PAPELES DE J.B. (nº156)
(sexta época; nº 18/15)

CONSULTA TRIBUTARIA COMENTADA
(Comunidad de bienes, Sociedad de profesionales)

Entre la curiosidad y la extrañeza, se ha podido leer esta consulta y su contestación vinculante (28 de julio de 2015) que apuntan a una caída generalizada en la formación tributaria, en particular, y en la formación jurídica en general.

1. LOS HECHOS

Se dice en la Descripción de Hechos que la entidad consultante es una comunidad de bienes que se constituyó en 2004 por un abogado y un graduado social ostentando cada uno un 50% de la entidad. La actividad desarrollada consiste en el asesoramiento jurídico, laboral, fiscal y contable. En 2011 uno de los comuneros adquiere un local que cede para la actividad de la entidad, la cual realiza una inversión para habilitar dicho local, en concepto de reforma y compra de mobiliario. La comunidad de bienes factura a todos los clientes, practica las liquidaciones de IVA y las retenciones, e imputa a cada uno de los comuneros su rendimiento del 50%.

Tal como se describen, esos hechos son jurídicamente imposibles.

1.1 LA COMUNIDAD DE BIENES. La comunidad de bienes es una situación jurídica de una cosa o un derecho que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc). Por lo tanto, no es jurídicamente posible que dos personas convengan en constituir una comunidad de bienes para desarrollar una actividad empresarial o profesional. Dos personas pueden adquirir pro indiviso una cosa en propiedad y así, por ese solo hecho, ya existe una cosa en comunidad, o si se quiere decirlo así: ya se ha constituido una comunidad. Dos personas pueden convenir un contrato de sociedad (art. 1665 Cc) incluso sin aportar bien alguno, sino sólo su arte o industria, sus capacidades, constituyendo así una persona jurídica distinta a la de los socios (art. 1669, 1681, 1686, 1688 y 1701 Cc) sin perjuicio de la responsabilidad personal (art. 1669 Cc) derivada del desarrollo de la actividad por la sociedad.

No se puede constituir una comunidad de bienes sin una cosa común.

1.2 CONSIDERACIÓN TRIBUTARIA DE LA COMUNIDAD DE BIENES. Como concepto filosófico, se puede admitir que se considere una comunidad de bienes como una entidad, en cuanto tiene una individualidad real concretada en la cosa común que pertenece en propiedad a dos o más personas.

Posiblemente con ese fundamento, se ha podido regular a efectos tributarios (art. 35.4 LGT) que, en las leyes que así se establezca, son obligados tributarios las herencias yacentes, comunidades de bienes y “demás entidades” que, carentes de personalidad, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición”. Así en el IVA, las comunidades de bienes son sujetos pasivos (art. 84.3 LIVA) y también son contribuyentes por el IRNR las comunidades de bienes constituidas en el extranjero con presencia en España (art. 5 y 38 LIRNR); y en el IRPF, IS e IRNR, aunque no son sujetos pasivos (art. 36 LGT; art. 8.3 LIRPF; art. 6.1 LIS; y arts. 7 y 34, 35, 36 y 39 LIRNR ), sí pueden ser obligados tributarios (art. 37 LGT; art. 99.2 LIRPF, art. 128.1 LIS, art, 31.1 LIRNR) cuando deben efectuar pagos a cuenta ya sea mediante retención o ingresos a cuenta.

En cambio, a efectos jurídicos, una comunidad de bienes no tiene entidad subjetiva, no puede ser titular de derechos ni se le pueden atribuir obligaciones ni responsabilidades. Aunque también hay que señalar excepciones que confirman la regla, como serían la Comunidad de Propietarios o la Comunidad de Regantes.

Sin una cosa en común no hay comunidad de bienes. Tampoco hay entidad jurídica alguna. No es posible en Derecho decir que cada uno –¿cada qué si no son comuneros ni socios?- tiene un 50% de la entidad.

