PAPELES DE J.B. (nº 435)
(sexta época; nº 17/18)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac mayo 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

DOMICILIO

1) Domicilio. Cambio de oficio. Eficacia. La rectificación de oficio del domicilio, como TEAC r. 12.12.15, tiene eficacia desde la notificación al contribuyente de la existencia de un procedimiento de cambio (TEAC 10-5-18)

La regulación de procedimientos tributarios se asume en la LGT con un planteamiento peculiar: se regulan por ley algunos (devolución, declaración para liquidar, comprobación de valores, verificación, comprobación limitada, inspección y recaudación; y también el de rectificación de autoliquidaciones, en el art. 120.3 LGT) y se habilita la regulación reglamentaria de otros procedimientos de gestión (art. 123.2 LGT). El RD 1065/2007 contiene esa regulación de actuaciones y procedimientos

El procedimiento de comprobación del domicilio se regula en los artículos 148 a 152 RAT. Se inicia de oficio, se tramita internamente y sólo trasciende al interesado cuando se le comunica la propuesta de resolución para que pueda formular alegaciones y aportar pruebas. Se puede considerar que el procedimiento se inicia sólo con esa comunicación, porque antes sólo ha habido una actuación interna.

Esta consideración es relevante en cuanto se puede considerar que la eficacia de la resolución de un procedimiento sólo se inicia cuando la misma se notifica al interesado y no antes. Y mucho menos puede situarse la eficacia de una resolución (aún no producida) cuando se comunica que se ha iniciado un procedimiento (que, incluso, puede acabar por caducidad)

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede el cambio de domicilio al ser probada la residencia habitual en Madrid y no en Pamplona aunque se tuviera allí despacho, el empadronamiento y el domicilio fiscal declarado (TS 5-6-14)

GESTIÓN

2) Competencia. Unidad de Módulos. La Unidad de Módulos es competente para comprobar a los sometidos a la EO en el IRPF y al RS en el IVA, salvo aquellos en los que concurran causas de exclusión -Res. 19.02.04-; la competencia existe incluso respecto de los que hayan renunciado al método objetivo o al régimen simplificado (TEAC 24-5-18 unif. crit.)

La resolución aquí reseñada plantea una interesante cuestión que, en su consideración, podría abrir espacios inesperados, además de permitir la discrepancia.

Es de suponer que la Unidad de Módulos se creó para tener el control de cumplimiento y, es de desear, también para facilitar el cumplimiento tributario prestando la adecuada asistencia. La delimitación del ámbito de competencia, con todo fundamento, debía estar referido a las características y situaciones propias de los contribuyentes del IRPF y del IVA “sometidos”, respectivamente, al método de estimación objetiva y al régimen simplificado. Y, considerando esas situaciones y características se puede presumir que los medios humanos, materiales y funcionales de la Unidad de Módulos serían los adecuados al ámbito de competencia tan claramente delimitado.

Lógicamente quedarían excluidos de la competencia los contribuyentes que reunieran características que los excluirían de ese ámbito tributario particular (art. 31.1.3º LIRPF y art. 122. Dos. 3º LIVA). Mantener que toda esa organización se refería no sólo a los contribuyentes “sometidos” a un método o a un régimen especiales, sino también a los que hubieran renunciado a esa peculiar tributación, parece ilógico y funcional y orgánicamente erróneo. Y, si así no lo dice expresamente, y lo justifica, la norma reguladora de la competencia, mantenerlo podría significar una desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) en cuanto supondría emplear una potestad para un fin distinto del que la justifica.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tanto para el RS del IVA como para la EO del IRPF en la consideración del ep. 501.3 IAE y su nota sobre límites en las obras de albañilería, no hay exclusión si se superan durante el ejercicio; y además ya se venían aplicando (TS 16-7-15)

3) Comprobación limitada. IRPF: Valores no negociados. Procede la comprobación limitada de la ganancia en la transmisión de valores no negociados, art. 37.1.b) LIRPF: el mayor del teórico y el de capitalización, a partir de los datos de balance y cuentas presentados a efectos del IS. Si el contribuyente cuestiona y hay que comprobar, no cabe actuar con información de terceros, art. 136.2.c) y d) LGT, sino con la declaración del IS sin aplicar el art. 108.4 LGT; si el contribuyente no cuestiona, vale esa comprobación y, si aporta pruebas que requieren un análisis contable de la sociedad participada se debe poner fin a la comprobación limitada (TEAC 10-5-18 unif. crit.)

El principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) parece que exige que la regla en las resoluciones de los procedimientos sea su carácter definitivo y que lo provisional no sólo sea la excepción, sino también que la provisionalidad, cuando sea inevitable, debe ser una situación jurídica temporal, de modo que, transcurrido un plazo corto establecido, se haga situación definitiva por una actuación administrativa que determine ese carácter o por el transcurso del plazo sin que así haya ocurrido.

Frente a esa pretensión que parece ajustada a los principios del Estado de Derecho y también a los proclamados en la Constitución, la LGT (art. 101), no sólo establece la provisionalidad como regla, limitando y señalando como excepción la seguridad jurídica propia de las resoluciones definitivas, sino que también regula procedimientos que, en todo caso, determinan liquidaciones provisionales (verificación, art. 133 LGT; comprobación limitada, art. 139 LGT) y, hasta en las actuaciones inspectoras que se rigen por el principio de integridad de la regularización, regula el alcance parcial y las liquidaciones provisionales. Naturalmente, en la LGT/2003 no se regula la limitación temporal que regulaba la LGT/1963 (art. 120, perención por transcurso de tiempo sin comprobación) y que proclamó el TS (ss. 26.02.96, 27.10.97, 4.12.98).

Si las actuaciones de verificación, por mero contraste de datos o requerimientos de subsanación, se han convertido en procedimiento sin suficiente fundamento jurídico, en la regulación de la comprobación limitada, con incidencia evidente de una distribución corporativa de funciones, se procuró exponer como justificación de la provisionalidad (art. 136.2 LGT) los límites en el objeto de la comprobación (contabilidad) y en el ejercicio de la función (requerimientos a terceros, sin salidas de oficinas). Pero esa previsión legal es tanto como admitir la insuficiencia en la regularización. Todo un rodeo a la reiterada exigencia de la comprobación integral.

Y la consecuencia de tan deficiente regulación ha sido, unas veces, los rodeos a la ley para que se pueda conocer la contabilidad (cuando la aporta “voluntariamente” el administrado) y otras, como en la resolución que aquí se comenta, en la que todo depende de si el administrado cuestiona o no la liquidación y si aporta “voluntariamente” pruebas que obligan a concluir el procedimiento.

Tan peculiar remedio alternativo, pone de manifiesto que, en todo caso, es irregular esa comprobación del IRPF respecto de valores no negociados y es anulable porque atiende a los datos contables declarados sin comprobar su realidad (art. 48 LPAC)

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuada a Derecho la comprobación provisional en la ganancia por aportación a sociedad con pago aplazado, porque se utilizó los datos declarados y los que estaban en poder de la Administración (TS 25-6-13)

INSPECCIÓN

4) Duración. Ampliación del plazo. El acuerdo de ampliación del plazo de duración de actuaciones debe ser antes de que expire el de 12 meses, sin descontar interrupciones por requerimientos de información ni dilaciones imputables al inspeccionado (TEAC 17-5-18)

El asunto que se decide en la resolución reseñada tiene respaldo en una abundante y reiterada doctrina de los tribunales. Pero es conveniente su consideración en cuanto pone de manifiesto que, a pesar de esa doctrina, la Administración no sólo seguiría actuando contra ella, sino que además habría sido preciso llegar hasta el TEAC para resolver. Y, si fuera así, en lo posible, se debería evitar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Pedir la ampliación del plazo después de transcurridos 12 meses desde el inicio es ineficaz y transcurridos los 12 meses se produce la prescripción (AN 25-5-16, dos)

