PAPELES DE J.B. (nº 211)
(sexta época; 10/16)

ASUNTOS TRIBUTARIOS COMENTADOS
(La deducción como gasto de los intereses de demora)

Cuando se llega a cierta edad se piensa que todo el mundo tiene menos años que uno mismo. Y esa sensación provoca que se considere que si tuvieran más años también tendrían más recuerdos, más experiencia, más tiempo de estudio a las espaldas.

Los que nacimos a la Hacienda en 1966 conocimos el texto de la LGT/1963 referido al recargo de prórroga que entonces se exigía en el 5%. Eran tiempos en los que hacía poco que se había generalizado la obligación de autoliquidar. Convivía con la forma originaria de declaración de los hechos por el contribuyente y calificación y liquidación por la Administración abriendo los plazos para el ingreso. Prórroga y aplazamiento se asimilaban (art. 68.2.c) LGT). Pero al empezar los años setenta se consideró que ese recargo, igual para todos y para cualquier retraso, no era equitativo, por lo que se sustituyó por la exigencia de un interés único del 10%. Fue suficiente pensar en esa exigencia para un solo día de retraso y considerar que era una aberración financiera y que había que empezar a pensar en alternativas. Se llegó así al régimen mixto: recargos según el retraso y además intereses para los retrasos mayores y según la demora. Aún hubo que esperar un tiempo hasta que se eliminó el recargo del 50% porque coincidía con la sanción mínima por omisión.

En esa pequeña historia la idea causa de la evolución y que permaneció es que la exigencia de recargos e intereses de demora no era por actos contrarios a Derecho. Para eso estaban las sanciones. Tan es así que en la tipificación de las infracciones por ingreso extemporáneo (art. 79 LGT/1963) hubo que subsanar “el olvido” de la Ley 10/1985 y añadir, en la Ley 25/1995, que no había infracción cuando el ingreso tardío era sin requerimiento previo. Y aún coleó el asunto hasta que con la LGT/2003 se exigió identificar el contenido de las declaraciones espontáneas y extemporáneas (art. 27) para evitar la infracción leve tipificada en el artículo 191.6. Un exceso jurídico que vulnera la doctrina secular sobre el fondo y la forma. También colea en el ámbito doctrinal la evidencia del exceso que supone la obligación de autoliquidar (determinar la deuda el deudor sin conocimiento ni competencia para hacerlo) y las consecuencias de las regularizaciones: porque la deuda sólo se determina legalmente con la liquidación administrativa. Si no se comprende esto, “que el último apague la luz”.

1. EMPEZANDO POR EL FINAL: DGT (DGT, r. 4.04.16, BOE 6 de abril de 2016)

Aunque la última palabra la dirán los tribunales de Justicia con sus sentencias, y, en la vía administrativa previa, el TEAC con sus resoluciones, la fecha, la formalidad del BOE, la competencia aclaratoria (art. 12.3 LGT) y es de suponer que el intento de eliminar las dudas que pudieran existir, dan especial relevancia a este parecer de la DGT, publicado como resolución, con motivo de la modificación en los gastos no deducibles a efectos del IS según la nueva ley del impuesto, Ley 27/2014 (art. 15)

El lector puede asistir, en los apartados II y III de la resolución, a una “excusatio non petita” que, posiblemente, sea obligada por posicionamientos internos (AEAT – DGT – TEAC) que tampoco han trascendido a la opinión pública, aunque se han podido adivinar a la vista de resoluciones, informes y notas de acceso generalizado. En fin, todo se puede resumir así: las contestaciones vinculantes V4080-15, de 21 de diciembre, V0603-16, de 15 de febrero y “las similares que se emitan con posterioridad” (sic), vinculan a los órganos de la Administración; esas contestaciones se refieren a una norma, la Ley 27/2014, que contiene un cuerpo jurídico novedoso (arts. 4, 10.3, 15, b), c), e) f) y 16 LIS); la resolución que ahora se publica se refiere también a esa norma y reitera el criterio interpretativo de las citadas contestaciones vinculantes.

