PAPELES DE J.B. (nº 433)
(sexta época; nº 16/18)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abril 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Interpretación. Aplicación. Opciones. La opción en la imputación temporal, art. 14 LIRPF y art. 19.4 LIS, no es modificable, art. 119 LGT: no se aceptó la enmienda que pretendía que se pudiera modificar como consecuencia de regularizaciones de la Administración (AN 2-4-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y referida también a la aplicación de las normas: No se atentó contra la buena fe y la confianza legítima porque no había identidad con las contestaciones a consultas vinculantes señaladas y un artículo de un inspector no es lo mismo que una contestación vinculante (AN 12-4-18). Parece obligado recodar la diferencia entre la “interpretación de la norma” que es tarea centrada en una norma, disposición o precepto, en sí misma, y que es ajena y no trasciende a una situación concreta; de la “aplicación de la norma” que, referida a una norma interpretada, es tarea que se produce respecto de una determinada situación. Así, la integración analógica que llena un vacío normativo (v. art. 23 LGT/1963 y art. 14 LGT/2003), el fraude de ley (art. 24 LGT/1963), el abuso de derecho (art. 7 Cc) , la simulación (art. 16 LGT/2003), el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT/2003), son aplicaciones de la ley.

- La novedad y interés de la primera de las sentencias reseñadas aquí, está en que ha sido una “aplicación” generalizada de un precepto (art. 119 LGT/2003) por la Administración lo que ha determinado la correspondiente tarea interpretativa de su redacción y contenido. El artículo 119.3 LGT, fue una novedad de la LGT/2003 y establece que “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad”, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Fue uno de los muchos recortes de derechos de los administrados que se han ido produciendo en la LGT/2003 y sus modificaciones. Es incoherente en la trascendencia que pretende dar a las declaraciones tributarias con la nueva regulación que elimina la previsión que establecía que las declaraciones eran una de las causas de iniciación de la gestión de los tributos (art. 101 LGT/1963) y que desacredita el contenido probatorio de la declaración (art. 116 LGT/1963 vs art. 108.4 LGT/2003)

Pero la cuestión interpretativa se ha planteado por la confusión que se produce entre la opción o, mejor, el derecho a la opción y el ejercicio de derechos. Cuando un contribuyente resta los gastos deducibles para determinar un rendimiento neto en el IRPF, sin duda está optando, porque puede hacerlo, entre restar o no; igual en las deducciones en el IVA, tanto si se restan o no como en cuanto al tiempo de deducción (art. 99 LIVA) porque la deducción es un derecho (que caduca, art. 100; aunque la caducidad abra paso al derecho a la devolución). Ese derecho no es una opción. En cambio, las opciones que “se deben ejercitar, solicitar o renunciar” son aquellas que, reguladas expresamente como tales en la ley, incorporan un derecho nuevo al patrimonio jurídico del contribuyente (un derecho que se pide expresamente o al que se renuncia expresamente y que, hay que suponer lógicamente, que también es un derecho que se debe ejercitar expresamente). Así ocurre con la opción por la tributación conjunta o separada en el IRPF y también en la imputación temporal de ingresos y gastos en las operaciones a plazos o con precio aplazado puede haber una opción (art. 14.2.d) LIRPF) o el ejercicio de un derecho (art. 11 LIS/2014; cf. art. 19 LIS/95). En este asunto no se debe olvidar lo ocurrido con el plazo para acogerse, o renunciar, a la estimación objetiva (IRPF) y la consideración que tuvo el incumplimiento formal y temporal, cuando el contribuyente hacía sus pagos fraccionados según lo dispuesto para el régimen general de estimación directa.

- La segunda de las sentencias reseñadas podría parecer ajena al asunto de que se está tratando aquí, pero parece oportuna su consideración en cuanto que las contestaciones vinculantes de la DGT son una forma peculiar de interpretación oficial (v. arts. 12.3 y 88.5 LGT) que, en cierto modo (como las instrucciones, circulares y resoluciones administrativas) se introducen en el ordenamiento jurídico condicionando la aplicación de las normas (por su carácter vinculante para la Administración) y que encuentran su fundamento en que el órgano que las produce tiene la iniciativa para elaborar disposiciones, para proponerlas o interpretarlas.