RECAUDACIÓN

5) Responsable subsidiario. Información. La Administración debe comprobar antes de declarar el fallido que determina la responsabilidad subsidiaria. No contestar a un requerimiento de información puede originar un procedimiento para sancionar -art. 203 LGT- o actuaciones para comprobar si hay responsabilidad solidaria, art. 42.2 LGT- por culpa o negligencia al incumplir órdenes de embargo (TEAC 30-5-18, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada es un modelo de exposición didáctica. Es razonable que el que pudiera ser declarado responsable subsidiario considerara improcedente que se le requiriera información que podría servir para el fundamento de esa derivación. Y la resolución explica y advierte la situación y de posibles consecuencias: si la Administración requiere información sobre relaciones con el deudor principal, es obligado responder (art. 93 LGT) y no hacerlo está tipificado como infracción (art. 203.1.b) LGT); y si se trata de incumplir una diligencia de embargo notificada, se incurre en responsabilidad (art. 42.2 LGT) por dificultar o impedir la recaudación.

Conviene completar esta consideración señalando el acierto didáctico de la resolución al recordar que para poder declarar la responsabilidad subsidiaria (art. 41.5 LGT) es obligado que la Administración compruebe (investigue) tanto si el deudor principal puede pagar la deuda tributaria, como si existe uno o varios responsables solidarios. Es una obligación de la Administración y, por tanto, no se puede exigir a un administrado tributario que sea él el que investigue y pruebe la existencia de bienes del deudor o la concurrencia de circunstancias que hace responsable solidario a un tercero. Y, además, siendo actuación previa necesaria parece obligado que la Administración, al menos al tiempo de iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria (art. 176 LGT) que ha hecho lo necesario para localizar bienes o responsables solidarios.

Se debe señalar también que estas actuaciones de localización de bienes no se incluyen en el procedimiento de apremio del deudor principal (porque son actuaciones -información- o procedimientos -responsabilidad- distintos), ni interrumpen la prescripción del derecho a recaudar de él su deuda (art. 66 b) y 68 LGT). Esta consideración es relevante para los que consideramos que el procedimiento de apremio no es trocable (TEAC rr. 24.02.00, 8.03.00 y 19.10.00) y que debe estar concluido a los cuatro años desde su iniciación (art. 104.1, in fine LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Las medidas cautelares, art. 41.5 LGT, al responsable por obstaculización a la recaudación, art. 42.2 LGT, y su prórroga, art. 81.6 LGT, fueron adecuadas (AN 30-3-15)

RECLAMACIONES

6) Resolución. Ejecución. Intereses. Según arts. 240 y 26.4 LGT, si transcurre más de un año desde la interposición sin notificar la resolución expresa, habiéndose acordado la suspensión, dejan de devengarse intereses; pero no se exige el requisito de suspensión si el acto de liquidación inicial resulta favorable al interesado (TEAC 10-5-18)

La resolución reseñada es tan ajustada a Derecho que hace dudar de las causas por las que ha tenido que llegar el asunto hasta el TEAC. Tan clara es la regulación aplicable que es doble: la no exigencia de intereses por incumplimiento del plazo legal para notificar la resolución expresa se establece en el artículo 26.4 LGT con carácter general y en el artículo 240.2 LGT específico para resoluciones en reclamaciones económico-administrativas.

Otra cosa es la reflexión inevitable respecto del “Derecho Justo” (cf. art. 31 CE). La LGT regula las consecuencias de lo incumplimientos de plazo imputables a los administrados (recargos, intereses, sanciones). La Hacienda Pública es la hacienda de los administrados, a ella contribuyen y con ella financian los gastos presupuestados (v. art. 31 CE). La Administración es el administrador legal (recaudación, gestión, inversión, gasto) de los fondos que corresponden a la Hacienda. La actuación de la Administración está sometida a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Por lo tanto, la no exigencia de intereses de demora porque la Administración incumple los plazos que le exige la ley, es un menor ingreso para la hacienda de los contribuyentes por un proceder contrario a Derecho del administrador fiscal, que no se ve afectado.

