PAPELES DE J.B. (nº 835)
(sexta época; nº 24/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS julio 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Interpretación. Retroactividad.  Como en TS s. 3.02.22, la expresión “salvo norma en contrario” en el art. 10.2 LGT no vincula a otras leyes y se debe entender proclive a la retroactividad: DAd 22ª Ley 26/2014 (TS 5-7-22)

Establece el artículo 10.2 LGT que “salvo que se disponga lo contrario”, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. A continuación, se establece que las normas que regulen “el régimen” de infracciones y sanciones y el de los recargos, tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

La Disposición Adicional 22ª de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, con vigencia desde 29 de noviembre de 2014, añade un apartado 3 a la LIRPF: “El límite previsto en el último párrafo de la letra e) del art. 7 de esta Ley no resultará de aplicación a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014…” (se limitaba la exención del art. 7.e) LIRPF para las indemnizaciones por despido hasta cierto importe 180.000 euros). Y en la Disposición Final 6ª dicha ley establece que la entrada en vigor de esa modificación de la LIRPF entrará en vigor al día siguiente de la publicación de la ley. En consideración a que la recurrente consideraba lesionado el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), recuerda la sentencia aquí señalada que tuvo publicidad la medida desde que se discutió en el consejo de ministros porque así lo comentó la portavoz adelantando que la entrada en vigor de la medida sería anticipada a la vigencia de la ley cuando se aprobara. La sentencia recuerda que la vigencia de la medida se produce antes de que acabe el período impositivo. Y se resuelve considerando que el artículo 10.2 LGT es una norma de una ley ordinaria que no vincula a otras leyes y que no existe retroactividad tácita, aunque es cierto que la técnica legislativa es confusa, pero no impide el conocimiento y la comprensión de la norma.

- No parece inconveniente considerando en primer lugar que, en la interpretación de las normas, se debería aplicar el principio que impide al que las cometió aprovecharse de las propias torpezas. Algo del subconsciente ideológico debe haber porque lo ocurrido en 2014 permite recordar la modificación de la tarifa del IRPF antes de acabar 1996 y con efectos en el período corriente afectando, así, a renta obtenida en los primeros meses del año cuando la tarifa era otra. Tribunales y la doctrina científica consideraron ajustado a Derecho lo ocurrido (TSJ Cataluña 26-2-99: No hubo retroactividad cuando se aprobó una nueva escala de tipos del IRPF a mitad del período respetando las situaciones perfeccionadas, ni se lesionó la seguridad jurídica porque para las demás fue antes del devengo del impuesto). Pero, sin corrección, de nada sirve la experiencia mejorable: “cuando el burro da en las coles, no hay quien lo mueva”, como se dice en tierra de mis padres, o como el “y vuelta la burra al trigo”, en semejante queja en otros sitios con variables en la mula y la cebada. La confusión normativa parece indiscutible a la vista de las interpretaciones razonables que se pueden exponer y mantener.   

Así, en este caso, emplear una técnica legislativa confusa, afectar a una previsión legal limitadora de la retroactividad, utilizar las palabras de un portavoz o la referencia a un estudio y debate en un consejo meses antes de aprobar una ley, es algo que se debe evitar porque, al menos roza, la seguridad jurídica; desde luego, incide en el concepto y naturaleza de los impuestos periódicos determinando una tributación como si no lo fueran; y es incoherente con la seguridad jurídica regular por una disposición final la vigencia de una disposición transitoria de la misma ley que, a su vez, modifica avanzado el período impositivo, una exención, limitándola, regulada en la ley del impuesto que grava la renta obtenida, por lo general, a lo largo de todo el año. En tiempos de abuso del decreto ley como forma ordinaria de regulación de derechos fundamentales y otras materias, cabe dudar sobre cuál de esas dos técnicas reguladoras se aleja más de los principios del Estado de Derecho.

