PAPELES DE J.B. (nº 215)
(sexta época; nº 12/16)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, marzo 2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Sanciones. Reducción. Cálculo. Cuando por el art. 41 LGT resulte aplicable al derivado responsable la reducción de la sanción según art. 188.1.b) LGT, la misma se calcula sobre el importe originario exigido sin minorar los ingresos a cuenta que hubiera podido realizar el responsable o cualquier obligado que concurriera como solidario (TEAC 31-3-16)

Hay asuntos antiguos debatidos en su día y que permanecen latentes hasta que, de vez en cuando, surgen de nuevo o se recuerdan al considerar otros de actualidad.

Así ocurre con la derivación al declarado responsable tributario de las sanciones impuestas al deudor principal. Es suficiente considerar los principios de individualización de la culpa y de personalidad para sentir el rechazo de la razón y del espíritu de Justicia. Y el rechazo es mayor si a esa consideración se añade la referida a la fundamentación de las exigencias (la deuda tributaria por la capacidad económica para contribuir; la sanción por una conducta culposa o dolosa, ilícita e insolidaria; la responsabilidad por haber colaborado en la infracción, por no haber pagado el deudor u otro responsable, por no sido diligente o por no haber cumplido con alguna obligación formal, por haber colaborado en el impago del deudor principal) en cuanto es la causa de que el responsable deba pagar lo que corresponde a otro. Si hubiera alguna duda es suficiente con considerar la hipotética responsabilidad solidaria de un consejero delegado de una gran empresa en cuanto colaborador en una infracción (diferencia de retenciones; la diferencia de un punto porcentual en amortizaciones; diferente calificación de un contrato multinacional) con exigencia a él de lo debido por la entidad.

La cuestión, ya antigua, se volvió a plantear con el nuevo reparto arbitrario de la LGT/2003 no sólo en los casos de responsabilidad solidaria y subsidiaria, sino también en la extensión a las sanciones, o no, de la responsabilidad derivada (1). Y de nuevo se volvió a considerar que lo adecuado en Derecho, y más sólidamente cuando se trata de la tributación como sostenimiento de los gastos públicos según la propia capacidad económica, era tipificar como infracciones los distintos supuestos de responsabilidad. Aunque no faltaron los que creyeron que el derecho a repetir contra el deudor (art. 42.5 LGT) resolvía el problema, sin pensar en la responsabilidad subsidiaria exigible sólo cuando el deudor es declarado fallido.

La resolución que aquí se comenta trae a colación otro aspecto cuestionable de la regulación de la responsabilidad tributaria que se regula en la LGT. Se trata de esa libre comunicación sin fronteras ni aduanas entre las responsabilidades del deudor principal y del responsable. Es lógico establecer que si se deriva a uno el pago de la sanción impuesta a otro dándole la posibilidad de reducir el importe si da la conformidad sin recurrir, esa minoración se refiera al importe de la sanción, que es lo que se deriva al responsable, y no a la parte de sanción no pagada por otro con anterioridad, aunque es de suponer que, si parte de lo debido está pagado, no se podrá exigir al declarado responsable tributario beneficiado por la reducción del 30% de la sanción impuesta, un importe mayor que el pendiente de pago.

Pero lo cuantitativo no debe desviar la atención respecto de lo sustantivo que afecta tanto a la cuestionable justificación jurídica de la derivación de sanciones (v. art. 41.4 LGT), como a la evidente diversidad del objeto de la conformidad que origina la reducción de las sanciones (en el deudor principal, sancionado por su conducta, se trata de la personalidad de la pena y de la compensación por su arrepentimiento o por el reconocimiento de la procedencia del castigo; en el responsable que no cometió la infracción se trata de una suplantación de conductas, voluntades y motivos), como la discordancia con la nueva regulación de las impugnaciones: si el responsable recurre y se estima su pretensión la resolución sólo produce efectos para él (art. 174.5 LGT: con el subterfugio de la firmeza del acto aunque es evidente que sigue existiendo en cuanto que se ha declarado que la Administración infringió el ordenamiento jurídico y quedó sin derecho a recaudar lo que pretendía), aunque es evidente que la exigencia al deudor tributario fue contraria a Derecho.

