PAPELES DE J.B. (nº 213)
(sexta época; nº 11/16)

CONSULTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS

IS: SOCIEDADES CIVILES / SOCIEDADES MERCANTILES

A lo largo del año 2015 fue objeto de consideración generalizada entre estudiosos y profesionales de lo tributario, tanto la calificación jurídica de las sociedades civiles y de las situaciones de bienes sin personalidad jurídica y susceptibles de imposición como el tratamiento tributario correspondiente y la modificación legal producida (art. 7 Ley 27/2014, LIS) con efectos desde 2016. Por este medio, en el blog que acoge estos “papeles”, se ha tratado reiteradamente ese asunto, en los primeros meses de 2015, semanalmente y, después de abril, con sucesivos papeles. Casi un master.

Pero se trata de una materia refractaria. No se puede olvidar, por ejemplo, que hace más de medio siglo que se ha considerado que, si lo establece una ley, pueden ser sujetos pasivos (art. 33 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT) las comunidades de bienes aunque son una situación jurídica en la que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc). Y lo que era fácil de asimilar tributariamente (comprendiendo, dando por comprendido, que los compradores y los vendedores de las cosas comunes tenían que tener personalidad jurídica, sin perjuicio de que la declaración y autoliquidación unificada que se debía hacer por la comunidad de bienes), alcanzó una desviación esencial de tal magnitud que la ficción legal se tragó la realidad jurídica. Así, durante años, no sólo ha habido, y hay, comunidades de bienes (situación que no tiene ni otorga personalidad jurídica) que actúan en las relaciones jurídicas comerciales y profesionales y así se consigna en la documentación empresarial y los rótulos de los establecimientos, sino que se ha llegado a plantear como alternativa “pari gradu” respecto de una sociedad civil (que tiene personalidad jurídica, salvo que no conozcan su existencia más que los socios y aún así tiene personalidad respecto de éstos) y aún respecto de sociedades mercantiles.

Es un asunto complicado. Siempre hay dificultad cuando hay que distinguir entre interpretación de la norma, calificación de los hechos y aplicación en cada caso. Así, es posible que lo que se considera una comunidad de bienes no lo sea (incluso que no lo haya sido desde su origen); es posible que una sociedad civil se deba calificar como una sociedad mercantil (por su objeto); por otra parte, actividad empresarial (que incluye la agrícola, ganadera, forestal...) no es lo mismo que actividad mercantil (o comercial); una sociedad puede ser comunero (copropietaria de una cosa con otras personas físicas o jurídicas), pero una comunidad de bienes no puede ser socio (lo son las personas físicas o jurídicas que adquirieron en copropiedad la participación societaria); puede haber una sociedad sin patrimonio real (cuando los socios aportan sólo su trabajo), pero no puede haber comunidad de bienes sin cosa común; por lo general, cada comunidad de bienes se corresponde con una cosa, pero puede haber comunidad de bienes sobre un conjunto unitario de cosas afectas a un empleo y finalidad común (universitas rerum); la comunidad de bienes permanece aunque cambie alguno de los comuneros (por transmisión de su cuota parte), en cambio la sociedad civil es un contrato personal que conlleva una responsabilidad que hace jurídicamente anómalo e irregular admitir participaciones y su transmisión.

Decía un asiduo asistente a cursos, cursillos y similares sobre este asunto que lo entendía y comprendía perfectamente en Derecho, pero que él seguía como siempre comprando y vendiendo como comunidad de bienes. Comentaba un experto en regularizaciones tributarias que hay que esperar y ver, sólo serán unos años y “al freír será el reír...”. Un descreído fiscal, sonreía con amargura sospechando que estudiar, interpretar, analizar casos, es tarea inútil porque: “Siempre hay un pre-texto”. Y este panorama anima a repasar de vez en cuando, antes de que llegue el día si es que llega, las dudas de los administrados y las contestaciones de la Administración.

1. SOCIEDAD CIVIL CON ACTIVIDAD MERCANTIL (V3970-15)

Consulta una sociedad civil no inscrita en el Registro Mercantil que se dedica a la actividad de comercio al por menor de ropa y complementos. Y, con fecha 15 de diciembre de 2015, contestaba la DGT con un contenido como el que se resume y se comenta a continuación separando cada aspecto de la contestación vinculante:

1) Cambio de régimen tributario. Desde 1 de enero de 2016, según lo dispuesto en el artículo 7.1.a Ley 27/2014, LIS, las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del IS y dejan de tributar según el régimen especial de atribución de rentas.