1.3 DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LA COMUNIDAD DE BIENES. Si no hay entidad jurídica y la inexistente comunidad de bienes tampoco podría ser sujeto de derechos y obligaciones, no se puede saber cómo se puede ser cesionario del local que cede uno que se señala como “uno de los comuneros”, sin que exista comunidad de bienes.

Una comunidad de bienes no puede ni hacer gastos ni realizar inversiones. Si existiera una comunidad de bienes, los gastos de reforma los realizarían los comuneros que verían así aumentado el valor de la cosa común; y la inversión en compra de mobiliario convertiría a los comuneros en copropietarios de las nuevas comunidades así nacidas al Derecho, suponiendo que esos gastos e inversiones se realizaran con recursos de los dos llamados comuneros, sin comunidad; porque si fueran adquisiciones de cada uno, lo adquirido tendría el correspondiente propietario. Pero no sólo no hay cosa común, sino que el local cedido tiene su propietario, lo que haría que esos gastos de reforma serían trabajos en inmueble ajeno que podrían originar un crédito contra el propietario. Esta consideración no afectaría a las inversiones en mobiliario que, como se ha indicado, originarían comunidades de bienes en cada bien mueble adquirido.

1.4 INVERSIONES DE LA COMUNIDAD DE BIENES. Es posible que se haya empleado la palabra “cesión” queriendo decir “transmisión”, de modo que uno de los llamados comuneros, sin comunidad de bienes, podría haber puesto en común con otra persona un bien que antes era de su propiedad, participando en esa copropiedad cada uno en un 50%. Hay precedentes de la constitución de comunidad de bienes por convenio negocial en el caso de fincas colindantes de distintos propietarios que se agregan para una propiedad común con participaciones individuales pactadas equivalente a la extensión, valor... de lo puesto en común por cada uno; pero para constituir una comunidad de bienes sobre un inmueble -en este caso, un local- que tiene su propietario, el único camino sería que éste transmitiera a otra persona una parte del bien. Desde luego, no podría ser adquirente, de haber existido, una comunidad de bienes, que no es sujeto de derechos y obligaciones, sino los comuneros.

Así se estaría en una situación cercana a la descrita a efectos de la consulta: dos profesionales que deciden realizar conjuntamente una actividad, constituyen una comunidad de bienes sobre un local de uno de esos profesionales, adquiriendo el otro una parte de la propiedad mediante precio que se hace efectivo o que se debe con cargo al beneficio futuro que obtenga con el desarrollo de la actividad. Esa comunidad de bienes no podrá contratar los gastos por reforma, pero se podrán pagar por uno o por los dos comuneros aumentando el valor de la cosa común ya sea manteniendo la participación originaria de cada uno, ya sea aumentando la correspondiente al que pague esos gastos disminuyendo la participación del otro. Las adquisiciones de mobiliario tampoco puede hacerlas la comunidad de bienes: pueden adquirir los comuneros naciendo así nuevas comunidades de bienes sobre cada elemento patrimonial adquiridos o acordando que forman una “unversitas rerum” junto con el local reformado, con señalamiento de las participaciones correspondientes a cada comunero.

Pero esa hipótesis alternativa no se corresponde con los hechos descritos a efectos de la consulta que sólo llevan a dos profesionales, desarrollando una actividad en el local de uno de ellos, que ha sido reformado pagando el gasto uno o los dos y con un mobiliario adquirido por cada uno, o conjuntamente existiendo así tantas comunidades de bienes como elementos patrimoniales adquiridos.

1.5 FACTURACIÓN DE LA COMUNIDAD DE BIENES. Se dice que la comunidad de bienes, inexistente salvo la alternativa aquí inventada, factura a todos los clientes. Pero esa es una expresión “tributaria” (cuando la comunidad de bienes es sujetos pasivo del IVA o en el IRNR, con identificación fiscal e inclusión en los censos) que no se puede emplear a efectos civiles o mercantiles, de modo que los clientes contratarán con personas físicas que podrán (o deberán, si existiera comunidad de bienes) facturar indicando que actúan en comunidad de bienes.