- Recordatorio de jurisprudencia. La no exigencia de intereses por retraso de más de un año del TEA en resolver, TS ss. 23.05.11, 18.07.11, 21.12.16, 26.01.17, se aplica sólo si la normativa aplicable es la LGT/2003 (AN 12-5-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Ganancia. Exenta. Intereses. Los intereses compensatorios por retraso en el pago de una indemnización exenta, art. 7 LIRPF, es renta exenta, porque son obligación accesoria que sigue el tratamiento de la principal (TEAC 10-5-18, unif. crit.)

No sólo ha sido necesario llegar al TEAC para que se resolviera como se reseña, sino que, además, debe ser una cuestión frecuente, discutida o relevante, puesto que se ha declarado resolución en unificación de criterio (v. arts. 239.8 y 242.4 LGT). Es de suponer que la Administración habrá averiguado las causas y, en su caso, habrá actuado en consecuencia. Como parece que así debe ser, también parece que sería conveniente que en las resoluciones para unificación de criterio se incluyera, en todo caso, la advertencia a la Administración para corregir anomalías. De lo que se podría dar noticia a los administrados tributarios (art.86.2 LGT)

Los intereses y recargos (arts. 25 a 28 LGT) son obligaciones tributarias accesorias.

- Recordatorio de jurisprudencia. La obligación accesoria, intereses, sigue la principal, liquidación: en la ejecución de resolución del TEA procede exigir intereses porque no se impugnó por prescripción ni se tenía en cuenta el retraso porque se había recurrido en vía contenciosa (TS 21-11-16)

8) Ganancia. Exenta. Donación. La exención de la ganancia del donante de participaciones en empresa familiar depende de que se pueda beneficiar de la reducción del 95% en el ISyD que depende de estuvieran exentas en el IP lo que, a su vez, depende, entre otros requisitos, de que la remuneración por funciones de dirección sea superior al 50% de los rendimientos de trabajo y de actividad comparando lo percibido con la suma de todos esos rendimientos netos (TEAC 17-5-18)

Lo más interesante de la resolución aquí reseñada es la reflexión que provoca respecto de las obligaciones de los administrados tributarios y, en especial, la de autoliquidar (arts. 29.2.c) LGT) que exige (art. 120.1 LGT), además de “comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo”, también “realizar por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria”.

Esa obligación de calificar significa que el administrado tributario, cualquiera que sea el nivel, el grado y la especialidad de sus conocimientos (sin estudios, escolar, bachiller, universitario; artesano, empresario, profesional; licenciado en Derecho, economista, ingeniero, filósofo, médico, psicólogo, pedagogo, militar; catedrático, juez, funcionario, particular) debe fundamentar en Derecho la naturaleza, contenido y efectos de cada uno de los hechos, actos y relaciones con trascendencia a efectos de la autoliquidación. Debe hacerlo con precisión y acierto. Y así también debe realizar las “operaciones de cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda” (conocer los términos técnicos: sujeción, no sujeción, exención, gravamen; hecho imponible, base imponible, reducciones, base liquidable, tipo medio, tipo marginal, tipo efectivo, cuota íntegra, deducciones, cuota líquida, cuota diferencial; pagos a cuenta, retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados; rendimiento íntegro, rendimiento neto; importe real, valor de mercado, valor medio de mercado, valor normal de mercado, valor teórico, valor neto contable, comprobación de valores, tasación pericial contradictoria, capitalización, cotización; valores, títulos valores; préstamo, crédito; donativo, liberalidad…). Quizás ni siquiera quienes deben aplicar los tributos por razón de su función o resolver sobre si ha actuado bien la Administración o los administrados están exentos de dudas, errores o deficiencias.