- Se debe recordar que, por tanto, siguen en el régimen especial de atribución de rentas (arts. 8.3 y 86 a 90 LIRPF; art. 6 LIS) las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil (actividad de agricultura, ganadería, pesca, forestal, profesional:..) y que se atribuyen a los herederos, comuneros o partícipes las rentas obtenidas mediante herencia yacente, comunidad de bienes o unidades económicas o patrimonios separados que, sin tener personalidad jurídica, sean susceptibles de imposición (art. 35.4 LGT).

2) La personalidad jurídica de la sociedad civil. “Al margen de la discusión doctrinal... lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir que el artículo 7.1.a) LIS está aludiendo a esta realidad haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torna a la personalidad jurídica de este tipo de entidades”

- Es difícil descubrir cual es el objeto de la discusión doctrinal o de la dogmática doctrinal respecto de la personalidad jurídica de las sociedades civiles. Sobre todo si se lee el art. 1669 Cc, “a sensu contrario”. Y más difícil es ese descubrimiento si se tratara de que con la nueva LIS pasaran a ser contribuyentes entes sin personalidad jurídica. La polémica, la discusión, la dogmática doctrinal se ha referido habitualmente a las sociedades que mantienen sus pactos secretos de modo que sólo los socios conocen de su existencia y es de suponer que no es a esa situación a la que se refiere la contestación vinculante al decir, casi como denuncia o como justificación, que “existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública” (precisamente por actuar así es por lo que se les reconoce sin discusión su personalidad jurídica: art. 1669 Cc). En cuanto a los casos en los que la jurisprudencia “ha admitido esta realidad”, tampoco eso debe llamar la atención si se trata de sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros.

3) La sociedad civil con objeto mercantil. Razona bien la contestación vinculante cuando concluye que: si el artículo 7 LIS dice “personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”, está aceptando que hay sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica.

- Aunque “lo perfecto siempre es mejor que lo bueno”, también vale que “lo mejor no siempre es lo conveniente”; así, lo que dice el artículo 7 LIS más que aceptar que hay sociedades civiles con objeto mercantil es que las sociedades con objeto mercantil son mercantiles, aunque se constituyan como sociedad civil. Todo contrato por el que constituye una sociedad cuyo objeto sea la realización de actos de comercio, tiene la consideración de acto de comercio, como resulta de los artículos 2º, 123 y 124 Cdec y del mismo artículo 1670 Cc y, por tanto, la sociedad quedará sujeta en primer lugar a las disposiciones contenidas en el CdeC (según lo dispuesto en los arts. 2 y 50 CdeC y arts. 35 y 36 Cc). Para eludir la aplicación de las reglas mercantiles de las sociedades es insuficiente la expresa voluntad de lo socios de acogerse al régimen de la sociedad civil, pues las normas mercantiles aplicables son muchas de ellas de carácter imperativo por estar distadas en interés de terceros o del tráfico (TS s. 28 de junio de 1985)

- También hay amplitud de términos cuando se dice que la inclusión como contribuyentes del IS de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil trae causa “en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida”. Los lectores ancianos nos debemos acostumbrar al nuevo lenguaje (“Cabe indicarse”, empieza el párrafo) y buscar contenido científico a “homogeneizar la tributación” y a “figuras jurídicas”, que parecen términos sin compromiso. Interpretado con la lógica antigua (anterior a hace unos años) quiere decir: incluir como contribuyentes del IS a las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil tiene como motivo que sea la misma tributación la aplicable a todas las sociedades con personalidad jurídica y con objeto mercantil.

4) La personalidad jurídica de la sociedad civil. Dice la contestación de la DGT que para que una sociedad civil tenga personalidad jurídica no se exige solemnidad determinada, pero se requiere una voluntad de los socios de actuar frente a terceros como una entidad. Y añade la contestación que, trasladando esto al ámbito tributario cabe concluir que para considerarse contribuyente del IS es necesario que la sociedad se haya manifestado como ante la “Administración tributaria” (v. art. 5 LGT). Por tanto, la sociedad se debe constituir en escritura o documento privado si en este último caso se presenta el documento a la Administración para obtener el NIF (art. 24 RD 1065/2007). Sólo en esos casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

- Respecto del ámbito civil, sólo hay que hacer una matización (la dogmática doctrinal) es suficiente pensar en el compromiso contractual entre socios de mantener los pactos secretos frente terceros para comprender tanto que ante éstos no se puede hacer valer personalidad jurídica alguna, como que es posible admitir en Derecho que la sociedad nacida del contrato tiene personalidad frente a los socios respecto del cumplimiento de sus compromisos.