1.6 OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE LA COMUNIDAD DE BIENES. Precisamente es en el aspecto tributario en donde casi no habría que hacer observaciones a la descripción de los hechos cuando se indica que la comunidad de bienes practica las declaraciones-liquidaciones de IVA y las retenciones, e imputa (lo adecuado es “atribuye”) a cada comunero los rendimientos de la actividad a efectos del IRPF. Se dice “casi” porque no se puede olvidar que en la descripción no consta la existencia de comunidad de bienes alguna.

Esa es la causa por la que en la contestación a la consulta se da un salto en el vacío.

2. LA CONTESTACIÓN

Sin más, la contestación a la consulta empieza invocando el artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades que dice: “Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”.

Lo que sigue es una explicación de la novedad de la LIS en cuanto con la nueva ley de 2014 se incorporan nuevos contribuyentes: las sociedades civiles con objeto mercantil.

2.1 LA SOCIEDAD CIVIL. Se señala que, al margen de la discusión doctrinal, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros (es de suponer que en esto no exista discusión doctrinal) y también frente a la Hacienda (desde luego), admitiendo la jurisprudencia esta realidad en los distintos ámbitos. Y se concluye diciendo que la novedad de la LIS se refiere a esa realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de las sociedades civiles.

No parece que sea el mismo asunto. No se conoce un debate doctrinal serio sobre si las sociedades civiles tienen o no personalidad jurídica. En lo civil, lo dice el Código (art. 1669 Cc); en lo tributario, más que a dudar, a lo que se llegó fue a evitar el debate (“tengan o no personalidad jurídica”). El debate estaba en otros aspectos, por referencia a: las sociedades civiles con pactos secretos (1669 Cc: aplicación de las normas de las comunidades de bienes), las sociedades civiles a las que se aporten bienes inmuebles o derechos reales cuando no se constituyen en escritura y con inventario firmado por las partes (art. 1667 y 1668 Cc: nulidad del contrato) y las sociedades con objeto civil y con forma mercantil (art. 1670 Cc: aplicación de normas mercantiles en lo que no se opongan al Cc). Sobre las sociedades civiles irregulares por haberse constituido con aportación de inmuebles o derechos reales sin cumplir las formalidades debidas, la nulidad del contrato afecta esencialmente a la titularidad de dichos bienes o derechos y, en esa relación prevalece lo dispuesto en el artículo 1278 Cc en cuanto a la obligación de los contratantes.

En las sociedades civiles con pactos secretos sería preciso introducir un elemento de racionalidad para moderar conclusiones como la que identifica esas sociedades con comunidades de bienes o la que lleva a considerarlas inexistentes. Si el secreto de los pactos impide conocer su existencia más allá de los socios, eso no significa que el contrato sea nulo ni que no exista la sociedad, el contrato y la sociedad existen y vinculan a los socios. La aplicación de las normas de las comunidades de bienes, por una parte, sólo es posible si hay una cosa común; y, por otra parte, sólo se aplicaría respecto de los socios (según la participación a efectos de: administración, disposición, gravamen, derechos, gastos, ingresos) y sólo respecto de bienes muebles o derechos personales en los que podría aparecer una titularidad conjunta frente a terceros.

Cuando se intenta tratar una sociedad civil como una comunidad de bienes argumentando que sus pactos son secretos se está incurriendo en una contradicción puesto que se reconoce que no hay tal secreto. Difícilmente debería prosperar la pretensión que identificara esos pactos que afectan a la personalidad jurídica con los pactos sobre la participación de los socios en las decisiones, en los gastos o en las ganancias, porque ese aspecto no afecta a la existencia y porque, en lo tributario, las normas ya prevén el remedio para cuando esos pactos no constan de forma fehaciente a la Administración.