Ciertamente, el criterio mantenido por un experto tributario en un artículo publicado no es una contestación vinculante de la Administración, aunque, sin duda, servirá para contrastar o fundamentar pareceres profesionales; y también es cierto que si no hay identidad en los hechos y circunstancias de que se trata y los que originan las contestaciones vinculantes invocadas, no cabe imputar lesión de los principios de buena fe de la Administración y de confianza legítima en su actuación (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). Pero, también hay que convenir en que, a veces, no es necesaria esa identidad, cuando de lo que se trata es de invocar la argumentación lógica, la fundamentación jurídica, la construcción doctrinal que sostiene la contestación vinculante.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos (TS 8-6-17)

INTERESES

2) Intereses. Liquidación anulada. En la liquidación originaria confirmada no se ven afectados los intereses, pero TS s. 28.11.97, si hay una estimación parcial no se mantienen los intereses porque formaban parte de la deuda tributaria anulada (AN 12-4-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: En estimación parcial procede, art. 58.2 LGT/1963, el interés de demora, indemnizatorio, por el retraso en el ingreso de la deuda tributaria, pero no proceden, art. 61 LGT, los intereses suspensivos (AN 16-4-18)

La primera de las sentencias reseñadas aquí avisa de la necesidad de prestar plena atención a lo que puede ocurrir en las situaciones prácticas concretas. Así, es posible que se produzca una estimación parcial de las pretensiones de una impugnación de modo que se obligue a la Administración a practicar una nueva liquidación, sin que haya pronunciamiento sobre los intereses porque no se haya impugnado o, impugnada su procedencia, se hayan confirmado su exigencia en tal sentido. Como se resuelve, la anulación de la anterior liquidación y la práctica de la nueva liquidación por estimación de la pretensión al respecto, determina también la anulación de los intereses antes liquidados.

La segunda de las sentencias reseñadas trae a colación la frecuente controversia sobre la exigencia de intereses de demora cuando, por el proceder contrario a Derecho del acreedor fiscal, ha sido necesario recurrir y obtener, así la anulación de la deuda exigida. El criterio objetivo resumido en “pago tardío-intereses indemnizatorios”, es contrario al criterio moral “pago tardío-causa imputable” y provoca inevitablemente la cuestión de la “ley injusta” que se estudia en Filosofía del Derecho.

Ahora es doctrina pacífica: en estimaciones parciales de recurso, estando suspendida la exigencia de la deuda, procede pagar intereses de demora (art. 26.5 LGT/2003, por el retraso en el ingreso desde que se debió producir según el devengo y la exigencia de la deuda), pero no intereses suspensivos (art. 26.6 LGT/2003). Pero es inolvidable la sentencia TS s. 23.10.95: No procede exigir intereses por el tiempo transcurrido entre una liquidación anulada y la nueva liquidación; y su casi inmediata contraria (TS s. 28.11.97, doctrina legal), que prevalece.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 12.07.16, desde 1 de julio de 2004, por el tiempo que duró la suspensión, se exige el interés legal y no el de demora (TS 2-3-17)

NOTIFICACIONES

3) Electrónica. Cambio de fechas. No hubo extemporaneidad en el recurso de reposición porque en la web de la AEAT se señalaba como fecha de notificación, primero el 1 de junio y, cuando se volvió a comprobar al tiempo de la inadmisión por extemporaneidad, decía 23 de mayo, según captación de pantalla. Retroacción (AN 19-4-18)

Ha llenado de amarga satisfacción esta sentencia que debería echar por tierra la confianza de los adoradores del ídolo informático y decidir a las autoridades a promover un cambio normativo que permitiera a los administrados comunicarse con la Administración por el medio y en la forma que estimen conveniente, sobre todo para cumplir bien y en plazo sus obligaciones tributarias.