GESTIÓN

2) Verificación. Nulidad. La aplicación indebida del procedimiento de verificación determina la nulidad de pleno derecho porque incumple los límites legales, art. 131.d) LGT y afecta a las garantías jurídicas en cuanto que, a diferencia de la comprobación limitada, no tiene efectos preclusivos, no exige concretar las actuaciones realizadas e interrumpe la prescripción (TEAC 17-3-16)

Hay relatos creados con finalidad pedagógica que pueden contener gran parte de verdad. Así se cuenta que una Administración que tenía encomendada la gestión de los tributos de la Hacienda de un reino se veía continuamente reprendida por los jueces porque incumplía habitualmente los plazos que la obligaban. Por otra parte, no conseguía ver hechos realidad su deseo más querido: no verse impedida por sus propios actos ni por un plazo de vigencia de sus derechos. Pero aquella Administración consiguió su sueño cuando la ley declaró que todos sus actos, salvo excepciones, serían provisionales, que podría volver una y otra vez sobre lo mismo mediante una sucesión de procedimientos que podría prologar indefinidamente la provisionalidad y que tampoco tendría límite en la revisión de períodos impositivos pasados.

Los tributaristas tienen marcado en oro en el calendario de su vida el trienio 1996-1998 cuando el Tribunal Supremo sentó doctrina sobre el principio constitucional de seguridad jurídica en el ámbito de la tributación que obliga a la Administración no sólo a cumplir los plazos que le obligan por ley o por sus propios reglamentos, sino también a no prolongar la inseguridad de los contribuyentes obligados a calificar jurídicamente los hechos y a practicar la compleja técnica de la liquidación tributaria. Se hablaba de caducidad y de perención (TS s. 4.12.98) y la ilusoria Ley 1/1998 reguló la caducidad (art. 13) y los plazos de duración de los procedimientos (arts. 23.1 y 3; 29; 34). Quede aquí como homenaje estas breves transcripciones:

1) "... Por lo que el principio de seguridad jurídica -de que es garante el Art. 9º.3 de la Constitución- se resiente en tanto no se llegue a una solución inequívoca; más aún cuando, precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos antes transcritos, como expresamente dice la exposición del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el párrafo octavo de su Apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el Art. 31 del Reglamento, significa una limitación que se impuso a si misma la Administración en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración" ... "El Art. 31-3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria, como podría ocurrir si no existiese esta norma" (TS s. 28 de febrero de 1.996, Ponente: Excmo. Sr. Pujalte Clariana)

2) "... patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general" (TS s. 28 de octubre de 1.997, Ponente: Excmo. Sr. Ruíz-Jarabo Ferrán)

3) "... La primera salvedad que debe hacerse consiste en que no tener plazo prefijado para su terminación no equivale a que puedan ser indefinidos, eternos, o “estar abiertos toda la vida” como dice la recurrente; significa, por el contrario que el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho al que se refieran (5 años hasta enero de 1.998 y cuatro años a partir de entonces, con arreglo a la Ley 1/1998), con lo que se sustituye la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. Todo ello desde la vigencia del RD 803/1993 y hasta la entrada en vigor de la mencionada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, que ha venido a establecer nuevos plazos de caducidad para unos y otros casos" ... "Es más, precisamente esa interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico en el anexo 3 supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción es lo que llevó a esta Sala en sus sentencias de 28 de febrero de 1.996 y otras cuatro más de 28 de octubre de 1.997 a entender que la interrupción durante más de 6 meses. por causa no imputable al interesado, de las actuaciones inspectoras, operaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que estaba ganando cuando dieron comienzo". (TS s. 4 de diciembre de 1.998, Ponente: Excmo. Sr. Pujalte Clariana)