2.2 PERSONALIDAD JURÍDICA DE LAS SOCIEDADES CIVILES. Sea como sea, la presentación de esta cuestión (el debate sobre las sociedades civiles) termina en la contestación a la consulta con un texto enigmático: “a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Es difícil de entender aunque sencillo de comprender. A tal efecto ayuda lo que sigue: la inclusión de sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del IS trae causa de la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas cualquiera que se la forma societaria elegida. Y, así, se abordan las dos siguientes cuestiones:

2.2.1 LA SOCIEDAD CIVIL CON PACTOS SECRETOS. La sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos, según el artículo 1669 del Código civil, dice la contestación a la consulta. Pero el precepto dice más: “y” en que cada socio contrate en su propio nombre con los terceros. Esta clase de sociedades civiles se regirá por las disposiciones relativas a las comunidades de bienes. Y aquí, ciertamente, es donde existe un debate doctrinal.

Desde luego, no se podría atribuir personalidad jurídica a una sociedad cuya existencia permaneciera en secreto y en la que cada socio contrate en su propio nombre, no sólo por ser imposible realizar lo que es propio de la personalidad jurídica (art. 38 Cc): adquirir y poseer bienes, contraer obligaciones y ejercitar acciones; sino también porque ni siquiera respondería a la etimología de la palabra (per-sono) que se refiere a la manifestación ante el público de cada individualidad, sus palabras y sus hechos en los espectáculos teatrales de la antigüedad. Pero también se debe aceptar que las sociedades irregulares trascienden respecto de los socios en cuanto éstos deben cumplir el pacto social. Y no deja de tener fundamento el parecer que considera que, establecido el contenido de la personalidad jurídica con carácter general (arts. 35 y sigs. Cc), algunas otras previsiones del Código tienen su origen en la prudencia y manifiestan su virtualidad en las discrepancias y litigios.

La Hacienda Pública es un tercero respecto de los contribuyentes y, como dice la contestación a la consulta, para ser contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades es necesario que la sociedad civil se haya manifestado ante la Administración. Y añade: por este motivo, habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso dicho documento sea aportado ante la Administración para su asignación de NIF, según el artículo 24 del RD 1065/2007. Y concluye: sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales. Es esta última una aseveración que exige matizaciones.

- La primera aconseja evitar ese númerus clausus de posibilidades que parece confundir la personalidad jurídica con la representación voluntaria (art. 46 LGT). Desde luego, la Administración no puede suplantar la voluntad de las personas constituyendo ella, per se, formalmente, una sociedad civil y otorgándole un NIF. Y a la inversa, es posible que en la calificación de una relación entre personas, a la vista de los hechos probados, se pueda considerar que existe una sociedad civil (otra cosa son las “equiparaciones” legales, como el art. 22 TR LITPyAJD, en las que la propia palabra admite la diferencia)

- La segunda matización impide considerar ajustado a Derecho que en nuestro ordenamiento jurídico pueda existir una personalidad jurídica “a efectos fiscales”. Y, mucho menos, que se pueda otorgar por interpretación administrativa. Es esa una pretensión que confunde “la autonomía de lo fiscal”, cuyo único fundamento es el artículo 12 LGT que da prevalencia a la definición que da la normativa tributaria, con “una virtualidad fiscal” ajena a la realidad fáctica o jurídica. Una cosa es que, por ley, se establezca el hecho imponible, incluso con equiparaciones a efectos tributarios, o la cuantificación de la base imponible, y otra cosa es que, a afectos fiscales, se pudiera establecer como razonable lo absurdo o como real lo inexistente.