- Pero además de la consideración expuesta que no carece de fundamento a la vista de los criterios de interpretación de las leyes que establece el artículo 3 del Código civil, también cabe considerar que la vigencia de la Disposición Final que anticipaba la vigencia de la Disposición Transitoria que modificaba la LIRPF también se retrasa al tiempo de vigencia general de la ley que contiene ambas Disposiciones. Aunque la sentencia considera que no es así, parece evidente la desigualdad fiscal que se puede producir en los períodos inferiores al año aunque se respete la igualdad ante la ley, puesto que se aplica la vigente en cada tiempo (art. 14 CE); pero eso no evita la indiscutible lesión del artículo 31.1 CE porque, así, el sistema deja de ser “justo”; aunque, en los tiempos que corren, esa puede ser una deficiencia menor.

En todo caso, es evidente que se ha regulado contra lo dispuesto en el artículo 10.2 LGT. Regular en noviembre como gravado lo que con la legislación vigente en julio estaba exento, cuando el único motivo es evitar el efecto anuncio de la noticia de que se iba a limitar la cuantía exenta del IRPF en los despidos, además de un ejercicio de adivinación infundada, se puede considerar una arbitrariedad lo que es una irregularidad constitucionalmente proscrita (art. 9 CE). 

Cuando se debatía hace cuarenta años sobre la autonomía científica de la disciplina de la Ciencia de la Hacienda como filosofía integral de las actividad financiera del Sector Público, y en las diferentes orientaciones (jurídica, económica, histórica, integral…) en presencia no faltó la argumentación empírica que se resumía considerando, por ejemplo, que sin conocimiento, asimilación y profesión de la Ciencia de la Hacienda es imposible comprender la existencia de los tributos, elaborar una acertada regulación y proponer una aplicación justa, eficiente y eficaz.             

- Recordatorio de jurisprudencia. La retroactividad de las normas no vulnera la seguridad jurídica que debe ceder ante el deber jurídico de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas (TC 19-6-01)

PRESCRIPCIÓN

2) Hechos anteriores a LGT/2003. Como en TS s. 30.09.19, porque se aplica el 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003, no cabe comprobar hechos producidos antes de esta LGT; se está a la fecha de los hechos y no de la iniciación de la comprobación (TS 14-7-22)

Aunque la sentencia aquí reseñada se refiere a un asunto que ha producido reiterada doctrina idéntica en los tribunales, parece obligado señalar que se ha producido el litigio que ha llegado hasta la casación, que la Administración puede no estar actuando según ese criterio y que la referencia temporal podría, debería, ser otra.

En esta consideración parece inevitable recordar que el asunto no se habría producido si la Administración no hubiera empezado a actuar comprobando hechos y circunstancias producidos en períodos respecto de los que había prescrito su derecho a determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT) y no hubiera obtenido el respaldo de la doctrina del TC respecto de la proscripción de la “igualdad en la ilegalidad” o su equivalente exigencia de “la igualdad solo en la legalidad” (AN 20-2-19: el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad). Se consideraba, así, legal y constitucional dicha comprobación cuando podía influir en la regularización tributaria de la situación en períodos no prescritos. Ciertamente se produce una esquizofrenia fiscal los hechos y calificaciones jurídicas (art. 13 LGT) inamovibles a efectos de “períodos prescritos” podían ser revisados y modificados para regularizar “períodos no prescritos”. Esquizofrenia que se puede multiplicar en el tiempo con cambios sucesivos.

Murió la “santidad de la cosa prescrita” aunque para eso hubiera que proclamar que la comprobación y la investigación de los hechos son una “potestad” y que son los derechos y las acciones los que prescriben y que las potestades no prescriben (cf. art. 66 bis LGT); pero se discute qué es una potestad: para algunos: un poder-deber; para otros, una facultad. Y, como sólo faltaba la guinda del pastel, la misma ideología que elaboró la LGT/2003 limitadora de derechos de los administrados, completó la tarea con la Ley 34/2015, que acabó, entre otros muchos derechos y garantías de los administrados, con la seguridad jurídica de la prescripción legalizando la comprobación y modificación de hechos y calificaciones de períodos prescritos a efectos de regularizaciones de períodos no prescritos (arts. 66 bis y 115 LGT).