Hasta que, como un sueño, con la LGT/2003 todo eso, doctrina y ley, desaparecieron (2). La LGT/2003 multiplicó los procedimientos e incluso se declaró abierta a otros que no regulaba y permitió su sucesión sin fin (arts. 123 a 159 LGT). Estableció la provisionalidad como regla (arts. 101, 130, 133, 139, 156 y 157 LGT). Y la Ley 34/2015 ha dejado abierta (arts. 66 bis.1 y 115 LGT) la revisión de períodos prescritos. Aún restan algunos vestigios de aquel Estado de Derecho que se irán eliminado.

La resolución que se comenta se refiere al presunto procedimiento de verificación que, realmente, es un requerimiento de subsanación o de regularización. Precisamente porque no es un procedimiento es por lo que carece de las mínimas garantías jurídicas para el contribuyente (es una vía disimulada para conocer la documentación contable, no exige concretar las actuaciones realizadas –ninguna-, permite volver sobre lo mismo al tiempo que interrumpe la prescripción). Lógicamente, la argucia de actuar así en vez del iniciar un procedimiento de comprobación limitada (art. 136 a 139 LGT) es tanto como prescindir absolutamente del procedimiento (art. 62 Ley 30/1992).

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) Ganancias. Inexistentes. Galicia. La apartación en el derecho civil de Galicia, Ley 2/2006, de 14 de junio, no produce pérdidas ni ganancias, art. 33.3.b) LIRPF, porque ese pacto sucesorio determina, TS s. 9.02.16 en casación por interés de ley, una adquisición mortis causa (TEAC 2-3-16, cambio criterio)

La vía económico administrativa es tan querida por algunos porque en ella se debería producir por primera vez la consideración jurídica reposada, fundamentada, de criterio independiente, como dijo aquel Inspector de los Servicios al Ministro García Añoveros en la extensa e intensa reordenación que se produjo hace 35 años. Desgraciadamente tampoco se puede negar la estadística de desestimaciones en los TEAR ni la espada de Damocles del artículo 242 LGT que regula con texto tan terrible el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Sea como sea, a los TEA llegan todas las discrepancias y se convierten así en espolón, rompeolas y descubridores.

La apartación del Derecho Sucesorio gallego no es un pacto de no suceder, sino un pacto sucesorio que no se puede descomponer en adjudicación en vida y renuncia a la condición de heredero forzoso. Y, por este motivo, considera la sentencia del TS que se cita que no se produce ni ganancias ni pérdidas patrimoniales sujetas al IRPF.

Se resuelve así uno de los pocos aspectos discutidos en esa parte de la tributación de la renta obtenida en las transmisiones a título lucrativo (3) en la que aún se debate sobre la interpretación del artículo 36 LIRPF. Por una parte, la expresión: “los valores que resulten de la aplicación de las normas” del ISyD que, con el límite del valor de mercado, determinarían el importe real: “resulten” es palabra referida a un proceso acabado, a diferencia de “que resultarían” que es una referencia potencial e hipotética. Por otra parte, la “aplicación de las normas del ISyD” no tiene por qué ser los valores comprobados, no sólo porque la comprobación por los medios del artículo 57 LGT (no se ha actualizado la referencia al antiguo art. 52) es una facultad de la Administración (art. 18.1 LISyD), sino también porque son “los interesados” (art. 18.2 LISyD) los obligados a consignar en su declaración el valor real (sin comprobación) de cada uno de los bienes o derechos incluidos en la declaración del impuesto.