- Respecto del ámbito tributario es posible considerar una discrepancia. La personalidad jurídica de las sociedades civiles, al menos respecto de terceros, está condicionada no sólo a que los pactos no sean secretos, sino también a que no se actúe como entidad ante terceros (a sensu contrario, art. 1669 Cc: “y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros”). Es verdad que la LGT permite exigir una tributación ajena a la realidad de los hechos, a la voluntad de las partes y a la licitud, validez y eficacia civil (art. 15 LGT), como es verdad que pretende que se pueda declarar un negocio simulado a los solos efectos tributarios sin que esa calificación afecte en absoluto a la consideración del negocio en todos los demás ámbitos jurídicos (art. 16 LGT). Y todo esto se considera ajustado a la tributación de cada uno según su capacidad contributiva (art. 31 CE). Pero parece excesivo, ya sin ley, mantener que no hay personalidad jurídica a efectos fiscales si no presenta un documento ante la AEAT para obtener un NIF.

- Parece impensable que la Administración no reaccionara aplicando el Derecho respecto de una sociedad constituida como civil con una actividad que tiene un objeto mercantil y que se manifiesta como tal en sus relaciones con clientes y proveedores, pero que no ha aportado documentos ante la AEAT para obtener un NIF. Actuaría aunque sólo fuera para asignar este número. Y no parece que la tributación pudiera depender de la opción de la entidad o de los socios manifestando su existencia o manteniendo en secreto el pacto societario. Sólo cabe una alternativa: no calificar jurídicamente la realidad de los hechos y aplicar la atribución de rentas o regularizar la situación tributaria de la entidad y hacerla tributar por el IS. En cada caso podría ser una alternativa predeterminada o incentivada. Inseguridad. Y atención al dicho popular: “al freír será el reír...”

5) El objeto mercantil de la sociedad civil. Se entiende, a estos efectos, que es objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Y se consideran excluidas de ese ámbito las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional.

- Así, por ejemplo, la DGT considera (V3968-15, de 14 de diciembre de 2015) que no tiene objeto mercantil la sociedad civil dedicada a la actividad pesquera y que dispone de una embarcación con patrón y marineros.

6) Conclusión. La consulta de que se trata en este apartado termina de acuerdo con la argumentación antes expuesta. La sociedad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del IS porque se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la AEAT para obtener el NIF. La entidad desarrolla la actividad de comercio al por menor de ropa y complementos, que es actividad económica mercantil. Luego la entidad será contribuyente del IS desde 1 de enero de 2016.

- Pero no es tan sencillo siempre. En las contestaciones vinculantes a consultas de sociedades civiles con actividad profesional del diseño gráfico (V0592-16, de 12 de febrero de 2016) y con actividad de gabinete de sicología (V03963-15, de 14 de diciembre de 2015) la utilización de textos idénticos lleva a igual consideración: al tratarse de servicios profesionales a los que no se aplica la Ley 2/2007, de sociedades de profesionales, se considera que es una actividad no excluida del ámbito mercantil y, por tanto, las sociedades consultantes son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

- Esta rutina decisoria podría complicar algunas situaciones que se consideran pacíficamente calificadas como profesionales y excluidas del ámbito mercantil. Por otra parte, puede ser discutible considerar mercantiles actividades empresariales de producción, como las de construcción, fabricación y transformación. Y lo mismo cabe decir respecto de las actividades de servicios, tan diversas como numerosas.

7) El contenido de la contestación. Finalmente, parece que conviene señalar que en algunas de las contestaciones de la DGT referidas a sociedades civiles no inscritas en el Registro Mercantil se señala como cuestión planteada: si por sociedad civil con objeto mercantil hay que entender aquellas que se encuentran inscritas en el Registro Mercantil o bien todas las que operan en el tráfico mercantil atendiendo a su actividad.