- En cuanto a los intereses de demora se dice: 1) con carácter general es un interés derivado de la mora, del retraso en el pago de una deuda; 2) el interés de demora tributario tiene carácter compensatorio que trae causa en la dilación del pago de la deuda; 3) los intereses de demora, a diferencia de las sanciones y recargos, tienen carácter financiero (TC 76/1990, 26 de abril, FJ 9.B); 4) en los muchos casos en los que se exigen intereses de demora (arts. 15.3, 16.3, 26, 27, 28, 65, 180... LGT) su única causa es “resarcir a la Administración por el retraso en el pago de las deudas tributarias” (v. ICAC, r. 9.02.16, art. 18.3: salvo en la inclusión en reservas de cuando haya procedido una provisión en ejercicios previos que no se registró, todos los demás se registran como gasto)

- Sobre la deducibilidad tributaria en el IS de los intereses de demora, asumido que como gastos financieros que son determinan el resultado contable (art. 10.3 LIS), se considera que no les aplicable el ajuste del artículo 15 LIS: 1) porque no son gastos derivados de la contabilización del IS; 2) porque no son recargo ni sanción (en las actuaciones de comprobación tributaria (sic), la exigencia genera: el pago de la deuda, el pago de la sanción, y el pago de los intereses de demora como resarcimiento financiero); 3) porque no son donativo o liberalidad, sino exigencia legal (aunque con ese fin se hace una excursión injustificada y errónea sobre los gastos –atenciones al personal, clientes o proveedores, promoción, relación con ingresos... sin señalar la retribución de administradores novedad de la Ley 27/2014- que se admiten como deducibles, como excepción, precisamente porque son donativos o liberalidades); 4) porque no son gastos contrarios al ordenamiento jurídico –como el soborno... - castigados (¿) por el propio ordenamiento (además, por una parte, si se atribuyera al interés de demora el carácter de consecuencia de una infracción de la ley, sería incompatible con las sanciones por el principio non bis in idem; y, por otra parte, hay “multitud” de intereses de demora que no van acompañados de una sanción lo que es prueba de que su naturaleza no es la acto contrario al ordenamiento).

- En fin, los intereses de demora tienen como único origen el art. 26 LGT y son gasto tributariamente deducible con las únicas limitaciones (30% del beneficio operativo; deducibilidad, en todo caso, por importe de un millón de euros; deducibilidad en períodos posteriores) de las establecidas (art. 16 LIS) para los gastos financieros netos. Del mismo modo le son aplicables las previsiones sobre imputación temporal (art. 11.3 LIS) según sean intereses registrados en PyG o registrados en reservas por corresponder a un error contable. Del mismo modo, señala la resolución que los intereses de demora que debe satisfacer la Administración tienen la consideración de ingresos financieros.

1.2 UNA CONSULTA VINCULANTE (V4080-15)

En cuanto que la resolución confirma el criterio contenido en las contestaciones vinculantes pasadas que señala y en las que se produzcan en el futuro, puede ser conveniente resumir aquí el contenido de la que consulta referida a intereses de demora pagados y liquidados como consecuencia de una regularización por acta, habiendo sido contabilizados con cargo a reservas los intereses correspondientes a períodos anteriores de 2015 y como gastos financieros los devengados en 2015.

Señala la contestación que el interés de demora tiene un carácter indemnizatorio que trae causa de la dilación en el pago de la deuda. Son componentes que acompañan al principal la sanción con su finalidad y el interés de demora con carácter estrictamente financiero (ICAC, r. 9.10.97, norma 9ª.2; referencia también al proyecto de resolución del ICAC). Los intereses de demora se califican contablemente como gastos financieros. Su deducibilidad tributaria se deriva del artículo 15 LIS (no es gasto derivado de la contabilización del IS; lo relevante es que el gasto no sea donativo o liberalidad y no lo son los intereses de demora; tampoco son gastos contrarios al ordenamiento jurídico). Por tanto son gastos deducibles a efectos tributarios, sin perjuicio de las limitaciones legales de deducibilidad (art. 16 LIS) y de imputación temporal (art. 11.3 LIS)

2. SIGUIENDO POR LA RAZÓN DE LA FUERZA: AEAT

Con fecha 7 de marzo de 2016 se data un informe de la AEAT (Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica) sobre la deducibilidad en el IS de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la Administración tributaria, en el que cualquiera interesado en el asunto puede leer un contenido más amplio que se resume así.