La legalidad de actuaciones de la Administración quedó sometida al control jurisdiccional y, al menos, se salvó el contenido y efectos del artículo 109.1 LGT/1963 sin duda vigente al tiempo en se produjeron los hechos en períodos para los que había prescrito el derecho de la Administración a comprobar y liquidar. La vinculación -de la comprobación de los hechos y circunstancias- al “hecho imponible” determinaba que se tratara de tiempos en los que se hubiera producido un hecho imponible no excluido de tributación por prescripción; y la lógica relación de la comprobación con la liquidación (art. 120 LGT/1963) obligaba a encontrar ese fundamento en toda actuación de comprobación o investigación para evitar consagrar la “desviación de poder” (que, precisamente, es la utilización de una potestad para un fin distinto del que la justifica) que determina (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) la anulabilidad de los actuado.

Y se llega así a cuestión pendiente que encuentra relación con el debate sobre “la norma inútil”. Parece que se puede considerar, y mantener, razonablemente que si fue necesaria una norma legal (Ley 34/2015) y la modificación del texto -del contenido- del artículo 115 LGT, la conclusión indiscutible es que antes de esa modificación no decía lo que dice después y, por tanto, la “potestad” de comprobar hechos y modificar calificaciones producidos en períodos para los que hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, sólo se reconoce en Derecho desde que así se regula por ley. Desde luego, dada la trascendencia del contenido, no es una modificación aclaratoria de lo regulado anteriormente. Y se abre así la puerta a mantener que dicha “potestad” respecto de los “períodos prescritos” no existe sino desde la vigencia de la Ley 34/2015 y no desde la vigencia de la Ley 58/2003 que, precisamente, fue necesario modificar para reconocer tal potestad.  

Sólo queda en pie el argumento basado en la doctrina de los tribunales a partir del principio de “igualdad en la legalidad” -y de la proscripción de un “principio de igualdad en la ilegalidad”- elaborado por el TC y acogido por los tribunales jurisdiccionales, pero eso sería confundir legislación y jurisprudencia y haría inútil la ley 34/2015 La doctrina del TC no declaró nulo el artículo 115 LGT en su redacción anterior, sino que consideró ajustado a Derecho comprobar y modificar hechos y circunstancias producidos en “período prescritos” y su calificación, a efectos de regularizaciones tributarias de “períodos no prescritos”, pero sin que pudiera ocurrir así para los hechos y circunstancias producidos en “períodos prescritos” y asumidos en su existencia y calificación por una liquidación firme. Lo que quiere decir que de la Administración depende la realidad de los hechos, y su calificación jurídica, así como su posible sucesiva modificación en futuras regularizaciones.

Y a esta situación se llega sin regular al mismo tiempo, en aras del principio de igualdad (“en la legalidad”), las correspondientes revisiones de la nueva “legalidad” en caso de posteriores sentencias con criterio distinto (porque no se extiende a esa situación la regulación de la “obligaciones conexas: art. 68.9 y 239.7 LGT que es otra vía de inseguridad jurídica abierta por la Ley 34/2015); y también sin incluir esta “igualación” como un caso de lesividad (art. 218 LGT) o, en los casos favorables al administrado, de revocación, (art. 219 LGT). Esta es la consecuencia fáctica y la inseguridad jurídica de la doctrina del TC, acogida por los tribunales.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad)   

PROCEDIMIENTO

3) Inconstitucionalidad. Liquidaciones impugnadas. Las liquidaciones impugnadas no se pueden considerar como situaciones consolidadas que impidan la aplicación de la inconstitucionalidad declarada de las normas a aplicar. El TC, s. 26.10.21, declaró inconstitucionales los arts. 107.1 seg. párr., 107.2.a) y 107.4 TRLHL y con base en esos preceptos no cabe mantener la declaración de responsabilidad, art. 43.1 LGT, en el impuesto de Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (TS 27-7-22)

Se debe considerar un deber profesional incluir en la relación de sentencias cuyo comentario merece interés aquéllas referidas a situaciones jurídicamente alarmantes. Que, como consecuencia de una deuda por el IMIVTNU, se produjera una declaración de responsabilidad de un administrador con fundamento en el artículo 43.1 LGT, no permite mantenerla después de que el TC haya declarado inconstitucionales apartados del artículo 107 TR LHL que regulaban la base imponible del impuesto.