Parece razonable considerar que, para ningún administrado tributario existe la obligación de encomendar y retribuir a un especialista que le ayude en el cumplimiento de sus deberes tributarios (art. 3.2 LGT)

Y esta reflexión se debe completar señalando que el asunto sobre el que decide la resolución reseñada es especialmente complicado porque hay que calificar en tres impuestos: la exención en el IP, la reducción en el ISyD y la exención en el IRPF. En esa tarea hay problemas de todo género, desde el cómputo de tiempos al concepto de la función o al cómputo de importes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16)

9) Ganancia. Tasación pericial contradictoria. En la transmisión de valores no negociados no procede la TPC, porque el art. 37.1.b) LIRPF establece un valor mínimo -el mayor del teórico y el de capitalización- si no se está al valor normal de mercado; si éste no se prueba, se está al mayor de los valores y eso no es una comprobación de valor, sino aplicar el señalado por la ley (TEAC 10-5-18)

Establece el artículo 37.1.b) LIRPF que, en la transmisión de valores no negociados de que trata la resolución que se comenta, la ganancia patrimonial será la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. El valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos que señala la ley, salvo que se pruebe que el “importe efectivamente satisfecho” se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Este sería el valor de mercado que prevalece y que hace inaplicable ese otro “mayor valor” de entre los dos que se señalan en la ley. Pero, no se llega a saber por qué no cabe una tasación pericial contradictoria en caso de discrepancia sobre la comprobación administrativa del valor de partes independientes o del valor en condiciones normales de mercado.

Los valores de contraste son: el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos según el balance del último ejercicio cerrado antes del devengo del IRPF; y el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de resultados de los tres ejercicios cerrados antes del devengo. Ciertamente se trata de “datos” que son los que son y no precisan de valoración ni admiten tasación contradictoria, pueden ser cuestionados en su realidad, veracidad o exactitud (contabilidad / realidad), pero eso es otra cosa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es posible combatir en vía contenciosa, TS ss. 11.04.00 y 29.09.00, una previa tasación pericial contradictoria; y como un bien no es un derecho urbanístico y no se motivó el valor de mercado, procede la anulación (AN 14-5-15)

I. SOCIEDADES

10) Reinversión. Improcedente. Las adquisiciones por la absorbente antes de la inscripción registral de la absorción no son válidas a efectos de reinversión por la transmisión de la absorbida (TEAC 10-5-18)

Lo que fue el asunto del IS, después de los gastos deducibles, que más sentencias del TS ha originado en los últimos años, ha desaparecido de la ley del impuesto vigente. La resolución permite recordar la trascendencia jurídica de la inscripción registral y el tratamiento correspondiente a actos anteriores a la misma.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s 4.06.15, ante un contrato de compra sobre cosa futura hay que tener en cuenta la diferencia con figuras afines, TS s. 27.06.14: la opción de compra, que es unilateral y onerosa, art. 1274 Cc, queda al arbitrio de la voluntad: no es un precontrato que necesitara se perfeccionamiento; tampoco una promesa, art. 1451 Cc que es bilateral; pero en este caso no se adquirió nada porque existía una condición suspensiva y el derecho de adquirir nunca entró, art. 1114 Cc, en el patrimonio (AN 17-3-16)

11) Vinculadas. Sanciones. En aplicación del art. 16.10.2º TRLIS -no presentar documentación o hacerlo de forma incompleta, inexacta o con datos falsos-cuando proceda que la Administración realice correcciones de valor se sanciona con el 15% de las cantidades corregidas en cada operación con un límite mínimo -doble de la sanción del art. 16.10.1º TRLIS-, pero no tiene límite máximo; se diferencia y agrava los incumplimientos mayores -correcciones de valor- respecto de los menores -obligaciones documentales sin corrección (TEAC 10-5-18)

Esta razonable y razonada resolución permite explicar la graduación de la sanción a la vista de la gravedad de las circunstancias. En la LIS/2014 (art. 18.13º) la infracciones y las sanciones aparecen reguladas con claridad. Otra cosa es volver a plantear, como ocurre en la LIVA, la conveniencia de establecer y regular infracciones y sanciones en las leyes particulares de cada impuesto y no por referencia a la LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)