Ha tenido que llegar a la vía contenciosa, y consumarla, un asunto en el que la Administración mantuvo (en gestión y en revisión) la extemporaneidad de un escrito de un administrado que se fió de una fecha de notificación según constaba en la “web tributaria” y que, cuando vio inadmitido su escrito por extemporáneo, comprobó que la fecha había cambiado a otra anterior a la que él había visto, de modo el plazo de presentación había concluido también antes de que se produjera la presentación.

Se ha estimado esta pretensión del recurso porque el administrado consiguió y conservaba el “pantallazo” de la primera visita y de la posterior a la web. La retroacción ordenada, siendo adecuada a Derecho, parece evidentemente poco. Responsabilidades y resarcimiento de costes pueden encontrar fundamento en diversos preceptos (art. 103 y 106 CE; arts. 3, 32 y 36 Ley 40/2015, RJSP; art. 3.2 LGT) que se deberían aplicar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aportada en reposición documentación no aportada cuando se requirió en el procedimiento administrativo, en la necesaria ponderación en cada caso del porqué, aquí se aprecia que, acogida la sociedad a la notificación electrónica, no hubo trámite de audiencia antes de la liquidación y la Inspección actuó de forma aleatoria y alternativa con notificación electrónica o personal lo que provoca indefensión e inseguridad, TS s. 10.11.14; retroacción (AN 18-7-17)

GESTIÓN

4) Comprobación limitada. Iniciación. Un requerimiento de información no es la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (AN 12-4-18)

La sentencia aquí reseñada podría parecer que carece de interés alguno para su comentario, pero esa primera impresión decae cuando se tiene experiencia de la utilización del “deber de informar” para interrumpir la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66.a) LGT) o para integrar su contenido en la parte probatoria de procedimientos de gestión o de inspección, unas veces; y, otras, como aquí ocurre, para diferenciar esa “actuación administrativa” (requerimiento de información) de las propias y “únicas” del procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT)

Dada la proliferación de actuaciones y procedimientos en la aplicación de los tributos que lleva a desbordar la regulación legal en la gestión (art. 123.2 LGT: habilitación reglamentaria) y a contenidos genéricos, después del intento fallido de minuciosidad (v. arts. 144 a 154 RD 1065/2007) se llega a la inevitable imprecisión del procedimiento para la comprobación del cumplimiento de otras obligaciones formales distintas de las reguladas en las subsecciones anteriores (art. 154 RD 1065/2007).

En el asunto de que aquí se trata, el principio de legalidad parece que debería ser suficiente para resolver sin dudas que la forma de iniciar el procedimiento de comprobación limitada sólo es (art. 137 LGT) la comunicación notificada que exprese la naturaleza y alcance de las actuaciones con información de los derechos y obligaciones del administrado en el curso de esas actuaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. La unidad de procedimiento exige incluir las actuaciones previas por requerimientos de información formalizándose después la inspección (TS 26-5-14)

RECAUDACIÓN

5) Responsables. Impugnación. El responsable subsidiario puede impugnar la liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar; y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18)

Merece especial consideración la sentencia aquí reseñada no sólo por lo que expresamente resuelve, sino también por lo que permite deducir referido a lo que podría ser irregularidades en la práctica diaria.

- Ha habido que llegar al Tribunal Supremo para que, con esa autoridad, se diga que en la declaración de responsabilidad para que un tercero pague lo debido por un deudor principal es obligado permitir que el declarado responsable pueda impugnar la adecuación a Derecho de la deuda que se le exige. Al respecto establece el artículo 174.5 LGT (modificado por Ley 7/2012) que en el recurso o reclamación contra la derivación de responsabilidad se puede impugnar el presupuesto de hecho habilitante (hechos y circunstancias) y las liquidaciones (cuantía del tributo exigible) a las que alcance ese presupuesto. Y se añade que, como consecuencia de la resolución del recurso o reclamación, no se puede revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros deudores (obligados tributarios), sino sólo el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.