Es suficiente recordar la clásica definición de ley como “ordenación racional”, para mantener que el Derecho rechaza esa posibilidad. Por ese motivo es jurídicamente lamentable que la LGT (art. 16) regule la “simulación tributaria” diciendo que esa calificación dada por la Administración no producirá otros efectos que los exclusivamente tributarios. Ese mundo fiscal ajeno a la realidad, permite considerar razonablemente que puede lesionar lo establecido en el artículo 31 de la Constitución cuando establece que todos contribuirán de acuerdo con su capacidad económica.

2.2.2 SOCIEDADES CIVILES CON OBJETO MERCANTIL. Finalmente, la contestación a la consulta señala que para ser considerada contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, la sociedad civil debe tener un objeto mercantil, Y añade que “a estos efectos” se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Para concluir que, por ese motivo, no son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

Así es. La distinción entre actividades empresariales y profesionales es secular en nuestra ordenación normativa de los tributos y aún permanece en el impuesto censal, en peculiaridades en la tributación de la renta ganada y en la reiterada doble referencia a “empresarios y profesionales” en la ley del IVA. Identificada en su origen con el comercio, con el comprar para revender, la actividad mercantil es ajena a la obtención de productos naturales; al principio, también a los procesos industriales de fabricación y elaboración de productos para vender; y, siempre, a las actividades en las que trasciende la capacidad, dotes y preparación, públicamente reconocidas (“profesión”) del que hace obras originales por su cuenta o, sobre todo, por encargo.

Porque es así es por lo que parece excesiva precaución de la contestación a la consulta limitar a sólo “a estos efectos” el concepto de lo que se debe entender por objeto mercantil. En todo caso, esta definición es lo más relevante de la contestación en cuanto vincula (art. 89 LGT) a los órganos y entidades de la Administración.

Y, a continuación, la contestación de la consulta se refiere al artículo 8.3 LIRPF que establece, con efectos desde 1 de enero de 2016, que no tiene la consideración de contribuyentes las sociedades civiles sujetas al Impuesto sobre Sociedades, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT; las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes.

Como la consulta era si debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades una comunidad de bienes, la contestación concluye diciendo que, como sólo se incorporan como contribuyentes del IS las sociedades civiles con objeto mercantil, la entidad consultante, comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas.

3. CONSIDERACIONES FINALES

Sin que falte un alto grado de perplejidad, quien lea la consulta y la contestación, no podrá evitar que aparezcan en su mente las siguientes cuestiones:

1ª si se admite que la consultante es una comunidad de bienes, ¿para qué se expone la tributación de las sociedades civiles y se hacen consideraciones sobre su personalidad jurídica y su objeto mercantil?;

2ª ¿dónde hay una comunidad de bienes en los hechos que se exponen en la consulta?;

3ª ¿la contestación permite suponer que la Dirección General de Tributos admite que se puede constituir una comunidad de bienes sin una cosa común mediante un contrato en el que se conviene el ejercicio de una actividad profesional y se señala la participación que corresponde a cada parte?.

Respecto de estas cuestiones, es obligado recordar lo que antes (v. 1.6 supra) se decía sobre el salto en el vacío que se puede apreciar en la contestación. Ni se pregunta si lo constituido es una comunidad de bienes o si es una sociedad civil ni se señala en la contestación que no se origina ni se constituye una comunidad de bienes si no es por referencia a una cosa que pasa a ser propiedad de dos o más personas.

En este sentido se podría temer que tanto los consultantes como quien contesta consideren que se puede constituir una comunidad de bienes sin que exista cosa común, mediante una convención por la que dos o más personas deciden desarrollar juntos una actividad repartiendo ganancias en la proporción pactada. Pero esa convención contractual no constituye una comunidad de bienes, sino una sociedad. Quizá el subconsciente les lleve a pensar que esas ganancias conjuntamente obtenidas son la cosa común. Pero por fiarse del subconsciente se puede incurrir en error, porque la finalidad de esa convención tampoco es llegar a tener una cosa común, en propiedad pro indivisa, sino repartir las ganancias o identificar como propias las reservas no repartidas, en su caso. Una referencia más teórica, casi propia de un diletantismo jurídico, considerado en su acepción peyorativa, llevaría a mantener que tanto la consulta como la contestación parten de la llamada “comunidad societaria” que pretende casar (“una caro”) la situación y la relación, la cosa y la persona, el pacto y el resultado, el fin y el medio.