ISyD

12) Aceptación a beneficio de inventario. Responsabilidad. Aceptar la herencia a beneficio de inventario produce la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes con la misma limitación de elementos que en la sucesión tributaria de personas físicas y con las consecuencias civiles derivadas de su aceptación. Aceptar a beneficio de inventario no impide ser sucesor de la obligación tributaria (TEAC 17-5-18)

La aceptación de la herencia a beneficio de inventario se regula en los artículos 1010 a 1034 Cc y tiene como efectos (art. 1023 Cc): el heredero no queda obligado a pagar las deudas y demás cargas de la herencia sino hasta donde alcancen los bienes de la misma; conserva contra el caudal hereditario todos los derechos y acciones que tuviera contra el difunto; y no se confunden para ningún efecto, en daño del heredero, sus bienes particulares con los que pertenezcan a la herencia.

Por lo tanto, el heredero ve limitada su responsabilidad en cuanto a la tributación derivada de la herencia. Pero, aceptada la herencia, incluso limitadamente, el heredero es sucesor en los términos establecidos en el artículo 39 LGT: las obligaciones tributarias pendientes del causante persona física se transmiten a los herederos, “sin perjuicio” de lo que establezca la legislación civil sobre adquisición de la herencia.

Se hace, así, necesario distinguir “deudas a cargo de la herencia” y “deudas tributarias del causante” pendientes de determinación o pago. El artículo 177 LGT regula el procedimiento de recaudación frente a los sucesores.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la sucesión hereditaria de deudas tributarias no hay que derivar responsabilidad por el art. 37 LGT/1963, sino aplicar el art. 10.4 RGR/1990 (TS 29-11-05)

13) Comprobación de valores. En la comprobación de valores por aplicación de coeficientes al valor de referencia, art. 57.1.b) LGT, es válida si se aprueban y se publican. Pero el coeficiente RM para determinar el valor de mercado, establecido en la normativa catastral, es inapropiado en el ISyD pues supondría generalizar el valor a todos los inmuebles en el doble de su valor catastral (TEAC 17-5-18)

Lo que aparentemente llevaría a considerar la resolución reseñada como carente de interés, incluye en las entrañas del asunto uno de los aspectos cuestionables del ordenamiento tributario. En su consideración es conveniente tener muy claros los conceptos de valor y de base imponible y por tanto también: de comprobación de valores y comprobación de la base imponible.

- El artículo 57 LGT regula la comprobación de valores. Se aplica cuando en la regulación de un impuesto, respecto de rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria se hace referencia a un valor. Por definición la “comprobación de valor” no es lo mismo que la “valoración”. Evidentemente, cuando valora la Administración es de suponer que señalará un valor igual al que emplearía en la comprobación del mismo elemento patrimonial (así puede ocurrir en el ISyD). En cambio, si es el administrado tributario el obligado a valorar (por ejemplo al autoliquidar un impuesto), cuando lo hace no está “comprobando” y no tiene por qué aplicar el artículo 57 LGT, aunque posiblemente lo hará por prudencia fiscal porque supondrá que si la Administración comprueba su valoración sí aplicará el artículo 57 LGT.

- En el artículo 57 LGT no se regula la base imponible (art. 50 LGT) de ningún impuesto. Cuando en las leyes del ITPyAJD (art. 10 LITP) o del ISyD (art. 9 LISyD se regula la base imponible y se establece que será el “valor real”, aunque se trate de un concepto jurídico indeterminado (el que no es irreal, el que no es ficticio, el intrínseco), en la autoliquidación (art. 120 LGT) o en la información previa de valores (art. 90 LGT) o en los acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT), ni el administrado ni la Administración pueden aplicar ninguno de los valores relacionados en el artículo 57 LGT porque no se trata de una “comprobación del valor declarado de un elemento patrimonial” (art.115, 128 y 142 LGT), sino de la “cuantificación de la base imponible” de un impuesto. Del mismo modo, tampoco es posible que en la tasación pericial contradictoria los peritos empleen un valor de los relacionados en el artículo 57 LGT, salvo el dictamen de peritos.