Si ya tenía una carencia de racionalidad (la ley es una ordenación racional: “ordinatio rationis”) el gravamen sobre plusvalías en supuestos en los que no se había producido tal mayor valor, merecería otra calificación si, a pesar de la declaración de inconstitucionalidad, como si no afectara al presupuesto habilitante, la Administración mantuviera la exigencia de la deuda a un tercero declarado responsable de la misma y hubiera que llegar hasta el TS para conseguir, en casación, la improcedencia de tal pretensión.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de la liquidación determina la anulación de la declaración de responsabilidad, pero si se produce nueva liquidación, cabe nueva declaración de responsabilidad (AN 1-7-20)

4) Registro de domicilio. Recurso. Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22)

Conviene recordar que la regulación de las actuaciones tributarias consistentes en registros de domicilios y locales está: por una parte, para el domicilio constitucionalmente protegido, en el artículo 113  LGT (y arts. 90 y 172.3 a 5 RD 1065/2007, RAT), que exige autorización judicial; y, por otra parte, en el artículo 142.2 LGT (y arts. 159 y 171 a 174 y DAd 14ª RD 1065/2007, RAT) para las fincas, locales de negocio, establecimientos y lugares en los que: se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna. En ambos casos, es lícita la entrada sin otra autorización cuando la Administración obtiene el consentimiento del administrado allí domiciliado.

Exige la ley, para la entrada en los domicilios constitucionalmente protegidos, no sólo que la solicitud de la autorización judicial para le ejecución del acuerdo debe estar justificada y motivar “la finalidad, necesidad y proporcionalidad” de la entrada, sino también que el acuerdo de entrada contenga la identificación del domiciliado, los conceptos y períodos que van a ser objeto comprobación y se aporten al órgano judicial, lo que igualmente permitirá la solicitud y la concesión de la autorización judicial con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento (de inspección).

Parece que no debería presentar duda alguna considerar que al afectado por un registro tributario de su domicilio constitucionalmente protegido se le debe entregar copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso de apelación contra el auto de autorización del registro, pero la sentencia aquí reseñada ofrece la posibilidad de conocer el criterio contrario de la Administración mantenido hasta la casación.

Otra cosa, que podría ser motivo del recurso, es la cuestión profesionalmente planteada y comentada sobre si la autorización judicial de que aquí se trata corresponde a la jurisdicción civil en cuanto que se trata del domicilio de las personas y de su protección constitucional y el rodeo procesal que hizo la Administración en hace pocos años acudiendo a la vía contencioso-administrativa para obtener la autorización de entrada y registro de domicilio constitucionalmente protegidos. Parece (TC 16-7-19: Ponderadas las circunstancias concurrentes se puede utilizar la prueba obtenida ilícitamente, lista Falciani, contra el derecho a la intimidad económica) que es un asunto ya irreversible en su actual situación, porque es reiterado en este Estado de Derecho que la realización del deber de tributar (art. 31 CE) prevalece en protección jurisdiccional (cf. art. 53 CE) sobre cualquier otro derecho y, desde luego, sobre la inviolabilidad del domicilio (art. 18.2 CE), pero no se puede impedir, al menos, que se considere que eso sería reconocer un inaudito derecho fundamental de la Administración de absoluta y radical protección jurisdiccional.           

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21). La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21)

PRUEBA

5) Información tributaria. Inválida. Como en TS ss. 11.03.20, 15.03.20, 13.05.20, 10.06.20 y 24.06.20, no cabe utilizar como prueba para otros fines los datos tributarios obtenidos para su utilización tributaria (TS 5-7-22, 6-7-22 y 14-7-22)

Establece el artículo 106.1 LGT que, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas sobre los medios y valoración de la prueba que se contienen en el Cc y en la LEC, salvo que “la ley” establezca otra cosa. En este caso, un Ayuntamiento obtuvo de la AEAT datos de profesionales del taxi “para su utilización en actuaciones tributarias”, pero lo empleó en un procedimiento por presunta cesión ilegítima de licencias.

Se considera en la sentencia que ese proceder del Ayuntamiento es contra lo dispuesto en el artículo 95.1 LGT que establece que los datos que la Administración tributaria (art. 5 LGT) obtenga en el desarrollo de sus funciones sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos y contiene una relación de supuestos en los que la cesión de datos está justificada. En este caso, se obtuvieron datos personándose la entidad local en unas actuaciones penales en relación con un delito contra la Hacienda, pero se actuó con la intención de emplear la información obtenida en un expediente sobre cesión de licencias. Los datos se obtuvieron fuera de los casos legalmente justificados.