- Pero parece que, en la contestación a la consulta, no se da respuesta a esta cuestión. Quizá sea por la advertencia inicial que se puede leer: “A efectos de responder a la presente consulta, este Centro Directivo se limitará a analizar las cuestiones tributarias, tal y como se desprende del artículo 88.1 de la Ley 58/2003...” Y, como lo que debe contestar la DGT son “las cuestiones tributarias”, se identifica ese contenido con la parte de la consulta referida al “régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda”. Quizá con esta justificación se considera adecuado contestar sobre la personalidad jurídica (negando que la sociedad civil la tenga mientras no se manifieste ante la Administración) y sobre el objeto mercantil de la sociedad (aunque se hace sin referencia normativa alguna) y se considera improcedente entrar en el asunto de la naturaleza mercantil de las sociedades civiles con objeto mercantil y de la trascendencia jurídica de la inscripción registral de las sociedades mercantiles. Parece que no debiera ser así.

Por lo que pueda valer se recuerda que obligar a poner en común determinados bienes con intención de obtener un lucro denota la existencia de una sociedad de naturaleza mercantil, dadas las operaciones y actividades que la sociedad había de desarrollar. Y en un caso así hay que aplicar el criterio objetivo que la doctrina científica mayoritariamente contempla, de forma que la sociedad es irregular en cuanto falta la escritura pública constitucional y la inscripción en Registro, pero sin que ello desnaturalice el carácter mercantil, atendiendo al artículo 117 CdeC, para concluir con la referencia a las sociedades colectivas (TS s. 21 de junio de 1983).

2. LA SOCIEDAD ARRENDADORA (V4098-15)

Consulta una sociedad civil que se dedica a la actividad de alquiler de una propiedad urbana. Y, con fecha 21 de diciembre de 2015, contestaba la DGT con un contenido casi idéntico al de la contestación antes reseñada y que se puede resumir y comentar así:

Aplicando el artículo 7.1.a) Ley 27/2014, del IS, al margen la discusión doctrinal y haciendo abstracción de la dogmática doctrinal, se debe indicar que se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica. Para que la sociedad civil se pueda considerar contribuyente del IS es necesario que se haya manifestado como tal frente a la Administración. Así ocurre si se constituye por escritura pública o, si se constituye en documento privado, cuando se aporte para obtener el NIF (“de las personas jurídicas y entidades sin personalidad”). Sólo en tales casos se considera que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.

Se considera que la sociedad tiene objeto mercantil cuando realiza una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedan, por tanto excluidas de ser contribuyentes del IS, las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuando dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil. Y a este respecto se considera que la entidad consultante desarrolla una actividad de alquiler de una propiedad urbana, “no excluida del ámbito mercantil, y por lo tanto constitutiva de un objeto mercantil”. Lo que la hacer ser contribuyente del IS desde el 1 de enero de 2016.

1) La actividad de alquiler de un bien urbano. La contestación de la DGT aplica una fórmula negativa (lo no excluido, está incluido) que no se puede aceptar cuando se trata de cumplir un requisito positivo (que la sociedad tenga objeto mercantil). Por otra parte, la consideración tributaria del arrendamiento de bienes inmuebles ni es ni ha sido cuestión pacífica. Incluso la sola razón es bastante para justificar al menos la duda sobre si hay una actividad mercantil en el arrendamiento de un inmueble por un particular.

No es preciso aquí entrar en la cuestión, resuelta desde el origen, que surgió cuando la LIVA estableció como operación “empresarial” (arts. 4.2 y 5.1.c) LIVA) la explotación de bienes con el ánimo de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, el arrendamiento de bienes. Se aclaró que esa previsión legal es del y para el IVA, de modo que para las personas físicas hay que estar al concepto de rendimientos ya sea de capital inmobiliario (art. 22 LIRPF), ya sea de actividad (art. 27.1 LIRPF: concepto, concreciones y tratamiento tributario especial). Y precisamente esta particularidad fue la que llevó a establecer, a efectos del IRPF, una consideración legal cuyo texto ha ido evolucionando el tiempo y que, por ahora, dice así: “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando para la ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa” (art. 27.2 LIRPF).