Si se atendiera al Derecho, a los conceptos jurídicos, parece que la contestación a una consulta planteada en los términos aquí empleados tendría que ser otra:

1ª Que se convenga entre profesionales que se constituye una comunidad de bienes sin referencia a una cosa que, por adquisición conjunta o por pacto, pasa a ser propiedad de ambos (art. 392 Cc) no es jurídicamente posible.

2ª Si lo que se conviene entre profesionales es el ejercicio de una actividad profesional participando en las ganancias ese contrato se debe calificar como de sociedad civil (art. 1665 Cc)

3ª Una comunidad de bienes no puede realizar una actividad ni empresarial ni profesional. Lo que es posible es que dos o más personas realicen una actividad mediante un conjunto de bienes que les pertenecen en propiedad. Esa copropiedad se puede referir a elementos patrimoniales aislados o a todos los afectos a la actividad (universitas rerum). Y es posible que no exista otra relación entre las personas que la de copropietarios o que exista una sociedad civil convenida entre ellas. Si fuera así y la sociedad civil fuera la que adquirió los elementos patrimoniales afectos a la actividad no habría comunidad de bienes porque sólo ella sería la propietaria. A partir de esta consideración todo se puede complicar cuanto se quiera en una serie hipotética de supuestos sobre todo porque la sociedad puede ser copropietaria. Lo que es relevante a los efectos que aquí interesan para poder dejar sentado que una comunidad de bienes no puede ser titular de derechos ni de obligaciones ni puede contratar ni ser copropietaria.

4ª Se dice en la consulta que se cede un local a la comunidad de bienes y también que ésta realiza gastos para reformar el local y para adquirir mobiliario. Nada de esto es jurídicamente posible. Primero, claro, porque no existe ninguna comunidad de bienes en el pacto de realizar conjuntamente una actividad repartiendo las ganancias. Segundo, porque, de existir, una comunidad de bienes no puede recibir bienes ni en propiedad ni en posesión mediante cesión con obligación de conservar y devolver; y una comunidad de bienes tampoco puede adquirir bienes muebles ni contratar obras ni servicios de reforma. Sólo las personas, físicas o jurídicas, pueden contratar, adquirir, obligarse.

5ª Una comunidad de bienes no puede desarrollar una actividad. Varias personas pueden desarrollar una actividad empleando a tal efecto bienes de los que son copropietarios. Cuando, a efectos tributarios, se establece que una comunidad de bienes es sujeto pasivo de un impuesto (IVA, un supuesto en el IRNR), que está obligada a facturar o a realizar pagos a cuenta del impuesto de otro contribuyente, se está estableciendo una ficción a partir de una referencia jurídica (como ocurre con la herencia yacente o con un patrimonio separado susceptible de imposición) que sólo se puede identificar con lo que según Derecho proceda y que sólo se aplica a efectos del impuesto de que se trate.

6ª Pero en el caso consultado no hay ninguna comunidad de bienes a la que se pueda referir esa ficción que permite considerar contribuyentes a entes sin personalidad jurídica. Por tanto, la respuesta a la consulta sólo puede ser: si existiera una comunidad de bienes en ningún caso sería contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades; pero no existe según los hechos descritos, aunque de ellos se puede deducir que existiría un contrato de sociedad civil. Y, al hacer la consulta una entidad identificada, es obligado considerar que sus pactos no son secretos y también que tiene (art. 66 RD 1065/2007) una identificación fiscal

7ª Suponiendo que lo que se hubiera convenido fuera una sociedad civil entre dos profesionales para el ejercicio de una actividad profesional, en cuanto sus pactos no son secretos, sería posible que actuara con personalidad jurídica propia en adquisiciones de bienes, obras y servicios y en la relación con los clientes, a los que debería facturar y de los que recibiría facturas y, en su caso, cuando procediera, intervendría en la realización de pagos a cuenta de los impuestos de empleados u otros terceros. Pero esa personalidad jurídica de la sociedad impediría hacer referencia a una comunidad de bines respecto de su patrimonio.