Pero el citado artículo 95 LGT también regula (ap. 3) que la Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria “y su uso adecuado”, hasta el punto de estar legitimada para deducir el tanto de culpa, remitir la relación de los hechos y circunstancias al Ministerio Fiscal o presentar querella directamente, cuando aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente por la persona agraviada. En este caso parece evidente que la Administración no tomó las medidas necesarias para evitar el uso indebido de la información tributaria que obtuvo indebidamente el ente local.     

- Recordatorio de jurisprudencia. El Ayuntamiento no podía utilizar la información que pidió por estar personado en una causa penal y que le proporcionó la AEAT sin conocer que era para una licencia de taxi, art. 95 LGT y art. 58.2 RAT; no se pudo utilizar para un fin no tributario (TS 11-3-21 y 15-3-21)

6) Pruebas. Inválidas. No cabe tener como fundamento documentos ni pruebas incautados en un registro domiciliario de un tercero si se declaran nulos en sentencia penal, art. 11 LOPJ; el exceso de actuación sobre lo autorizado debe ser controlado, a posteriori, por la dación en cuenta, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción pueda perjudicar al afectado. Como TS, s. 14.7.21, se considera “hallazgo casual” el referido a otros sujetos o a otro impuesto o a otro ejercicio y queda supeditado a la licitud y regularidad del registro; si la Administración dice que no fue eso lo que se utilizó como prueba debe probarlo (TS 26-7-22)

La sentencia reseñada aquí permite señar dos aspectos relevantes a tener en cuenta respecto de las pruebas obtenidas en registros con finalidad tributaria: por una parte, la invalidez legal del registro o la infracción del contenido autorizado y, por otra parte, la utilización de pruebas obtenidas en el registro pero referidas a otros sujetos o a otros objetos o tiempos. En el primer caso, la nulidad impide utilizar las pruebas y documentos obtenidos. En el segundo, corresponde a la Administración probar el origen y validez de las pruebas utilizadas. Así, por ejemplo: El administrador denunció a la sociedad, se comprobó a los compradores y se hizo un registro en la sociedad con autorización judicial; pero la autorización fue revocada por falta de motivación. Las pruebas obtenidas en el registro son inutilizables por art. 11.1 LOPJ; pero si cabe usar otras pruebas no contaminadas, TS ss. 30.05.07, y 5.12.12, como la documentación aportada por el administrador, ya que la denuncia es legal, art. 114 LGT, y por sí misma no inicia el procedimiento (AN 15-12-17).

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra, la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la Orden de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos)

GESTIÓN

7) Rectificación de autoliquidación. Procedente. No cabe denegar la rectificación de autoliquidación manteniendo que no hay prescripción para el IRPF de las ganancias patrimoniales injustificadas por no declarar en plazo los bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, ya que fue declarado por TJUE s. 27.01.22, contrario a normas de la UE (TS 14-7-22)

A veces, lo que parece una regulación legal desafortunada, con el tiempo y la labor de los tribunales de Justicia, se convierte en un elemento sólido para mantener alternativas que, antes, parecían inexistentes o de débil fundamento. Así ha ocurrido con la limitación a la rectificación de opciones después de transcurrido el plazo para presentar la declaración en la que debe constar su solicitud, ejercicio o renuncia (art. 119.3 LGT): primero, al señalar que la norma se refiere a declaraciones (art. 119) y no a autoliquidaciones (art. 120); y, luego, señalando que en ésta se regula el procedimiento de solicitud de rectificación (a añadir que tampoco es lo mismo “declaración” ni “autoliquidación”, que “declaración-liquidación”, como la del IVA). También la jurisprudencia ha evitado la rigidez de la Administración respecto de la utilización del citado procedimiento de rectificación que se ha convertido en cuarto procedimiento de devolución (a sumar a los arts. 125 y 126 y 221). Así, por ejemplo: La rectificación de autoliquidación es un cauce procedimental válido para obtener la devolución de un ingreso indebido por un impuesto que se considera contrario a normativa UE; en este caso el impuesto catalán sobre emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial (TS 5-7-22, 6-7-22, 14-7-22, 18-7-22, 19-7-22, 21-7-22, dos).