Desde luego, como dice la sentencia que se comenta, para el declarado responsable es intrascendente que las liquidaciones hayan ganado firmeza (por no ser impugnadas o por hacerlo improcedentemente en la forma o en el tiempo) para el deudor principal. Se le exige una deuda por la aplicación de un tributo a unos hechos y circunstancias y, en Derecho y por ley, está legitimado para impugnar esa exigencia porque para él la deuda exigida no es firme, sino que nace con el acuerdo de declaración de responsabilidad.

Otra cosa es que, estimada la impugnación y declarada contraria a Derecho la deuda tributaria determinada y exigida al deudor principal, primero, y al responsable tributario, después, se pueda mantener que lo que para el responsable es deuda ilegal no lo es esa misma deuda para el deudor del que trae origen la derivación de responsabilidad. La novedosa doctrina del TC contra “la igualdad en la ilegalidad” (aplicable a importe o situación tributarios contrarios a Derecho en período prescrito, comprobados y así declarados – arts. 66 bis y 115 LGT- en período no prescrito sobre el que el importe o la situación proyecta efectos) se queda corta, porque aquí lo resuelto por la impugnación es que la Administración actuó contra Derecho y exigió una deuda ilegal.

Y otra cosa es: que la sanción es una “pena personal y subjetiva” imputable a un administrado y no trasladable a otro, sin quesea admisible en derecho el argumento que mantuviera que la sanción al deudor principal deja de ser sanción y pasa a ser deuda tributaria (como si no tuviera origen fáctico ni causa jurídica y moral) cuando se exige al responsable. Y, aúnes otra cosa, que se pretenda olvidar que la deuda tributaria derivada al responsable es la propia del deudor principal, sin que ni en su consideración ni en su exigencia pueda influir que el responsable fuera el administrador de la entidad deudora, porque el único fundamento de un tributo es la capacidad económica (art. 31 CE) y cada cual tiene la que tiene.

- Parece que costó a quien debía proporcionarla entregar al responsable la documentación necesaria para el recurso y para la defensa de sus derechos. Que haya tenido que llegar el asunto al Tribunal Supremo es una señal de alarma jurídica que debe llevar a actuar, sobre el presente y el pasado, y a ordenar para el futuro.

- Recordatorio de jurisprudencia. El responsable puede impugnar la liquidación, pero la resolución no afecta a la liquidación firme, sino al importe de la obligación derivada (TS 18-1-17)

SANCIONES

6) Culpa. Prueba. Aunque es obligada la prueba de la culpa, TS ss. 10.07.07, 3.04.08 y 6.06.08, y no cabe la sanción por exclusión, TS ss. 4.02.10 y 6.04.17, en este caso se aprecia culpa porque el tratamiento dado a los hechos no ha sido de forma racional, forzando el sentido de la norma o aplicando deducciones sin ninguna justificación por lo que se aprecia negligencia (AN 16-4-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Dificultad de interpretación no es cualquier duda, TS 3.12.91; sino, TS s. 3.10.98, dificultad que permite varias interpretaciones razonables (AN 2-4-18)

- Aunque parece impropio, ya se ha convertido en doctrina aprendida que, cuando una sentencia empieza señalando los requisitos cuyo cumplimiento se exige rigurosamente para acordar una sanción tributaria, se debe adivinar que al final se resolverá considerando que la sanción impuesta fue procedente. Así, en la primera de las sentencias aquí reseñadas se señala con fundamento jurisprudencial no sólo la rigurosa exigencia en la prueba de la culpa, sino también el rechazo jurídico a considerar que hay conducta punible porque no se aprecia causa para exonerar de responsabilidad (fuerza mayor, interpretación razonable…); pero lo que se resuelve es que hay culpa y procede la sanción porque la interpretación de la norma (el tratamiento) “no ha sido racional”, forzando el sentido. Se debería tener en cuenta que lo contrario de lo no racional (lo irracional) es lo racional y que lo contrario de lo racional es lo absurdo. Y esa calificación obliga a considerar quién puede decidir así sobre la conducta de otro.