- El artículo 57 LGT sólo permite utilizar alguno de los medios de valoración relacionados en él cuando la Administración debe comprobar un valor previamente declarado. Por otra parte, la Administración debe utilizar el medio adecuado al elemento patrimonial cuyo valor se comprueba. Y es cuestionable que se pueda aplicar el medio de estimación por referencia (que “puede consistir”, aunque no necesariamente, en la aplicación de un coeficiente, aprobado y publicado, a un valor que figure en un registro oficial de carácter fiscal, como sería el Catastro) para comprobar el “valor real” de un bien. Hacerlo exigiría una razonada motivación y, como se deduce de la resolución que se comenta, habría que considerar improcedente el coeficiente RM que lleva al “valor de mercado”, no sólo porque duplicaría las valoraciones (por ser un determinante del “valor catastral”), sino también porque por ese mismo motivo, al queda desvirtuado el valor catastral, tampoco se podría utilizar el “valor de estimación por referencia” en “comprobaciones” de valores declarados.

- Recordatorio de jurisprudencia. El valor real no es el medio ni uno aproximado al de mercado y, por eso, si la Administración por el medio “dictamen pericial”, se exige motivación; y si en el dictamen se emplea combinadamente con el precio de mercado debe haber valoración individual, razonar la aplicación de precios medios y, en la mayoría de los casos: inspección personal. No basta manifestar que se tienen en cuenta circunstancias, sino que hay que referirse a su apreciación y en los estudios de mercado, TS s. 26.11.15, ponderar su actualización y extrapolación (TS 18-1-16, unif. doc.)

IVA

14) Deducciones. Compensación. Requisito. No presentar la declaración-liquidación de la que resulta importe a compensar, impide hacerlo en las “autoliquidaciones” posteriores; desde que se presente la declaración-liquidación en la que se generó el exceso de IVA deducible respecto del IVA devengado surge el derecho a deducir antes de 4 años (TEAC 24-5-18 unif. crit.)

La experiencia en la práctica del IVA aconseja ser prudente en las consideraciones y decisiones sobre el derecho a deducir el impuesto soportado o satisfecho porque el principio esencial de neutralidad es intocable y se debe respetar a todo trance. Lo ocurrido con la caducidad del derecho a deducir (y el nacimiento simultáneo del derecho a la devolución) es uno de los aspectos en que así se puede comprobar.

En la resolución reseñada aquí si lo que se quiere decir es que la compensación exige, por definición, que antes se haya producido una declaración-liquidación con resultado negativo parece un aspecto indiscutible (porque deducción no es lo mismo que compensación: deducciones que no se han podido realizar íntegramente por insuficiencia de cuota devengada). Otra cosa es que no se deba olvidar la libertad del sujeto pasivo para deducir cuando mejor le convenga dentro del plazo de cuatro años (art. 99 LIVA). Y otra cosa, también que no se debe confundir “autoliquidación” (que en el IVA se produce operación por operación y, por lo general, en factura) con declaración-liquidación que es un concepto peculiar del IVA y que no es ni una declaración tributaria (art. 119 LGT) ni una autoliquidación en los términos del artículo 120 LGT, que se refiere a una declaración de datos necesarios para la liquidación del tributo (operación por operación) que, además califica los hechos y cuantifica la deuda tributaria, porque en la declaración-liquidación ni hay calificación ni se cuantifica la deuda correspondiente a cada hecho imponible. La incoherencia y deficiencia técnica del artículo 167 LGT, que confunde impuesto devengado con impuesto exigible es evidente cuando se comparan los apartados uno y dos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente negación de la deducción del IVA porque, cumplidos los requisitos materiales, se incumpliera el formal según el art. 80.3 LIVA de rectificación de factura sin que esté garantizado que la AEAT se persone en el concurso (TS 30-6-17)

Julio Banacloche Pérez

(21.06.18)