La sentencia reseñada también es útil para señalar los excesos que ha podido determinar la desafortunada regulación de los efectos de la falta de declaración o la declaración tardía de los bienes y derechos y en el extranjero (modelo 720), declarada contraria a la normativa de la UE (TJUE 27.01.22). En este caso, en julio de 2015 se presentó declaración complementaria del IRPF correspondiente a 2012 para evitar la sanción de la Ley 7/2012, y, después, se pidió rectificación de la autoliquidación porque se podía probar la titularidad en período prescrito.

La Administración denegó la solicitud porque era irrelevante el tiempo real respecto de la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria correspondiente a los bienes o derechos no declarados en plazo (ganancia patrimonial en el último período “no prescrito”). Precisamente ese argumento es el que se determinó la nulidad de la previsión legal. Una vez se muestra el acierto de la influencia del subconsciente del legislador que redactó la DAd 1ª Ley 7/2012 diciendo que constituiría infracción muy grave “la aplicación” (como hizo en este caso la Administración) de los artículos 39.2 LIRPF y 134.6 LIS que regulaban como ganancia injustificada en el último período no prescrito por el valor de los bienes o derechos no declarados en plazo, como así constaba en la redacción de dichos preceptos, hasta su desaparición por Ley 5/2022.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay ganancia injustificada en el ingreso en una cuenta en Andorra procedente de una cuenta en Suiza porque no se prueba que fuera un préstamo, porque, art. 39 LIRPF, se adquiere un bien o un derecho que no se corresponde con la renta o el patrimonio y no hay titularidad desde antes de la prescripción, TS ss. 18.06.09, 20.06.08, 12.02.13; no hay prueba de que lo transferido fuera el mismo dinero que se recibió y que fue inmediatamente ingresado en una cuenta a plazo; no se pactaron intereses, no hay documento acreditado en su fechas según el art. 1227 Cc ni se declaró como exento a efectos del ITP ni el prestamista lo declaró en el IP y esperó a que acabe la inspección para declarar por bienes en el extranjero; además de los antecedentes del prestatario descubierto por la aduana francesa cuando trataba de introducir dinero procedente del extranjero (AN 10-2-21)

INSPECCIÓN

8) Duración. Exceso. Prescripción. Como en TS s. 30.06.21, interpretando el art. 68.1.a) y el art. 150.1 LGT, una vez superado el plazo la fecha a tener en cuenta es la notificación de la liquidación y no la de reclamación o recurso (TS 6-7-22)

Establece el artículo 68.1.a) LGT que el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se interrumpe por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del administrado y conducente al reconocimiento, realización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria. El artículo 150 LGT regula los plazos de duración “de las actuaciones inspectoras” (en el texto del ap. 1: “de las actuaciones del procedimiento de inspección”; más adelante y en el ap.2 “del procedimiento inspector”, que no son referencias de igual contenido) que se cuentan (ap. 2) desde la notificación del inicio del procedimiento hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo “resultante del mismo”. Y el apartado 6 regula que el incumplimiento del plazo no determina la caducidad del procedimiento que continuará hasta su terminación, pero determinará respecto de las obligaciones pendientes de liquidar, entre otros efectos, que no se entienda interrumpida la prescripción por las actuaciones desarrolladas durante el plazo establecido, pero, después del plazo incumplido, se interrumpe la prescripción por actuaciones posteriores con indicación de los conceptos y períodos a que se refieren.   