2.1 Intereses de demora

2.1.1 DGT

Con la LIS/1978 la deducibilidad tributario del gasto exigía la condición de necesidad, por lo que los intereses de demora no eran tributariamente deducibles. Con la LIS/1995 se eliminó dicha condición y en cuanto que tampoco se relacionaban entre los gastos no deducibles (art. 14 LIS), se consideró que pasaban a ser tributariamente deducibles (C 2271-03 de 16 diciembre; C 1197-97, de 10 de junio; C 2669-97, de 23 de diciembre). En la V4080-15, de 21 de diciembre, se señala el carácter indemnizatorio de los intereses de demora, se considera la ICAC r. 9.10.97 y se mantiene que no son gastos contrarios al ordenamiento jurídico, por lo que son tributariamente deducibles.

2.1.2 TEAC

El TEAC ha venido defendiendo la deducibilidad tributaria de los intereses de demora desde la vigencia de la Ley 43/1992, LIS (rr. 30.03.06) en cuanto que tienen la naturaleza de gastos financieros. Pero, a la vista del TS s. 25.02.10 que se hacía eco de la TS s. 24.10.98, el TEAC modificó el criterio (r. 23.11.10) que ha reiterado (r. 7.05.15) haciendo suyos los argumentos del TS (s. 25.02.10). No son gasto tributariamente deducible porque no son un gasto necesario para obtener los beneficios derivados de capitales ajenos (si fueran deducibles, dejarían de ser compensatorios, como dice TS s. 24.10.98) y derivan de una infracción de ley (repugna al principio de Justicia, art. 1 CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento obtenga un beneficio o ventaja del mismo.

2.1.3 AEAT

Se pregunta la AEAT cómo salir del dilema de la contradicción entre DGT y TEAC (excusatio non petita, antes señalada). Y empieza recordando que las contestaciones vinculantes de la DGT no vinculan al TEAC, pero sí a toda la Administración (TEAC r. 10.09.15). La resolución que considera que no son gasto tributariamente deducible los intereses de demora (TEAC r. 7.05.15), al tratarse de criterio reiterado (art. 239 y 242 LGT), es doctrina vinculante que obliga a la Administración.

2.2 Intereses por suspensión

También se considera en el informe de la AEAT el tratamiento tributario de los intereses de demora en las casos de suspensión en la exigencia de la deuda tributaria.

2.2.1 Para cuando una resolución confirma la liquidación, se busca fundamento en las TS ss. 24.10.98, 28.11.97 y 25.02.10 que recogen una clasificación de la deducibilidad de los intereses: a) los financieros son deducibles como gastos necesarios; b) los derivados de aplazamiento o fraccionamiento son deducibles como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública (sic); c) no son deducibles los intereses de demora pues tienen carácter indemnizatorio, no son gastos necesario y no nacen de un pacto. Pero nada se dice de los intereses suspensivos. Considerando que tanto el aplazamiento o fraccionamiento (b) como la suspensión suponen retrasos en el ingreso, a petición del contribuyente (sic) y en su propio beneficio y, en cuanto que los intereses suspensivos no se exigen por un incumplimiento de una norma como los intereses de demora, se concluye que son deducibles.

2.2.2 Para cuando la resolución estime parcialmente las pretensiones, haya que anular la liquidación anterior, practicar otra y calcular nuevos intereses de demora (desde la fecha de la liquidación anulada hasta la de la nueva liquidación), aunque la liquidación de intereses es única (v. art. 26 ap. 2 y ap. 5 LGT), se pueden diferenciar dos períodos. 1) Respecto del que se debe al incumplimiento del contribuyente que según la doctrina del TEAC no serían tributariamente deducibles. Luego viene la impugnación y la suspensión. 2) La deuda que finalmente se estima es una deuda ya existente desde el origen y los intereses de demora que corresponden a ese importe se deben asimilar a los suspensivos.