8ª Una sociedad civil para el desarrollo de una actividad profesional no tiene un objeto mercantil. La reforma del IS en 2014 ha incorporado como contribuyentes del impuesto a las sociedades civiles con objeto mercantil. No queda mucho margen para el debate: esa referencia legal en ningún caso afecta a una comunidad de bienes que no es una sociedad ni realiza actividades ni operaciones, aunque se trate de otro modo en el IVA; tampoco afecta a las sociedades mercantiles que en todo caso son contribuyentes del IS, incluso si su objeto es el ejercicio de una actividad profesional, cuando así esté permitido.

Por otra parte tampoco parece coherente que, consultado si una comunidad de bienes puede ser contribuyente del IS, se contestara que la que se describe no lo es porque se trata de una sociedad civil y su objeto no es mercantil. La calificación jurídica de un hecho la puede hacer la Administración al tiempo de aplicar un impuesto, en un informe o en una contestación si esa fuera la cuestión planteada por el contribuyente.

4. OTRA CONSULTA: LOS RENDIMIENTOS DEL SOCIO

Podría ser conveniente completar estas consideraciones con las que se podrían hacer referidas a la contestación de otra consulta próxima en el tiempo.

4.1 LA SEGUNDA CONSULTA. Se trata de la consulta vinculante (26 de junio de 2015) referida al tratamiento tributario de los rendimientos obtenidos por socios de sociedades civiles después de la modificación del artículo 27.1 LIRPF por la Ley 26/2014. En ese precepto se establece que los rendimientos obtenidos, procedentes de una entidad en cuyo capital participe, derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las tarifas del IAE, se consideran rendimientos de actividad si el contribuyente está incluido a tal efecto en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial según la D.Ad. 15ª Ley 30/1995.

4.2 LA SEGUNDA CONTESTACIÓN. La Dirección General de Tributos señala que las entidades en régimen de atribución, como son las comunidades de bienes y las sociedades civiles, no son contribuyentes del IRPF, sino que atribuyen a los socios las rentas generadas por al entidad (art. 8.3 LIRPF). Y añade que el artículo 88 LIRPF establece que las rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tienen la naturaleza derivada de la actividad de donde procedan “para cada uno de ellos”.

4.2.1 NATURALEZA DE LA RENTA ATRIBUIDA. Se considera en la contestación a la consulta que de ese precepto se deduce que: 1) si la entidad en régimen de atribución desarrolla una actividad, en principio ésa será la naturaleza los rendimientos atribuidos, siempre, claro está que, de existir normas específicas al respecto, autoricen el ejercicio de la actividad por la entidad de que se trate; 2) para aplicar lo así establecido se exige que la entidad desarrolle la actividad ordenando por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos según la definición contenida en el mismo artículo y apartado (condición difícil de cumplir en caso de una comunidad de bienes, salvo la ficción en el IVA); 3) y esa condición operativa supone que todos los socios o comuneros deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, es decir, que los efectos económicos y jurídicos de la actividad recaigan sobre todos ellos. Cumplido esto, la atribución (según normas o pactos o por partes iguales si no constan de forma fehaciente) se rige por el artículo 89.3 LIRPF.

Es difícil considerar que esa deducción sea una interpretación de lo que dice el precepto. En una sociedad civil constituida para el ejercicio de una actividad profesional es posible que un socio aporte un inmueble, otro dinero y otro su industria, su capacidad para ejercer y, desde luego, los rendimientos obtenidos por la sociedad son de actividad y no hay fundamento legal alguno para considerar, a efectos de la atribución de renta, una desagregación de ese beneficio social en rendimientos por cesión de inmueble, que no existe, por cesión de capital que no existe y por ejercicio de actividad, según el socio.