Como dice TS s. 23.07.18 (TS 20-2-18: Aunque las actuaciones duraron más de 12 meses, la liquidación, que interrumpe la prescripción, se notificó antes de 4 años) es la notificación de la liquidación la que interrumpe la prescripción: en este caso, contra TSJ C. Valenciana, s. 18.07.04, no hubo prescripción del 2º Tr, cuyo plazo de presentación terminaba el 20.07.11, porque la notificación de la liquidación se produjo el 1.07.15.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el procedimiento excede del plazo legal de duración, art. 150 LGT, a efectos de prescripción se está a la fecha de la liquidación y no a la fecha de interposición de un recurso o reclamación; no hay prescripción si se excede del plazo, pero la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción (TS 30-6-21). Si desde la comunicación de inicio hasta la notificación de la liquidación sumados los 8 días de dilación han transcurrido más de 4 años, TS s. 22.12.16, ha prescrito el derecho a liquidar (AN 4-6-21). Atendiendo a TS s. 4.04.17, aunque el art. 150 LGT dice “desde la fecha de notificación”, el art. 48 Ley 30/1992 y el art. 5 Cc dicen “desde el día siguiente”; la diferencia de un día impide que se considere la prescripción (AN 26-10-18).En el art. 150 LGT hay que distinguir entre interrupción de actuaciones e interrupción de la prescripción; en este caso, los intentos de notificar la liquidación no interrumpieron la prescripción, pero sí la paralización de actuaciones (TS 4-1-18, unif. doct). Los intentos de notificación sin conocimiento formal del interesado no interrumpen la prescripción, pero constituyen actividad que impiden considerar interrupción (TS 25-1-18)

SANCIONES

9) Principios. Proporcionalidad. Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22)

Han sido tantas los comentarios a sentencias en los que se ha formulado la protesta contra la doctrina que considera que cuando el legislador fija una sanción no cabe debatir sobre el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16: La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad), que es una satisfacción obligada traer la sentencia aquí reseñada para su constancia y conocimiento. y contraste con otras.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14). Si la ley no establece la sanción de forma concreta, no se infringe el principio de proporcionalidad cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los criterios del art. 187.1.c) LGT (TS 11-12-14). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16). Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21)

10) Procedimiento. Plazo. Anulación y retroacción. En la anulación de una sanción en un recurso de reposición que ordena la retroacción la retroacción en reposición es como en los TEA: el plazo para la nueva resolución sancionadora en ejecución de la resolución del recurso es el tiempo restante no consumido del plazo legal desde el momento del vicio y no a los 6 meses de duración del procedimiento sancionador (TS 19-7-22)

La sentencia aquí reseñada entiende que, si no se dice nada en las normas que regulan el procedimiento sancionador sobre el plazo de ejecución de la resolución de un recurso de reposición que anula la sanción impuesta, en este caso por no haber atendido a las alegaciones formuladas, hay que estar a las normas generales, en este caso los artículos 239.3 (modificado por Ley 34/2015) y 119 Ley 39/2015). Y, no existiendo una referencia específica a ese plazo, como en TS ss. 31.10.17, 22.05.18 y 23.05.18, por el artículo 104 LGT y al artículo 66.4 RD 520/2005, RRV, hay que estar a lo previsto para las reclamaciones: ni al plazo de un mes, ni al de 6 meses, sino en el que quede sin consumir en el procedimiento sancionador desde que se produjo el vicio y hasta que debió terminar.

Tan alambicada elaboración argumental que encuentra incluso el obstáculo de no existir regulación específica al efecto del asunto de que se trata (cf. art. 150 7 LGT), para llegar a una conclusión ajena al plazo de un mes, general de ejecución de resoluciones, y al plazo de seis meses del procedimiento sancionador, permite tener dudas de legalidad. Aparte otros motivos de reserva respecto de la resolución comentada. (TS 18-5-20: Resolver sin tener en cuenta lo alegado en plazo equivale a omitir el trámite de audiencia y es contrario a los arts. 24 y 25 CE produciendo la nulidad, TS s. 21.10.10, al prescindir de las garantías básicas de contradicción y defensa, resolviendo a espaldas del sancionado. Dictada la sanción la nulidad no es subsanable)     

- Recordatorio de jurisprudencia. plazo para ejecutar resoluciones es el que resta desde que se realizó la actuación causante de la indefensión -en este caso se produjo una valoración por ITP sin motivación- que determinó la anulación del acto que puso fin al procedimiento - en Gestión art. 104 LGT y no art. 150 LGT-y empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunicó la resolución anulatoria al órgano competente para llevarla a efecto (TS 14-11-20). El plazo de 1 mes, art. 239.3 LGT, para ejecutar la resolución empieza, dies a quo, desde que conste en el registro de la AEAT; el exceso, art. 66.2 RD520/2005, no es irregularidad invalidante, sino que impide liquidar intereses desde que la Administración incumple (TS 19-11-20)

Julio Banacloche Pérez

(15.09.22)