2.3 En conclusión: 1) los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación, de naturaleza indemnizatoria, no son tributariamente deducibles en el IS por aplicación de doctrina vinculante del TEAC (r. 7.05.15); 2) los intereses suspensivos, de naturaleza financiera, sí son deducibles equiparándose a los de aplazamiento; 3) cuando haya que dictar una nueva liquidación (art. 26.5 LGT) y hubiera habido suspensión, los intereses de demora liquidados sobre la nueva cuota no serán deducibles desde que se produjo el incumplimiento por parte del obligado tributario hasta que se produce la primera liquidación y los intereses devengados desde ese momento sí son deducibles.

2.4 Nota aclaratoria

Con fecha 30 de marzo de 2016, la Subdirección General de ordenación legal y Asistencia Jurídica emite una Nota Aclaratoria relativa al “Ambito de aplicación temporal del criterio fijado en el Informe A/1/8/16 de esta Subdirección de fecha 7 de marzo de 2016 relativo a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la Administración Tributaria”, en la se aclara que se refiere a “los ejercicios en los que resulta de aplicación” el Texto Refundido LIS (RDLeg 4/2004) y la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, LIS.

O sea, que la doctrina de la DGT es para la Ley 27/2014 (años 2015 y siguientes) y el informe de la AEAT es para la Ley 43/1995 y el RD Leg 4/2004.

3. ACABANDO COMO SI LA RAZÓN TUVIERA FUERZA: TRIBUNALES (TEAC r.7.05.15)

Resuelve el TEAC, r. 7.05.15, un asunto en el que la Inspección admite la consideración de los intereses de demora como gasto contable a través de la provisión dotada y como gasto fiscal. Al respecto se señala en la resolución que el gasto por intereses de demora no nace hasta que se dicta la liquidación y que el acta no deja de ser una propuesta de liquidación, de modo que el mayor importe en ésta, al ser menor el importe de la liquidación, nunca llega a devengarse.

Y, entrando en el aspecto que aquí interesa sobre la deducibilidad tributaria de los intereses de demora, se dice “hay que señalar que el TEAC modificó su criterio al respecto” en su resolución de 23/11/2010 y señaló que si bien este tribunal en resoluciones anteriores admitía la deducibilidad si bien condicionada a su contabilización, dicho criterio considera este Tribunal que ha de ser modificado, y ello a la vista de la reciente sentencia TS de 25 de febrero de 2010, que se hace eco de la sentencia de 24 de octubre de 1998 (una consideración ciertamente insólita ante la frecuente doctrina del TEAC que considera que una sentencia no hace jurisprudencia).

3.1 Sentencia. Respecto de la TS s. 25 de febrero 2010 se transcriben párrafos que se podrían resumir así:

1) La sentencia de instancia considera no deducibles los intereses porque si bien tienen naturaleza indemnizatoria, según art. 1108 Cc, en cambio, para obtener el beneficio la entidad no estaba obligada a pagar el interés de demora puesto que lo que determina su exigibilidad es la mora en el cumplimiento de la obligación, por lo que no se trata de un gasto necesario para obtener los beneficios derivados de la utilización de capitales ajenos; y hace expresa referencia a la TS s. 24.10.98, al indicar que los intereses de demora tienen una función compensadora del incumplimiento de la obligación de pagar dentro de plazo y asumiendo las características de una modalidad indemnizatoria, excluyen la deducción pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación

2) Podemos establecer las siguientes afirmaciones: 1. Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios. 2. Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda. 3 Los intereses de demora no son deducibles pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría como efecto el descompensar la situación que pretenden corregir los intereses de demora. No se cuestiona la función indemnizatoria de los intereses ni su función compensadora del incumplimiento de una obligación. Si la función de los intereses es compensar el tiempo en que la Administración no ha podido disponer de importes, de aceptarse que son gastos necesarios desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses.

3) La tesis en la TS s. 24.10.98 se funda en que no pueden tener la consideración de deducibles los intereses de demora en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Esto es acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia (art. 1º CE) que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente (sic) o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o contravención.