I. SOCIEDADES

4) Valoración. Vinculación. Cuando el servicio que presta una persona física a una sociedad y el que presta ésta a terceros independientes es sustancialmente el mismo y analizando los hechos se deduce que la sociedad no tenia medios sin la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido, o éste es residual, a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que es una operación “no vinculada comparable”, no siendo necesaria una corrección por el mero reconocimiento de la sociedad y sin perjuicio de la corrección que en el método del precio comparable proceda por gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad. Se estima la alzada de la AEAT (TEAC 2-3-16)

Todo componente de irrealidad en la tributación lesiona la Justicia y es contrario al principio de capacidad económica en los Estados de Derecho en los que constitucionalmente se establece como ordenador de la regulación y aplicación del sistema tributario (cf. art. 31 CE). Así ocurre, y de eso se trató en un famoso debate doctrinal entre maestros hace medio siglo (v. “Hacienda y Derecho”, Ed. Edersa) por referencia a las evaluaciones globales y los convenios. Así se puede mantener actualmente respecto de la estimación objetiva; respecto de la llamada “simulación tributaria” (art. 16 LGT), en cuanto no se ha probado la simulación del negocio de que se trate de modo que permanece válido y eficaz en todo salvo en la tributación que la Administración exige; y, con mayor fundamento, respecto del llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) aunque ni hay “conflicto” ni se trata sobre norma alguna, sino exigencia tributaria sobre datos y circunstancias irreales por considerar la Administración que los reales son inusuales, impropios o artificiosos. La grave distorsión del Derecho justo y del principio de capacidad aún alcanza mayor grado en los tres casos señalados si se consideran las partes “no afectadas” (contratantes, clientes, proveedores) por tan peculiar exigencia de tributación.

Las valoraciones fiscales tienen un componente de irrealidad que exige el máximo cuidado en su aplicación para evitar la injusticia que es el mayor mal en un Estado de Derecho. Señalar como base imponible (ITP, ISyD) un “valor real” que no tiene definición y que es tan irreal en su comprobación por estimación por referencia (catastral) que crece cuando los valores bajan en el mercado. La valoración en operaciones vinculadas (art. 18 LIS/2014), más detallada ahora, antes (4) era más adecuada a su finalidad y en su justificación: a su finalidad porque sólo se aplicaba en casos de elusión tributaria por desplazamiento de la carga fiscal (menor tributación en España atendiendo a la tributación conjunta de las partes) y en su justificación (atendiendo a semejanzas en el objeto, en el tiempo, en espacio y en las condiciones). Desde luego, a efectos de retribución y valoración no son comparables, con vinculación o sin ella, los servicios del socio en la sociedad y los servicios prestados por la sociedad a un cliente, aunque de hecho se trate del mismo servicio. Retroceso técnico y jurídico.

La resolución que se comenta debería haber tenido en cuenta que, desde luego, en las sociedades en las que puede haber aportación del propio trabajo del socio (ese fue el origen hace siglos de las sociedades en las que los socios ponían bienes en común y todo su trabajo para obtener ganancias que distribuir) y, en general, la renta societaria del trabajo del socio por su “labor” es rendimiento de capital mobiliario y no contraprestación de un servicio. Y también sería conveniente reflexionar sobre las prestaciones de los socios en la sociedad cuando no hay retribución. En este sentido es preciso recordar que el artículo 6.5 LIRPF presume retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. Se trata de un prius que, resuelto negativamente sobre la retribución del socio, debe hacer inaplicable lo referido a valoraciones en general (art. 40 LIRPF) o en el caso de operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF). Como refuerzo argumental se puede traer el debatido asunto en el IS referido a la retribución de los administradores en el aspecto pacífico de la cuestión: si los estatutos establecen la gratuidad no es invocable el tratamiento de operaciones vinculadas para imputarles ingresos.
Valorar la retribución del socio “profesional” por el trabajo que presta en la realización del objeto social de la sociedad que cuenta sólo con su “labor” sin aportar valor añadido alguno la existencia de la entidad y su relación con el tercero destinatario del servicio, tanto si se computa igual como renta del socio y como ingreso y gasto de la sociedad, como si se diferencia por valoración fiscal, puede comportar una lesión del principio de capacidad (art. 31 CE) que se debería remediar. Sobre todo porque cuando se quiso racionalizar la tributación se aplicó la transparencia fiscal. Y el legislador abandonó el invento.