Pero sí es conveniente recordar que, mientras la praxis entendía a conveniencia los requisitos (al principio era un local afecto y una persona empleada) y los extendía más allá del IRPF y más allá de la delimitación de rendimientos, la jurisprudencia ha ido matizando la interpretación de ese rudimentario remedio legal hasta considerar que se trataba de requisitos necesarios pero no suficientes para entender que el arrendamiento de inmueble era empresarial o, incluso, que son requisitos cuya exigencia decae cuando se prueba que no había ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. Así:

- No procedía la transparencia en sociedad de arrendamiento de inmuebles con local y persona empleada que absorbió sociedad con igual actividad (TS 11-7-14)

- La sociedad tributaba por transparencia porque no tenía local ni persona empleada para el arrendamiento de inmuebles (AN 28-11-13)

- La sociedad es transparente porque no había actividad en el arrendamiento regular a pesar de contar con local y con trabajador a tiempo parcial dedicado a la actividad porque los requisitos del art. 75 LIS/1995 son acumulativos (TSJ Cataluña 19-1-12)

- A efectos de la deducción por inversión en la consideración del arrendamiento como actividad, el local y el empleado son indicios relevantes para presumir el ejercicio o no de actividad (AN 28-2-13)

- Tener un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN 11-12-13)

- Si se adquieren proindiviso el mayor número de fincas para hacerse con la posición de agente urbanizador, cuando se venden no se actúa como particular, sino como empresario y no determinan ganancias, sino rendimientos, aunque no se tenga local afecto ni persona contratada, interviniendo en el plan parcial del sector (AN 22-1-14)

Con estas consideraciones se puede señalar un fundamento para mantener que el arrendamiento de un inmueble, aunque a efectos del IVA sea una operación sujeta (exenta o gravada y sin perjuicio de lo previsto para el ITPyAJD: art. 3 LIVA) por establecer que el arrendador es empresario y que la operación es actividad empresarial, a efectos de otros tributos ni lo es ni tiene por qué serlo ya sea porque no se cumple el contenido de la definición legal de esa actividad, ya sea porque no se cumple el requisito específico que la ley establece para delimitar en el arrendamiento de inmuebles cuando hay rendimientos de capital inmobiliario o rendimientos de actividad.

b) El alquiler mercantil de inmuebles. Se debe recordar que el concepto “empresarial” no coincide con el concepto “mercantil” que es relevante cuando se trata de considerar si una sociedad civil tiene o no objeto mercantil. Los que fueron estudiantes del Derecho Mercantil hace cincuenta años recordarán tiempos pasados cuando aprendían en el Código de Comercio los actos de comercio (art. 2) y los contratos de comercio (art. 50; Libro II), los contratos mercantiles que realizan los comerciantes. Los cuarentones de ahora ya pudieron estudiar un manual que decía que el Derecho Mercantil tenía por objeto los actos empresariales, de los empresarios. No se sabe si se trata de un progreso o de un error.

Es difícil mantener sin otra explicación que una sociedad civil que tiene como objeto el arrendamiento de un inmueble es una sociedad mercantil porque su objeto es mercantil. Así, sin ninguna referencia legal, jurisprudencial, doctrinal o de diccionario. Se aleja aún más de lo que debe ser una contestación a una consulta tributaria (que debería ir un paso más allá del concepto de motivación: explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos) decir que como “la actividad de alquiler de una propiedad urbana no está excluida del ámbito mercantil” es “por tanto, constitutiva de un objeto mercantil“. Ni siquiera cabe discrepar. Sólo cabe decir: ¿por qué?

Por otra parte, parece que la contestación ni siquiera cumple en su escueta conclusión lo que antes había señalado: se entiende por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios “para el mercado” en un sector no excluido del ámbito mercantil. Si no se interviene en el mercado no hay actividad empresarial ni mercantil. Y así se debe calificar una operación, que no una actividad, consistente en el arrendamiento de un bien inmueble que es propiedad de la sociedad civil arrendadora. Como si fuera un particular.

Y, desde esa duda, se puede considerar que el arrendamiento de inmuebles es empresarial cuando se produce como objeto o para el ejercicio de una actividad empresarial, según la definición generalmente admitida y acogida en el ordenamiento tributario estatal; y ese arrendamiento inmobiliario es mercantil cuando el arrendador es una sociedad mercantil o en el ejercicio de una actividad comercial o se regula como contrato mercantil, como ocurrió con el leasing.