3.2 Esta reseña jurisprudencial se puede completar a efectos de este comentario con esta otra de referencia histórica:

a) No deducibles:

- No son gastos deducibles los intereses de actas por su carácter indemnizatorio referido al incumplimiento de la obligación de ingreso (TSJ Cataluña 10-9-04). Los intereses de actas, indemnizatorios y no sancionadores, no son gasto deducible porque sólo lo son los financieros y los derivados de aplazamientos y fraccionamientos (TSJ Madrid 22-9-04)

- No son deducibles los intereses por actas según TS s. 24-10-98, porque se minoraría su función compensatoria (TEAC 8-9-00, 22-9-00). Los intereses por las actas no son gasto deducible, AN s25.07.13, porque carece de sentido al no ser necesario y va contra el principio de justicia (TEAC 7-5-15)

b) Deducibles:

- Los intereses de demora liquidados en actas de inspección son gasto deducible (AN 18-9-08). Los intereses por acta de IVA se deducen al ser firme la liquidación y no en el ejercicio al que corresponde la liquidación (AN 25-7-13)

- Son deducibles los intereses de demora liquidados en actas de inspección (TEAC 23-2-01, 11-7-97, 8-5-96, 24-10-90). Deducibilidad de los intereses, TC 26.4.90 y TS 28.9.90, de actas por ejercicios anteriores en cuanto se contabilicen porque antes no eran conocidos (TEAC 20-7-01). Son deducibles los intereses de actas, sean de rectificación o con infracción, en el período en que se firmaron (TEAC 26-4-02). Son gastos deducibles los intereses de las actas en el ejercicio en que se firmen (TEAC 4-4-03). Son gasto deducible los intereses liquidados en las actas de inspección (TEAC 26-9-03). Los intereses de actas son gasto deducible (TEAC 6-5-05). Son gasto los intereses liquidados en acta de inspección (TEAC 30-9-05). Deducibilidad de los intereses de demora de actas de inspección (TEAC 30-3-06). Tanto desde 1978 como desde 1996 son deducibles los intereses de demora derivados de actas de ejercicios anteriores (TEAC 30-3-06, dos). Los intereses de demora liquidados en actas son gasto deducible (TEAC 18-5-06). Son gasto deducible los intereses derivados de actas de inspección (TEAC 8-11-06). Los intereses por actas son gasto deducible en el ejercicio en que se firman las actas (TEAC 15-3-07) . Los intereses por actas de inspección son gasto deducible contra la Inspección que los consideró no necesarios (TEAC 25-10-07)

4. EL CURIOSO PERTINENTE

Quizá exista algún tributarista con más antigua dedicación profesional en este quehacer, pero si llego vivo a noviembre, a finales de ese mes se cumplirá medio siglo desde que se reconocieron oficialmente los conocimientos jurídicos y tributarios por la obtención de la plaza de Inspector Técnico Fiscal del Estado. Desde entonces no hay necesidad de probar el estudio y la experiencia en la materia. Esa circunstancia, y posiblemente sólo esa, es la que permite sustituir la palabra “impertinente” por pertinente. Y, eso y la avanzada edad, pueden dar solidez a los comentarios que siguen.

4.1 LA DOCTRINA DE LA DGT

Tanto las consultas ya emitidas, y las que se dicen que se pueden producir (“las similares que se emitan con posterioridad”), en peculiar e inane vinculación condicionada de futuro, como la resolución publicada en el BOE, se pueden considerar ajustadas a Derecho.

Siguiendo la regla de la elementalidad, que es el fiel contraste en la hermenéutica, se puede señalar como principio en el asunto de que aquí se trata: todo importe que según las normas contables se debe contabilizar como gasto a efectos de la determinación del resultado, se debe considerar tributariamente deducible si le ley del impuesto no regula un ajuste fiscal que excluye su deducibilidad. Si los intereses de demora se deben registrar contablemente como gasto, son tributariamente deducibles si no les afecta alguna de las exclusiones del artículo 15 LIS/2014 y, sin perjuicio de las limitaciones legales establecidas para los gastos financieros.