5) Valor. Recuperación. En aplicación del art. 19.6 LIS/2004, la recuperación del valor cuando se transmite un elemento, que fue objeto de corrección de valor, a una vinculada se debe integrar en la entidad que practicó la corrección tanto si la vinculada es residente como si no. Igual en el art. 19.6, párr. seg., LIS: debe integrar la entidad que sufrió la pérdida. Es coherente con la finalidad antielusoria del precepto (TEAC 2-3-16)

Como se decía desde hace medio siglo respecto de los impuestos indirectos n cascada y el impuesto sobre el valor añadido, para muchos tributaristas no hay discusión posible respecto de la mejor consideración de los impuestos sintéticos sobre los analíticos en cuanto a técnica tributaria para gravar la renta personal. Comparar la LIS/1978 y la LIS/1995 es la mejor prueba de lo que se dice. La consideración del resultado contable a efectos de determinar la base imponible aporta un elemento no sólo de perfeccionamiento técnico sino también de seguridad jurídica que no se encuentra en el detalle de cada uno de los diversos componentes de la renta, las estimaciones y valoraciones, las referencias en los rendimientos a importes íntegro y neto, los requisitos de los gastos deducibles, la incorporación de reducciones.

Aún así el riesgo que tiene la elección del esquema funcional sintético de un impuesto sobre la renta personal es caer en la patología originada por la sospecha defraudatoria obsesiva. Lo que en un diseño normal era algo excepcional y tenía plena justificación, los ajustes fiscales al resultado contable, en su proliferación, pueden llevar a una complejidad y a una distorsión del impuesto tan grande que llegue a ser técnicamente inferior al esquema funcional analítico. Comparar la Ley 43/1995 con el TR RDLeg 4/2004 ya permitía descubrir un exceso de ajustes fiscales y de exigencias documentales y formales, basados en la desconfianza, que aún se han quedado en pocos a la vista de la Ley 27/2014, LIS.

La resolución que se comenta es un ajuste fiscal (5) que pretende corregir el “lavado de ingreso” que se produce cuando la recuperación de valor de un elemento, del que, como provisión o pérdida, quedó registrado su deterioro con incidencia en la base imponible, se produce mediante la transmisión entre vinculadas o a terceros con recompra sin que esa recuperación se integre en el resultado contable.

6) Declaración. Plazo. Si el período impositivo concluye el 30 de junio, los 6 meses se cuentan de fecha a fecha y acaban el 30 de diciembre contándose los 25 días naturales para presentar la declaración desde el 31 de diciembre y acabando el 24 de enero. Igual en todo período que acaba el último día de un mes que no tiene 31 días (TEAC 2-3-16)

Si ha habido que llegar hasta el TEAC será porque la norma permite tener dudas.

Por otra parte, la regulación de la materia es antigua y estable (art. 48 Ley 30/1992). Así, cuando los plazos se señalan por días se entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los domingos y los declarados festivos; y cuando los plazos se señalan por días naturales, se hará constar. Y también: si el plazo se fija en meses, éstos se computan desde el día siguiente al de inicio. A pesar de esa regulación no es infrecuente el debate precisamente por el juego que dan las palabras “desde el día siguiente”. Y, por ese motivo, tampoco son infrecuentes los pronunciamientos de los tribunales (6)