3. LAS COMUNIDADES DE BIENES (V0803-16)

Consulta una comunidad de bienes que se dedica a la actividad de venta al por menor de productos cárnicos y derivados. Y, con fecha 29 de febrero de 2016, contestaba la DGT con un contenido casi idéntico al de la contestación antes reseñada y que se puede resumir y comentar así:

El artículo 7.1.a) Ley 27/2014, LIS, incorpora como contribuyentes del IS a las sociedades civiles con objeto mercantil. Al margen de la discusión doctrinal sobre la existencia de sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y frente a la Hacienda, cabe indicar que a efectos del IS se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil.

Para la constitución de la sociedad civil no se requiere solemnidad determinada, pero resultando necesario que los pactos no sean secretos, es necesario que la sociedad civil se manifieste ante la Administración tributaria. Por este motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del IS las sociedades civiles se deben constituir en escritura pública o bien en documento privado si en este caso el documento se aporta a efectos de obtener un NIF (art. 24.2 RD 1065/2007). Adicionalmente la consideración de contribuyente del IS requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga objeto mercantil entendiendo como tal la actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios en el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional son ajenas al ámbito mercantil.

Y, sin que lo anterior (referido a sociedades) tenga nada que ver con la consulta (comunidad de bienes), concluye la contestación recordando que el artículo 6 Ley 27/2014 establece que las rentas correspondientes a las comunidades de bienes, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los comuneros (ap. 1) y que las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades (ap. 2), por lo que la comunidad de bienes consultante seguirá tributando como entidad en régimen de atribución de rentas.

1) La contestación de las consultas escritas. Alguno que ha vivido la experiencia no puede olvidarla. Hace más de cuarenta años, cuando la actual DGT era la DGI y antes de ser la DGPT, los jefes de cada sección recibían y preparaban la contestación de las consultas; pasaban el texto al Subdirector correspondiente que lo visaba o devolvía el texto con observaciones; los textos visados se pasaban al Director General que los firmaba o los devolvía sin firmar. Una consulta preguntaba si a una entrega de comerciante mayorista se le aplicaba el tipo del IGTE que señalaba la ley. Parecía imposible tener duda al respecto. Se preparó una contestación que resumía la tributación de las operaciones gravadas por el impuesto y, en especial, las entregas de mayoristas. Llegó al Director que la devolvió sin firmar. El jefe de sección, aumentó el texto con explicación de los preceptos para concluir, naturalmente, señalando que a las entregas de mayoristas se aplicaba el tipo que señalaba la ley. Volvió de nuevo el texto sin firmar. El jefe de sección preparó una contestación extensa: si esa empresa es mayorista y sus entregas son las propias de mayorista tributan así, pero si es un fabricante... si es importador... si es un constructor... si es una agencia... si realiza cualquier otra operación típica de las empresas (art. 33 TR LIGTE). Y firmó el Director.

En un extenso repaso de contestaciones referidas a los nuevos contribuyentes del IS según la Ley 27/2014, además de comprobar reiteradamente la propia torpeza informática (error de sintaxis en la cuestión), se ha podido vivir la experiencia de Nerón cuando en la premiada película “Quo vadis” pedía el frasco de lágrimas.

Sin buscarlo, se han encontrado contestaciones vinculantes referidas a comunidades de bienes que “desarrollaban una actividad empresarial”. Sólo por ejemplificar: tapicería y anexas a la industria del mueble (V0790-16), instalación de frío, calor etc (V0795-16), taller de matricería (V0796-16), venta al por menor de productos de alimentación en general (V0797-16), construcción y reformas en general (V0798-16), cafés y bares (V0800-16), reparación de artículos de electricidad del hogar (V0802-16), venta al por menor de productos cárnicos y derivados (V0803-16)...

Como hace más de cuarenta años, alguno se podrá preguntar por qué hay que contestar a la pregunta “soy una comunidad de bienes, ¿paso a ser contribuyente del IS?”, exponiendo la argumentación referida a las sociedades civiles para concluir señalando que, como es una comunidad de bienes no le afecta la novedad legal, pero sin decir nada sobre que una comunidad de bienes “pueda ejercer una actividad empresarial”.

Ciertamente, la cuestión esencial no era ésa (sino si una comunidad de bienes puede ser contribuyente del IS) pero, expuesta la cuestión con expresión de la actividad que es el origen de las rentas “correspondientes” a la comunidad de bienes, no decir nada sobre la imposibilidad jurídica de que una comunidad de bienes (situación de una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas y que no tiene personalidad jurídica) pueda ser la que realice los actos y negocios necesarios para desarrollar una actividad, podría afectar a la buena fe y a la confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992), sobre todo si se piensa en lo que puede ocurrir dentro de un tiempo cuando sea obligado investigar y comprobar la tributación de los contribuyentes del nuevo IS.