4.1.1 La función interpretativa y aclaratoria de la DGT y el tiempo al que se refiere la interpretación, son aspectos que parecen menos relevantes, pero que exigen comentario. Ciertamente el Ministerio se organiza como cree conveniente para conseguir los mayores niveles de eficacia, eficiencia y coordinación. La LGT regula las consultas escritas (art. 88) y las contestaciones vinculantes (art. 89). En la historia cercana se pueden encontrar antecedentes de información e interpretación tributaria de la DGT utilizando Órdenes Ministeriales (IRPF e IS 1981 y 1982) o resoluciones (IVA, 1986 y 1987).

También algunos recordamos la OM interpretativa (art. 18 LGT/1963) de 1974 sobre prórroga de vigencia de las exenciones. Pero desde aquellos tiempos ya existe una opinión doctrinal contraria a la interpretación oficial –ministerial- de la ley (la auténtica es la que proporciona la propia ley y, en su caso, la Exposición de Motivos). La modificación de la LGT/2003 por la Ley 34/2015, que incluyó (art. 12.3) junto al Ministro a los órganos con competencia para producir contestaciones vinculantes (art. 88.5 LGT), aún deteriora más la justificación y fundamento de esta invasión legislativa indirecta. Por otra parte, la peculiar regulación de efectos y vinculaciones (art. 12.3) produce rozamientos (art. 5: Administración tributaria) y exige ponderaciones (art. 239.8: doctrina del TEAC).

La conclusión debe ser que la resolución publicada no es más que una contestación vinculante de la DGT, producida espontáneamente ante la necesidad de aclaración latente en una duda de una presunta generalidad. Y atendiendo a su contenido más simple, es ajustada a Derecho porque los intereses de demora son un gasto que se debe contabilizar como tal a efectos de determinar el resultado y respecto del que la LIS (art. 15) no establece ningún ajuste fiscal que excluya esa deducibilidad.

4.1.2 La insistencia en la aclaración que concreta la contestación de la DGT a los ejercicios en los que sea de aplicación la Ley 27/2014, podría ser una forma de acotar puntos de fricción interna a la vista del criterio de la AEAT sobre la no deducibilidad del gasto por intereses de demora liquidados con motivos de una comprobación (regularización) tributaria. Podría confirmarlo la nota aclaratoria de la AEAT que señala que ese criterio se refiere a los ejercicios anteriores a la Ley 27/2014. A eso se llama equilibrio interno.

Esa buena intención no puede evitar ni la posible discrepancia con alguno de los criterios de la Administración ni la mejorable situación que, a efectos de seguridad jurídica, pone de manifiesto tanto la división como la aplicación de criterios diferentes sobre hechos iguales.

4.1.3 Los jueces saben bien, y las evitan en lo posible, las excusiones “obiter dicta”. Pero ese intento de amarrar la propia consideración para que no quede resquicio alguno para duda, hace entrar en un jardín ajeno aunque sólo sea para decir que no es el terreno del que se trata.

Dice la DGT que los intereses de demora son un gasto financiero y los demuestran argumentando que su causa es la compensación a la Hacienda (que no a la Administración) por el tiempo en que no pudo disponer de un dinero que debería haber sido ingresado en plazo. Y así se debe contabilizar (v. ICAC, r. 9.02.16, art. 18.3). De modo que a estos aspectos positivos añade la exclusión de los negativos: los intereses no son el IS, no son sanción ni recargo, no son donativo ni liberalidad y no son contrarios a Derecho.

En este final considera la DGT que no hay donativo ni liberalidad porque los intereses son una exigencia de la ley. Podría haberse quedado ahí. Pero entra en el jardín de “los exceptos” y se puede discrepar. Cuando un artículo de la ley relaciona entre los gastos (contabilizados) que no son tributariamente deducibles los donativos y liberalidades para añadir luego que “no se entenderán comprendidos en esta letra” (si no se dijera esto sí se entenderían comprendidos) los de atenciones, los de relaciones públicas, los de promoción de ventas y servicios y los correlacionados con los ingresos, sólo se puede entender así: no se entienden comprendidos entre los gastos contabilizados por donativos y liberalidades que no son tributariamente deducibles los cuatro gastos contabilizados que se relacionan: donativos y liberalidades consistentes en atenciones, relaciones, promoción y correlación.