IVA

7) Base imponible. Descuentos. SNS. Por las cantidades que deben abonar los laboratorios farmacéuticos al SNS por volumen de ventas de medicamentos a pacientes del sistema se debe emitir facturas rectificativas por el descuento que no se remiten ni al destinatario ni al SNS. En las cantidades abonadas al SNS por descuentos se debe entender que va la cuota por lo que el laboratorio no debe devolver cantidad alguna al SNS. Las cantidades a abonar al SNS, art. 78.3.2º LIVA, según TEAC, TS y TC, son descuentos posteriores al hecho imponible. Las rectificaciones por modificación de la BI por descuentos vinculados al volumen de ventas de medicamentos no tienen naturaleza de devolución de ingresos indebidos por lo que se debe rectificar según art. 89.5.b) LIVA; se debe rectificar las cuotas repercutidas desde que es firme la resolución (TEAC 17-3-16)

Esta larga reseña está justificada por la necesidad de explicar más detalladamente la aplicación de la LIVA a los descuentos a pacientes del SNS por el volumen de ventas de medicamentos. Como toda guía o manual de instrucciones, la resolución se debe leer con atención, contrastándola con la reseña, e incluso tomando nota al margen de los pasos a dar.

Según el artículo 78.3.2º LIVA no se incluyen en la base imponible los descuentos que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y que se concedan “previa o simultáneamente” al momento en que se realice la operación y en función de ella. El artículo 80.1.2º LIVA establece que reducen la base imponible los descuentos otorgados “con posterioridad” al momento en que se haya realizado la operación si son justificados (v. art. 24 RIVA). La modificación de la base imponible exige emitir facturas rectificativas.

En cuanto que la modificación de la base imponible (7) determina una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas (art. 89.5.b) LIVA), el sujeto pasivo puede optar por iniciar un procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT) o regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores en el plazo de un año.

Fuera de las referencias legales que debieran fundamentarla cualquier otra forma de proceder se puede considerar contraria a Derecho.

8) Repercusión. Rectificación. Resolución de contrato. Si el TS confirma la resolución de un contrato y se pide la rectificación de la autoliquidación, aunque la denegó la AEAT porque ha prescrito el derecho a obtener devolución por ingresos indebidos, no es así porque el derecho a rectificar nace con la nueva circunstancia y la minoración de cuota no es por ingreso indebido cuando procede de la modificación sobrevenida de la BI, sino que se deriva de la normativa del tributo. En esta controversia tiene derecho la entidad a rectificación desde que sea firme esta resolución (TEAC 17-3-16)

Se ha dicho con razón que la formación jurídica es mucho más que la obtención de un título o el reconocimiento de un grado. Cuando se profesa el Derecho se incorpora a la vida un sentido nuevo, una sensibilidad especial.

En términos sencillos: una condición suspensiva impide que se produzcan efectos mientras no se cumplan; el cumplimiento de una condición resolutoria elimina los efectos producidos como si no hubiera existido la causa que los originó. A veces es más complicado porque hay efectos irreparables o de difícil reparación lo que lleva a aplicar otros remedios.

En el IVA el devengo se origina por efectos producidos (puesta a disposición del adquirente, al prestarse el servicio o efectuarse la operación...) e incluso se señala que en los contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, el impuesto se devenga cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente (art. 75.Uno.1º LIVA). La resolución firme, judicial o administrativa, o cuando con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después de efectuada la operación, son causa de modificación de la base imponible (art. 80.2 LIVA) y de rectificación de la repercusión (art. 89 LIVA) efectuada en su momento.

Tanto la modificación de la base imponible como la rectificación de la repercusión tienen como causa una alteración de las circunstancias concurrentes al tiempo del devengo del impuesto. Por este motivo, cuando existe una controversia que dirimen los tribunales con una sentencia que estima la resolución de un contrato, se debe aplicar la LIVA que establece la modificación de la base imponible y la rectificación de la repercusión. Y, en cuanto así está previsto en la ley del impuesto, esas modificaciones y repercusiones no corrigen un ingreso indebido, sino que son causa de devolución (8) por la aplicación directa de la normativa del tributo.