2) La operatividad de las comunidades de bienes. Se quiera o no, mantener que una comunidad de bienes puede ejercer una actividad de elaboración o transformación, comercial o de servicios es tanto como decir que la situación jurídica en la que está una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas puede adquirir y transmitir, obligarse y reclamar en Derecho. Y no es así. En el caso menos complicado es evidente que son los copropietarios los que adquieren lo necesario para mantener la cosa común; son ellos los que deciden contratan adquisiciones para su ampliación o transmisiones para su reducción; ellos son los que en su titularidad jurídica se obligan o reclaman frente a terceros. Un inmueble adquirido por varias personas físicas o jurídicas en copropiedad debe tener a esas personas identificadas como titulares registrales.

3) La naturaleza jurídica. No es difícil pensar que muchas situaciones que aparecen formalmente como comunidades de bienes son en realidad sociedades civiles o mercantiles. En esto no se debe olvidar que la relación societaria, basada en la “affectio societatis”, es esencialmente diferente de la relación que existe entre copropietarios en el ámbito ciertamente limitado como es la copropiedad de una cosa. Incluso en la adquisición en copropiedad de una empresa (universitas rerum) puede ser sencillo de encontrar, y fácil de probar, un componente societario. Y es que el compromiso de aportar (poner en común dinero, bienes o industria) para obtener y distribuirse las ganancias no tiene nada que ver con la sola obligación de conservar la cosa común y, en su caso, el uso jurídicamente pacífico de la misma por los copropietarios.

4) La ficción tributaria. Aunque sin duda ha influido en la confusión y en la práctica inadecuada, la regulación de la LGT (art. 35.4) y en determinados impuestos de obligaciones tributarias exigibles a “entidades y situaciones” (sociedades civiles no manifiestas y comunidades de bienes, herencias yacentes o patrimonios separados) sin personalidad jurídica es asimilable si se comprende y se matiza.

Ciertamente si por no tener personalidad jurídica, una comunidad de bienes no puede adquirir ni transmitir ni ejercitar derechos propios u obligarse, tampoco puede ni realizar operaciones (entregas, transmisiones, ventas, permutas, préstamos...) que se configuran como hechos imponibles en determinados tributos (IVA, ITP...); y, en consecuencia, tampoco sería adecuada a Derecho la expresión “rentas correspondientes a” las comunidades de bienes.

Pero, admitido que es así a efectos civiles, mercantiles, administrativos..., se puede admitir: tanto que cuando los copropietarios de una cosa obtienen los frutos (rentabilidad) que ésta produce se considere como renta “atribuida”, como que cuando transmitan parte de la cosa común o sus frutos se considere que transmitió la comunidad, sin olvidar que la propia LGT regula (art. 42.1.b) la responsabilidad solidaria de los copropietarios en el pago de la deuda tributaria. De modo que si se acepta la atribución (renta) o la ficción (operaciones) también es asumible que así hay las ventajas de control de cumplimientos, de eficacia recaudatoria y de prevención contra incumplimientos.

5) El riesgo operativo. A pesar de tanta comprensión y apertura de miras es preciso señalar que son pocos los casos en los que se dan las circunstancias para que se realicen. La causa de que sea así se produce cuando falta la “situación habilitante”. Si lo convenido y la relación jurídica que se puede probar es una sociedad, civil o mercantil, sólo será ajustado a Derecho aplicar la tributación correspondiente a esa persona jurídica.

El posible riesgo se puede imaginar por diversos motivos: tanto por la conveniencia del momento; como por la tentación fiscal de “crear una sociedad” aunque no exista esa voluntad entre los afectados ni se haya manifestado ante terceros ni haya habido aportación alguna ni pacto de distribución de beneficios; como por “acicates” predeterminados; como por el admirable deseo de realizar el Derecho y la Justicia.

“Al freír será el reír... y al contar será el llorar” (He who laughs last, laughs best”). Con el debido respeto a otro parecer fundamentado y con el deseo de que todo sea para bien.

Julio Banacloche Pérez

(20.04.16)