Y considera la DGT que los intereses de demora no son un gasto de actuaciones contrarias a Derecho (art. 15.f) LIS). No parece lo más adecuado ni la referencia al soborno (¿pero sería contabilizable como gasto?) ni el añadido de “castigado” por referencia a la actuación que originara el gasto. Otro jardín en el que podía haber evitado entrar. Aún así la argumentación (non bis in idem, otros intereses...) es suficiente.

4.2 EL CRITERIO DE LA AEAT

Sin competencia ni facultades interpretativas, pero con el deber de tener informado al propio personal y de informar a los inspeccionados (art. 141 LGT), la AEAT expone consideraciones que pudieran justificar la publicación de su parecer. Existe una contradicción: 1) la DGT, que consideró que los intereses de demora no eran un gasto necesario y no eran tributariamente deducibles con la Ley 61/1978, considera que sí lo son desde la Ley 43/1995 porque desaparece el requisito de “necesariedad” del gasto y lo que se aplica es “resultado contable y ajustes fiscales”; 2) el TEAC consideró que eran gasto deducible, pero a la vista del TS s. 25.02.10 que se hacía eco de la TS s. 24.10.98, modificó el criterio (r. 23.11.10) que ha reiterado (r. 7.05.15) haciendo suyos los argumentos del TS (s. 25.02.10).

- Y ante esta discrepancia, la AEAT se apunta a la no deducibilidad. En primer lugar por razón de ámbito de competencia. Así, aunque las contestaciones vinculantes de la DGT no vinculan al TEAC, pero sí a toda la Administración (TEAC r. 10.09.15), el TEAC en su resolución considera que no son gasto tributariamente deducible los intereses de demora (TEAC r. 7.05.15); y, al tratarse de criterio reiterado (art. 239 y 242 LGT), es doctrina vinculante que obliga a la Administración. O sea que la AEAT está a lo dicho en una –dos- resolución del TEAC basada en una –dos- sentencia del TS. Una sentencia que elabora una clasificación extralegal de los intereses de demora y que señala como fundamento la persistencia del requisito de necesariedad del gasto a pesar de la doctrina contraria producida hace años: La Ley 43/1995 ha eliminado el requisito de necesidad (TS 6-2-08).

- En segundo lugar, la AEAT se apunta a la no deducibilidad con fundamento en una sentencia que considera que los intereses de demora no son gasto tributariamente deducible porque: por una parte, no son un gasto necesario para obtener los beneficios derivados de capitales ajenos (si fueran deducibles, dejarían de ser compensatorios, como dice TS s. 24.10.98); y, por otra parte, derivan de una infracción de ley (repugna al principio de Justicia, art. 1 CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento obtenga un beneficio o ventaja del mismo).

Pero con esas argumentaciones se produce un efecto intelectual semejante al de las imágenes fotográficas movidas, borrosas. El requisito de “necesidad del gasto para obtener los ingresos” es propio y está justificado cuando se trata de determinar el rendimiento neto en los impuestos reales o de producto o en los personales analíticos (Ley 61/1978) en los que la renta es la suma de componentes “netos”. Pero cuando se trata de un impuesto personal sintético (Ley 43/1995, Ley 27/2014) en el que se establece que la base imponible es el resultado contable, el requisito de los gastos que determinan ese resultado ha de ser propio y general y previo a su consideración tributaria. El debate empezó y terminó de inmediato cuando la AEAT apuntó que los donativos y liberalidades no son gasto contable y lo mismo respecto de todo donativo o liberalidad que no esté correlacionado con los ingresos: acabó cuando se preguntó para qué regulaba la ley que no serían deducibles “los gastos” consistentes en donativos o liberalidades o que, como excepción, sí lo serían “los gastos” que, calificables como donativos o liberalidades, estuvieran relacionados con los ingresos. Si contablemente no eran gastos, sobraba el debate.