Tan difícil es encontrar justificación para considerar que existe prescripción del derecho del administrado a obtener la devolución (art. 66 LGT) sin atender a que ese derecho nace cuando un tribunal reconoce la resolución del contrato, como para mantener que el ingreso que se hizo en su día y que respecto del que se pide la devolución era indebido (art. 221 LGT), cuando es suficiente leer la LIVA para encontrar el fundamento que lleva a otro procedimiento (art. 124 LGT).

9) Deducciones. Requisitos. Es obligada la rectificación de la deducción, TJCE s. 10.10.13, por la adquisición de bienes que se pensaba destinar a operaciones con derecho a deducción y luego no fue así (TEAC 17-3-16)

Si “las prisas no son buenas (consejeras)”, a veces actuar sin dilaciones está justificado por lo que se puede considerar un motivo que así lo exige. Aunque no debe ser una reflexión frecuente en los estudiosos del IVA es posible que las exigencias sin demora en el impuesto puedan encontrar algún fundamento en la distinción hacendística entre percusión e incidencia, en el hecho de que el sujeto pasivo, en general, no es el que debe soportar la carga fiscal.

El derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas o satisfechas sólo procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.1 LIVA. Un requisito para la deducción de las cuotas soportadas es (art. 94 LIVA) que los bienes o derechos cuya adquisición o importación determine el derecho “se utilicen por el sujeto pasivo para la realización de las operaciones” que se relacionan en el citado precepto legal. Y añade la ley (art. 95 LIVA) que los empresarios no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional (ap. 1); y también se concreta lo relativo a la utilización de los bienes de inversión (ap. 3). Las deducciones se deben efectuar en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de sus rectificación posterior si aquél fuese alterado (art. 99.2 LIVA). Incluso está previsto legalmente (art. 111 LIVA) cómo deducir las cuotas soportadas o satisfechas antes del inicio (art. 5.2 LIVA) de la realización de entregas o servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, y su posterior regularización (arts. 112 y 113 LIVA).

Para preservar en lo posible la neutralidad del impuesto, el derecho a la deducción es inmediato. Cumpliendo los requisitos y salvo las excepciones que en la ley del impuesto se establecen, el derecho a deducir nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles (art. 98.1 LIVA). A esa inmediata descarga fiscal, lógicamente, corresponde un deber de rectificación las deducciones (9) que en la ley (art. 114.1 LIVA) se limita (“la rectificación será obligatoria”) a cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

10) Deducciones. Rectificación. En resolución de contrato, la minoración de cuotas deducidas no es obligada hasta que se recibe la factura que rectifica BI y cuota, aunque en otras resoluciones se consideró irrelevante la existencia de factura rectificativa. La AEAT no puede trasladar al destinatario los efectos del incumplimiento del sujeto pasivo, salvo fraude en colaboración (TEAC 17-3-16)

Hay resoluciones de los tribunales que provocan en el estudioso un sentimiento de ternura como ocurre cuando se ve a un niño pequeño que reflexiona para sí mismo en voz alta y sin necesidad de que así lo requiera ni lo guíe en sus pensamientos y palabras una persona mayor. Se podría calificar esas resoluciones como “entrañables”.

En la resolución de que aquí se trata puede ser conveniente empezar por el final. La Administración (la “otra parte” de la Administración “tributaria”: cf. art. 5 LGT) no puede trasladar a quien soportó la repercusión de una cuota que resulta improcedente al ser declarada la resolución del contrato, los efectos del incumplimiento de su obligación de producir y expedir factura rectificativa por quien repercutió.

Y porque la Administración (una parte) no puede actuar así, la Administración (la otra parte), que ha conocido que a pesar de que no debiera hacerlo así lo hace, rectifica su doctrina, de modo que si antes exigía al destinatario de la operación que cumpliera la obligación de rectificar la deducción (minorada por resolución del contrato), considerando irrelevante estar en posesión de la factura rectificativa emitida por el que repercutió, ahora considera que, salvo fraude en colaboración, no es obligada la rectificación de la deducción hasta que el destinatario recibe la factura rectificativa (10).