En cuanto a la culpa por deducción de gastos sin justificación alguna, así debe ser cuando se trata de una justificación (prueba, explicación) de los hechos; pero no sería siempre así cuando la justificación se refiriera a la interpretación de la norma o a la causa por la que se aplicó (en cuyo caso la justificación sería tanto como la inexigible prueba de la inocencia). Concluir apreciando negligencia (no poner el cuidado razonable para cumplir bien) parece que excluye esta segunda posibilidad y que la primera (falta de prueba) se concreta sólo en no conservar o no aportar los medios de prueba precisos.

- La segunda de las sentencias reseñadas parece cerrar caminos razonables invocando la racionalidad. Se dice que las dudas (cualquier duda) no hace que la interpretación sea razonable (que excluye de responsabilidad), porque lo que elimina la culpa y exonera de responsabilidad es la dificultad que plantea la norma que permite varias interpretaciones razonables. Y, de nuevo, se vuelve al juicio de racionalidad entre seres humanos y respecto de otros y a la competencia o incompetencia (preparación académica, contexto psicológico del que decide…) para decidir esa cuestión.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08)

7) Procedimiento. Motivación. Estándares. Según TS s. 22.04.14, para unificación de doctrina, es prueba de la culpa la mera descripción de conductas cuando no son concebibles sin dolo, culpa o negligencia; en este caso se han cumplido los estándares de motivación del TS s. 23.05.16, porque hubo desidia, y TS s. 28.02.17, no hubo interpretación razonable (AN 26-4-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: La prueba por indicios es suficiente, TS s. 5.05.14, y aquí se probó que las facturas eran falsas (AN 2-4-18)

La honestidad jurídica exige seguir con atención y considerar todos los pronunciamientos que se refieren al “estándar” o a los “estándares de motivación” del Tribunal Supremo (TS s. 23.05.16), porque es obligado conocer y proponer como ley lo que aún no está incorporado al ordenamiento jurídico, pero que se puede aplicar como contraste automático o como plantilla de resolución respecto de todas las resoluciones sobre sanciones tributarias cualesquiera que sean las circunstancias fácticas, subjetivas, sociales, normativas o procedimentales. Ajustarse a un estándar, aplicar un estándar es propio de procesos automáticos de producción en serie. Algo alejado de una resolución sancionadora que debe apreciar la conducta lícita o ilícita, culpable o no, de una persona.

- En la primera de las sentencias reseñadas aquí aún es posible encontrar otros aspectos interesantes: no hay que probar la culpa, sino sólo describir la conducta (¿los hechos?) cuando no es concebible (tal conducta) si no existiera dolo (maquinación), culpa (incumplimiento querido) o negligencia (no poner los medios para cumplir: obligaciones formales). Es tan amplio el abanico de posibilidades (alternativas) que por sí mismo podría desacreditar el argumento. Se dice que hay “desidia” (inercia, dejarse llevar) y que no hubo interpretación razonable (se debe probar que es absurda), pero esas apreciaciones no encajan en un “estándar” tan automático como el que permite sustituir la prueba de la culpa (intención y voluntad de incumplir) por la mera descripción de conductas (prueba de irracionalidad, prueba de la desidia).

- En la segunda de las sentencias aquí reseñadas es posible encontrar una dificultad por exceso: el empleo de facturas probadas como falsas parece una conducta tan evidente que sería demasiado calificarla de indicio. Un indicio por sí mismo no es prueba. Se exige considerar varios indicios que llevan a una conclusión razonable (“inducción” -varias singularidades llevan a una generalidad-, a diferencia de la “deducción” -de una generalidad cabe fundamentar una singularidad). En todo caso, refiriéndose la prueba de indicios a conductas y no a hechos, es obligado reconocer el derecho del considerado infractor a alegar circunstancias que pudieran destruir la prueba indiciaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad insita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Retenciones. Enriquecimiento injusto. Aunque la AEAT no ha justificado que los perceptores declararon teniendo en cuenta las retenciones, el reclamante no ha probado, TS ss. 28.06.13, 27.02.07 y 7.12.09, el enriquecimiento injusto de la Administración al exigir a la sociedad las retenciones que debió practicar a los socios (AN 18-4-18)

Este asunto antiguo tuvo tan deficiente origen y se resolvió de forma tan insuficiente que es natural que haya permitido, en el tiempo, llegar a decisiones discutibles.