Más sencilla aún parece la réplica al argumento que considera que los intereses de demora “derivan de una infracción de ley”. Es una infracción muy especial porque no se regulan como sanción, sino como obligación tributaria accesoria (art. 26 LGT) y es indiscutible que las obligaciones tributarias no nacen (hecho imponible) ni se exigen por actos contrarios a la ley. Toda la regulación de la LGT sobre intereses y recargos permite no sólo distinguir con facilidad esos conceptos de las infracciones y sanciones, sino que los ingresos fuera de plazo que determinan la exigencia de intereses se señalan como una circunstancia para la que la ley prevé consecuencias no punitivas.

Por ese motivo parece excesiva la expresión: “repugna al principio de Justicia, art. 1 CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento obtenga un beneficio o ventaja del mismo”. O se considera que todo ingreso fuera de plazo es contrario a la ley, aunque la ley prevé su posibilidad y regula la compensación financiera exigible; o se considera que toda deuda liquidada por la Administración presupone un acto contrario a la ley, no sólo contra los casos en los que no hay infracción, sino también en cuanto que la propia ley diferencia y compatibiliza en su caso los intereses de demora y las sanciones. Leer en la ley que los incumplimientos de los plazos que obligan a la Administración determinan la no exigencia de intereses de demora, sin otras consecuencias, sí que repugna al principio de Justicia y al sometimiento de la Administración al Derecho y a la ley (art. 103 CE)

- Acaba el informe de la AEAT con una consideración sobre los intereses de demora suspensivos distinguiendo entre los de naturaleza financiera (deducibles equiparándose a los de aplazamiento) y los que se producen cuando hay que dictar una nueva liquidación (art. 26.5 LGT) y hubiera habido suspensión: los intereses de demora liquidados sobre la nueva cuota no serán deducibles desde que se produjo el incumplimiento por parte del obligado tributario hasta que se produce la primera liquidación; y los intereses devengados desde ese momento sí son deducibles. Y, como se ve, se incide de nuevo en señalar que si hay liquidación hay incumplimiento de la ley. “Progredior regredior”

Se trata de una elaboración propia tan interesante como la que mantiene que la autoliquidación del contribuyente, que no es ni siquiera propuesta de liquidación, no es más que una colaboración legalmente establecida y que determina un ingreso a cuenta de lo que resulte de la liquidación administrativa que es la única que se presume ajustada a la ley y dictada por órgano competente. Tan interesante también como la elaboración que tuvo reconocimiento y eficacia jurídicos durante muy poco tiempo y que mantenía que practicada una liquidación, si se declarara contraria a Derecho, no se podía exigir intereses desde entonces porque no existía deuda liquidada hasta que no se produjera otra. Pero son elaboraciones que exigen un respaldo legal.

En el repartimiento de tiempos de la DGT y la AEAT ésta señala que su criterio se refiere a la Ley 43/1995 y al TR 4/2004, pero es posible argumentar que los intereses de demora son gasto tributariamente deducible desde la vigencia de aquella ley hasta el tiempo actual.

4.3 LA SENTENCIA

El resumen que se contiene en el informe de la AEAT evita tener que repetir texto y argumentos. Aún así puede ser recomendable recordar que la única clasificación de intereses que se contiene en la LGT es la que distingue interés legal e interés de demora. Y también se puede recordar las diversas versiones doctrinales sobre la función de los intereses: precio del dinero, rentabilidad del dinero, ganancias potenciales perdidas.

Naturalmente se puede mantener que: 1) los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios; 2) los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda; 3) y los intereses de demora no son deducibles pues tienen carácter indemnizatorio. Pero se puede discutir sobre qué es necesario, qué es necesario para la obtención de los ingresos, qué es necesario actual o proyectado en el tiempo; y en una sociedad mercantil, qué gasto no es realmente necesario; y también la diferencia entre necesario y obligado, pactado o exigido. Sinceramente, así se puede llegar a la conclusión de que ningún interés de demora es un gasto tributariamente deducible. Alguno no tendría más que citar la ley.

En fin, que si ya podíamos presumir de que aplicar la ley constituye infracción muy grave (DA 1ª Ley 7/2012), ahora podemos añadir que el interés de demora exigible según ley es por causa de un acto contrario a Derecho no punible.

Julio Banacloche Pérez

(12.04.16, san Julio I, papa)