fin, se refiere a la identificación del destinatario que debe contar en las facturas.
La primera de las dos resoluciones reseñadas explica con claridad el grado de identificación según la clase y trascendencia fiscal de la factura. La segunda resolución estima la pretensión del reclamante que vio denegada la devolución del IVA que solicitó. Y lo llamativo es que, aunque parece que la Administración tiene un criterio definido y acertado sobre el requisito de identificación en factura (9), se produjo lo inesperable: se exigió que quedara constancia completa en la identificación del destinatario en operación entre dos establecidos en la UE por una operación en la que no concurrían ninguna de las circunstancias que obligan a la identificación: no era una entrega intracomunitaria ni había inversión del sujeto pasivo ni el prestador del servicio estaba establecido en el ámbito de aplicación del IVA español.
ITP y AJD
10) TO. No sujeción. Excesos de adjudicación. En la extinción de condominio los excesos de adjudicación declarados porque la cosa era indivisible o desmerecía, si la compensación es en metálico no hay sujeción y en la medida en que se dan los requisitos del art. 31.2 LITP la escritura está sujeta a AJD (TEAC 17-9-15)
Hay asuntos tributarios que no parecen tener la importancia práctica que tienen en la realidad, no sólo por la frecuencia con que se producen los hechos, sino también por las causas y las intenciones en presencia en cada caso.
Establece el artículo 7 LITPyAJD que se consideran transmisiones onerosas los excesos de adjudicación declarados, salvo que se produzcan en cumplimiento de los artículos 821, 829, 1056, segundo, y 1062, primero, del Código Civil (igual en art. 11.1.B) RITP). Y así se liquidan también en las sucesiones por causa de muerte cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultaría de aplicar las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio (art. 11.2 RITP). Y tampoco se liquidan por ITP (art. 32.3 RITP) los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes en la disolución del matrimonio o en el cambio de su régimen económico cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio (10)
La no sujeción cuando la compensación es en dinero se corresponde con la consideración de transmisión a título lucrativo sujeta a ISyD si se compensa entregando otro bien. La tributación de la escritura por AJD (art. 31.2 LITPyAJD) se deriva de aquella no tributación en la referencia legal a actos “no sujetos” a los conceptos del ITP.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Notificaciones. Electrónicas
- Fue adecuada a derecho la notificación electrónica a la DEH, constando la “Notificación recordatorio inclusión DEH” y el certificado de notificación de DEH referido a la liquidación en ejecutiva (AN 23-3-15). En un caso de absorción de sociedades, se anula la derivación de responsabilidad porque en la notificación electrónica la Administración la hizo a una dirección con un criterio distinto al utilizado en otro caso derivado del mismo expediente (AN 18-5-15). La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15)
(2) Gestión. Rectificación de autoliquidación
- No procedía la rectificación de la autoliquidación ni la devolución de ingresos indebidos porque fue en ese ejercicio cuando se terminó y entregó la obra y cuando se contabilizó y declaró el ingreso (AN 19-12-13). En la rectificación de autoliquidación se protege un derecho; en la declaración complementaria se añade un hecho; en la autoliquidación complementaria se pretende ingresar lo adecuado; en la solicitud de devolución complementaria se pretende mayor devolución. En este caso se debió ir al procedimiento de rectificación y se exige una comprobación de lo declarado para poder deducir por I+D en el IS (AN 19-2-15)
(3) Inspección. Contenido. Delito
- Alegada la prejudicialidad penal y no contestando la Administración los requerimientos de la AN, se debe dar por probada: la Inspección debió paralizar las actuaciones (AN 16-10-14). Si la AEAT no se enteró de las actuaciones penales que acabaron con condena y continuó las actuaciones hasta la liquidación, no cabe dos liquidaciones y dos sanciones por lo mismo, art. 180.1 LGT, y prevalece lo penal, TC 2/2003 (AN 1-4-15)
(4) Inspección. Duración. Remisión al Fiscal
- Si se remitió el expediente al Mº Fiscal y se produjo sentencia absolutoria, el plazo para reanudar se cuenta, TS s. 16.12.00, desde la notificación al Abogado del Estado y no desde la recepción por la Inspección (TS 16-1-14)
(5) IRPF. Rendimientos de actividad. Gastos
- Si no se demuestra el uso exclusivo del vehículo en la actividad de agente de seguros no cabe restar gastos (TSJ Baleares 4-9-12)
- Por no acreditarse la afectación no se admiten gastos en vivienda que se dice utilizada como despacho ni en vehículo que no se prueba como afectado (TSJ Castilla-La Mancha 10-7-03)
(6) IRPF. Deducciones. Vivienda
- Si se adquiere vivienda proindiviso y por mitades con el otro cónyuge la deducción se limita a la parte proporcional adquirida por cada uno sin que sea necesario que ocurra así año a año pudiendo surtir efecto en el momento final en que se rebase dicho límite (TSJ País Vasco 17-9-03)
(7) I. Patrimonio. Exenciones. Empresas
- No se incluye en la exención las participaciones en instituciones de inversión colectiva ni las participaciones en SIMCAV a través de sociedades holding interpuestas (TSJ Galicia 3-3-11)
- En el ISyD, la bonificación en participaciones societarias alcanza al valor de dichos bienes a los que sea aplicable la exención en el I. Patrimonio, como es que la entidad no reúna los requisitos de la transparencia (TEAC 15-6-05)
(8) I. Sociedades. Fusiones. Motivo económico
- Cuando el art. 110 LIS se refiere a
(9) IVA. Devoluciones. No establecidos.