Las retenciones tienen una función de control de rentas, aseguran una recaudación continua (lo que fue necesidad perentoria en 1979 una vez suprimidos los impuestos a cuenta -IRTP, IRC…- de exigencia durante el año) y también son un medio eficaz de ilusión financiera (la alegría por las devoluciones lo demuestra). Pero también tienen sus riesgos: no son el impuesto (sino cantidades a cuenta y en su mayoría excesivas), pueden producir confiscación financiera (así resolvió el TS en retenciones del 20% sobre ingresos brutos de profesionales), implican una relación tributaria “a tres” (retenido, retenedor y Administración) que origina situaciones complejas (obligaciones entre particulares: art. 37 y 38 LGT; derecho a restar aún sin haber soportado retención: art. 99.5 LGT; y enriquecimiento injusto de la Administración).

Las sentencias invocadas en la que se comenta aquí ponen de manifiesto la complejidad originada por la regulación y práctica de las retenciones y del control de cumplimientos en esa obligación tributaria. Pero es preciso señalar y comentar lo que se decide respecto de la prueba y de la carga de la prueba respecto, y para evitar, un posible enriquecimiento injusto. En este sentido cabe una respetuosa discrepancia respecto de que sea el obligado a retener (sociedad pagadora de rendimientos a los socios), al que la Administración regulariza su situación tributaria, el que debe probar el enriquecimiento injusto por tal exigencia.

Sería suficiente recordar que, estando la Administración sometida en sus actuaciones a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRSP), es ella la que debe acreditar que ha evitado el enriquecimiento injusto que se produciría si exigiera la retención no practicada al obligado a retener sin tener en cuenta si el obligado a soportar la retención ha deducido o no, en su imposición sobre la renta, la retención no soportada pero que la ley le permite restar.

Pero, además, es conveniente recordar un principio referido a la carga de la prueba del que dan noticia, frecuentemente, resoluciones y sentencias: la facilidad para obtener y aportar la prueba. En este sentido es obligado considerar que no hay autoridad, competencia ni derecho del retenedor para pedir al retenido la prueba de que, en declaración tributaria presentada ante la Administración, dedujo o no la retención no soportada. En cambio, es la Administración, precisamente la que pretende que el retenedor ingrese la retención no practicada, la que dispone de las declaraciones tributarias del retenido y la autoridad, competencia y derecho a requerir al retenido para que acredite si, en su declaración tributaria presentada, restó o no la retención no soportada.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la comprobación al retenedor sobre las retenciones que debió practicar e ingresar, se debería haber citado a los empleados y haber regularizado la renta de los incumplidores quedando así regularizada la retención, TS ss. 16.07.08; después de las autoliquidaciones de los empleados no cabe exigir retenciones al retenedor, aunque sí sanciones o intereses por el incumplimiento o el daño financiero, pero en este caso, teniendo todos los datos, la Administración -D. Foral y AEAT-, faltando al principio de buena administración, no hizo nada en dos años para informar a los profesionales de derecho a pedir la devolución, TS s. 7.12.09 (TS 17-4-17)

IVA

9) Entrega. Puesta a disposición. Se integró en el proceso de urbanización al soportar los gastos en el sistema de cooperación. La operación estaba: sujeta, porque la adjudicación de la ejecución fue una puesta a disposición anterior a la escritura de permuta y la puesta a disposición que en el Cc, art. 1462, se produce con la escritura, a efectos del IVA equivale a la entrega de la posesión con facultades de dueño, TJUE s. 8.02.90 y TS s. 7.11.17; y no exenta porque lo entregado, art. 20. Uno. 20º LIVA, era un solar (AN 27-4-18)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima y asunto similar: En asunto igual al AN s. 30.01.17; según TS s. 29.11.13, aunque el vendedor retuvo la posesión la compradora pudo vender a un tercero haciéndose cargo del precio aplazado, lo que no modifica el precio, y sin que afecte tampoco la reserva de dominio que no es condición suspensiva (AN 10-4-18)

El asunto a considerar es la definición de entrega a efectos del IVA, como entrega del poder de disposición sobre cosas corporales (art. 8 LIVA) y la regulación del devengo del impuesto en las entregas cuando tenga lugar su “puesta a disposición” del adquirente (art. 75 LIVA), con la peculiaridad que se regula (para: reserva de Domicio, condición suspensiva, arrendamiento-venta o arrendamiento con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes) con devengo al “poner en posesión”.