4.2.2 TRABAJO DEL SOCIO EN LA SOCIEDAD. Si una sociedad civil desarrolla una actividad, los rendimientos de un socio por su trabajo en la sociedad no se integran en el IRPF como rendimientos de trabajo, sino por atribución de rentas como rendimientos de actividad, por la realizada por la actividad y en la parte que le corresponde, ya que se trata de una mayor participación de ese socio en el rendimiento de la actividad. Y, en consecuencia, las cantidades percibidas por el socio por su trabajo en la sociedad no es gasto deducible en la sociedad, precisamente porque es participación del socio en el rendimiento neto de la sociedad. De tal manera que los socios que trabajan en la actividad percibirán una retribución determinada contractualmente por la aportación de su trabajo y, además, se les atribuirá el porcentaje que les corresponda según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante de la actividad de la sociedad, es decir, una vez deducidas dichas retribuciones.

En consecuencia, en una sociedad civil, al rendimiento atribuido al socio no le es de aplicación el artículo 27.1, párrafo tercero LIRPF. La modificación de ese artículo por la Ley 26/2014 no ha afectado al régimen de tributación por el IRPF de los socios o partícipes de entidades en régimen de atribución de rentas.

4.3 MÁS CONSIDERACIONES. Si en la primera consulta se consideraba de especial interés la definición de objeto mercantil por referencia a las actividades desarrolladas y como criterio interpretativo más allá de tan limitados efectos, en esta segunda consulta ese mayor interés se puede encontrar en la consideración del trabajo de los socios en las sociedades, lo que, igualmente, debería ser criterio a tener en cuenta en todas las sociedades cualquiera que sea su naturaleza (civil, mercantil) y objeto (profesional o no)

La definición del contrato de sociedad (art. 1665 Cc y art. 116 CdeC) en el que los socios pueden aportar “bienes, industria o cualquiera de estas cosas” o la existencia de sociedades unipersonales, permiten mantener que, cuando en una sociedad los socios realizan la actividad que es el objeto de la misma, su retribución por esa participación en la actividad siempre es participación en los beneficios ya sea por atribución (sociedad civil), ya sea por dividendos, y, en su día, lo fue por imputación en la trasparencia fiscal. Respecto de esa participación del socio en la actividad de la sociedad no hay que inventar una relación profesional, empresarial o laboral para deducir una retribución gravable que no existe. Es la “relación social” la que justifica el trabajo del socio y su compensación por participación.

Hay que admitir que un socio: pueda participar en el ejercicio de la actividad que constituye el objeto de la sociedad con una participación en los beneficios que ésta obtenga; tenga un contrato laboral con la sociedad por los servicios que preste en situación de dependencia; tenga asignada en estatutos una retribución como administrador; tenga un contrato de servicios profesionales ajenos al objeto de la sociedad; haya convenido un préstamo; haya transmitido un bien a la sociedad... Y cada rendimiento o ganancia tendrá su tratamiento tributario. Salvo situaciones anormales así debería ser; sin forzar el Derecho. El invento ha sido la modificación del artículo 27.1 LIRPF que, aunque no se aplique a las sociedades civiles en atribución, tiene una redacción tan deficiente que ni exige que la actividad profesional del socio sea la misma que la del objeto social, ni exige que el socio realice trabajos para la sociedad (padre asesor con despacho independiente que es socio “capitalista” de la sociedad de asesoramiento de la que son socios sus hijos asesores). Y, siempre, recordando que, cuando el legislador ha querido imputar rentas no percibidas, ha regulado por ley la transparencia fiscal. El “levantamiento del velo” permite ver, no tocar.

Julio Banacloche Pérez
(9.X.2015)