- Si se aportó la documentación requerida no cabe negar la devolución porque se hizo tardíamente (TS 24-6-15)
- Existió establecimiento permanente atendiendo a la duración, arts. 69.5 y 94.2 LIVA, y no es aplicable el art. 119 LIVA referido a no establecidos (AN 19-5-14). No cabe negar una devolución a un no establecido, no por haber requerido la documentación por correo electrónico que el sujeto pasivo no había señalado a efectos de notificaciones aunque constaba en su escrito, sino porque la aportó manual en el recurso de reposición y, además, porque así lo acordó el TEAC con retroacción de actuaciones por un año anterior (AN 5-5-15)
(10) ITP. Excesos de adjudicación
- En la disolución voluntaria de comunidades de bienes la compensación en dinero no es un exceso de adjudicación o compra y no procede tributación (TS 28-6-99)
- No hay sujeción en la disolución de comunidad con adjudicación de bien indivisible a un comunero mediante la compensación en dinero por el exceso (TSJ Andalucía 30-3-01). En la disolución de comunidad no hay sujeción cuando se compensa en dinero la no división de un coto que tiene que tener una superficie mínima (TSJ Andalucía 24-9-01). No tributa el exceso de adjudicación en la disolución de comunidad de un bien que desmerece con la división (TSJ Asturias 21-10-04). Los excesos de adjudicación por disolución de comunidad sólo están no sujetos cuando se trata de cosas indivisibles o que desmerecen. No hay adquisición de cuota indivisa cuando se disuelve una comunidad sobre una vivienda, se adjudica ésta y un comunero compensa en efectivo al otro (TSJ Baleares 16-6-98). El exceso de adjudicación no tributa sólo cuando el bien es indivisible y no es tal la finca que excede de la unidad mínima de cultivo que constituye el límite legal a la segregación (TSJ Baleares 22-6-99). No cabe liquidar por exceso de adjudicación en la disolución de comunidad de bienes indivisible (TSJ Canarias 19-2-02). No tributa el exceso de adjudicación pagado en dinero cuando la comunidad se disuelve por no ser divisible el bien, como ocurre con una vivienda unifamiliar (TSJ Cantabria 18-5-01). No está sujeto el exceso de adjudicación en la partición de herencia porque era indivisible la vivienda transmitida (TSJ Cantabria 18-2-05). En división de herencia entre coherederos adjudicando a uno la explotación ganadera y a los demás cantidades inferiores, no hay exceso de adjudicación, art. 1062 Cc, porque se adjudicaron deudas como compensación (TSJ Castilla y León 21-10-05). No hubo exceso de adjudicación porque era indivisible el local adjudicado a uno de los herederos mediante una compensación en metálico par el resto (TSJ Castilla y León 18-6-07). No hay compraventa, sino extinción de condominio, sobre una vivienda con aparcamiento si los cónyuges acuerdan la extinción (arts. 404 y 1062 CC) adjudicando el bien a uno de ellos a cambio de una compensación en dinero al otro (TSJ Cataluña 18-11-97). Si se disuelve una comunidad sobre un edificio utilizado en arrendamiento como hotel, no hay sujeción cuando se adjudica a un comunero con compensación económica al resto (TSJ Cataluña 17-5-07). No está sujeta la disolución de comunidad de bien indivisible con adjudicación a un comunero y compensación en dinero a los otros porque no hay exceso de adjudicación ni compra sino materialización de un derecho abstracto (TSJ Cataluña 26-1-12). No está sujeta la disolución de comunidad de bien indivisible con adjudicación a un comunero y compensación en dinero a los otros porque no hay exceso de adjudicación ni compra sino materialización de un derecho abstracto (TSJ Cataluña 26-1-12). No tributa el exceso de adjudicación cuando la división de la cosa común la haría desmerecer (TSJ Extremadura 26-6-97). En la disolución de comunidades voluntarias sobre inmuebles, la adjudicación a un comunero con compensación en dinero a los demás no hay transmisión, sino especificación de derecho (TSJ La Rioja 11-1-01). No tributa el exceso de adjudicación compensado con dinero en disolución de comunidades voluntarias sobre bienes indivisibles (TSJ La Rioja 14-2-01). No tributa la indemnización en dinero por la adjudicación a uno de los coherederos de una vivienda porque es indivisible (TSJ País Vasco 22-2-01). No hay transmisión en la adjudicación de construcción de vivienda bifamiliar sobre parcela proindivisa cuando se disuelve la comunidad de bienes (TSJ País Vasco 21-5-01). No hay exceso de adjudicación en la disolución de comunidad con adjudicación a un comunero por desmerecer la división porque es una especificación que no se asimila a una transmisión (TSJ País Vasco 7-4-03). La no sujeción en excesos de adjudicación de la totalidad de la cosa común sólo procede cuando desmerece con la división y esa especificación no se asimila a una transmisión (TSJ País Vasco 27-10-04)
(16.X.2015)
No hay comentarios:
Publicar un comentario