- La primera de las sentencias reseñadas aquí va considerando y resolviendo sucesivamente los diversos aspectos relevantes del asunto. El transmitente era empresario a efectos del impuesto (art. 5 LIVA) al procurar y soportar los gastos de la urbanización del terreno. La operación fue una entrega porque la adjudicación de la ejecución fue una puesta a disposición del adquirente aunque fue previa a la escritura de permuta, porque esa previsión civil (art. 1462 Cc: la entrega –“traditio”- por escritura) es diferente pero equivale a la entrega del “poder a disposición” de la LIVA (art. 8); devengado el impuesto por “poner en posesión” (art. 75 LIVA), la operación estaba sujeta al IVA y no exenta porque el terreno ya era un solar, terreno edificable.

- La segunda de las sentencias aquí reseñada parece que rodea airosa el texto de la ley del impuesto sobre el devengo que exige la entrega de la posesión (en vez del poder de disposición) porque se pudo vender (poder de disposición), aunque no se tenía la posesión y había un pacto de reserva de dominio, que son peculiaridades expresas de la ley (art. 75 LIVA).

Estas sentencias permiten recordar que aspectos que, a veces, se olvidan. EL IVA es un impuesto “económico” (a diferencia del ITP o del ISyD, que son “jurídicos”), de modo que cuando regula el hecho imponible “entrega” (como ocurría en el IGTE) no está regulando “transmisión”. Con la “entrega” de la cosa corporal puede no adquirirse la “propiedad”, tampoco la “posesión” determina la “entrega”, sino el “poder de disposición”. Se trata de que el adquirente pueda disponer de la cosa como si fuera su dueño (lo que recuerda a la prueba de la transmisión de inmuebles en documento privado antes de la escritura). Otra cosa son las peculiaridades señaladas en el devengo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real (TS 7-11-17)

10) Deducciones. Vehículos. Afectación mixta. Aplicando el art. 95 Tres, reglas 2ª y 3ª LIVA, según TJUE s. 11.07.91, aceptada la deducción en caso de utilización mixta, art. 168 bis D. 2009/162/UE y TJUE s. 15.09.16 y TS s. 25.04.14, hay derecho a deducir según la utilización efectiva si se prueba; no es imposible: kilómetros, peajes, gasolina, hotel…; pero en este caso señalados los clientes en otra localidad y pleitos, no se consideró suficiente (TS 17-10-18)

El transcurso del tiempo (Ley 30/1985, Ley 37/1992) no impide que permanezca la complejidad de ciertos aspectos de las normas tributarias. Complejidad que aumenta cuando las regulaciones difieren (art. 29.2 LIRPF y art. 95.Tres 2ª y 3ªLIVA sobre afectación de automóviles a la actividad empresarial). Y parece que tampoco son remedios eficaces las acotaciones de la realidad mediante disposición legal.

Se puede convenir en que la LIVA es más detallista en su regulación y que procura una mayor proximidad a la realidad de los hechos. Pero la sentencia reseñada pone de manifiesto que la LIVA, por ajustarse a la realidad, permite deducciones por adquisiciones de elementos de utilización mixta para la empresa y fuera de su actividad; pero también expone la dificultad de la prueba de esa realidad. Precisamente porque es así es por lo que, en la exposición de lo que “es posible” (pruebas), a veces no es eficaz (insuficiencia) cuando hay que convencer a otro, deviniendo en “imposible”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Deducción por vehículos de empresa cuando la Inspección no estimó retribución en especie ni cuestionó su amortización (AN 8-3-02)

Julio Banacloche Pérez

(14.06.18)