Por otra parte, parece que así lo establece la Ley (art. 114.2 LIVA). Aunque el último párrafo del precepto citado parece gramaticalmente sostenido en el aire o como un iceberg a la deriva (es recomendable, aunque pudiera parecer “repolludo”, que tanto el sin embargo, como el no obstante vayan seguidos del precedente que excepcionan) no repugna a la razón considerar que el ap. Dos.2º se inicia con una referencia general (“cuando la rectificación determine una minoración”) cuya alternativa es el ap. Dos.1º (“cuando la rectificación determine un incremento”); y sigue con dos particularidades: los casos del artículo 80.3 LIVA referidos a una situación concursal (en dos párrafos) y el caso de error fundado o restantes causas del artículo 80 LIVA, como serían las del apartado 2 que se refiere a cuando quedan sin efecto las operaciones o se altera el precio. En este caso la rectificación se debe hacer en la declaración-liquidación del período en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas. Lo dicho: entrañable.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Responsables. Sanciones

- La eficacia retroactiva del art. 41.4 LGT según Ley 7/2012, sólo se produce si se da conformidad a la sanción antes de la declaración de responsabilidad; pero en este caso se recurrió; y además, tampoco prospera la oposición a la declaración de fallido porque sólo se aporta una relación de bienes (AN 22-6-15)

(2) Gestión. Verificación

- Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13). No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)

(3) IRPF. Ganancias

- El pacto de mejora por el que los hijos se hacen titulares del derecho de usufructo en vida del padre, atendiendo a la Ley 2/2006 de Dº Civil de Galicia no es una transmisión inter vivos, sino un negocio mortis causa (TSJ Galicia 16-7-12)

(4) IS. Operaciones vinculadas

- No procede acudir a la valoración de operaciones vinculadas cuando las partes libremente señalaron el valor normal de mercado en la escritura (AN 20-3-14). Elegido el método de margen neto del conjunto de las operaciones, actuó correctamente la Administración, TS s. 9.12.11, cuando en la comparabilidad atendió al mismo código de actividad, a igual ámbito geográfico y al EBITAD, beneficio operativo en relación con el volumen de ventas (AN 16-7-15)

(5) IS. Ajustes de valoración

- Negada la pérdida, TS s. 28.11.07, y la provisión por depreciación, carece de relevancia el precio de adquisición (AN 18-6-15)

(6) IS. Declaración. Plazo

- La regla “de fecha a fecha” subsiste como principio general de cómputo de plazos que se cuentan por meses para determinar cuál es el último día de cómputo (AN 6-3-13)

(7) IVA. Base imponible. Modificación

- Contra el criterio de la Administración no cabe considerar que, atendiendo al art. 80.3 LIVA y al art. 23 Ley concursal, el plazo de 1 mes es “eminentemente concursal” porque es un plazo tributario señalado por referencia al indicado en otra ley (AN 10-1-14)

(8) IVA. Repercusión. Rectificación

- A efectos del art. 89.2 LIVA la escritura pública de compraventa no equivale a la factura (TS 10-10-13)

(9) IVA. Deducciones. Requisitos

- Constituir una sociedad mercantil no acredita la existencia de una actividad empresarial o profesional y para deducir el IVA soportado se exige probar la afectación a una actividad (AN 1-3-13)

(10) IVA. Deducciones. Rectificación

- Cuando se considera una operación no sujeta y luego la Inspección la regulariza por inversión de sujeto pasivo -AN 28.04.05 para venta que se creyó exenta-, la comunicación de iniciación de la inspección determina el plazo para rectificar la factura de las cuotas autosoportadas y se podrá deducir según el art. 114 LIVA cuando la rectificación se registre en la contabilidad entendiendo que la inspección ha interrumpido el cómputo del plazo para deducir (TEAC 10-3-09)

(27.04.16)