PAPELES DE J.B. (nº 839)
(sexta época; nº 26/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) De extemporaneidad. Procedente. Aplicando art. 27 LGT, como TS s. 14.01.13, no fue un acto por diligencia anticipado, sino una medida ad cautelam la presentación de una autoliquidación complementaria a la vista del criterio seguido por la Administración en una inspección aún no concluida a otra sociedad; no se aplica la doctrina que excluye el recargo porque no se dice cómo se conoció el criterio en otra inspección ni hay que esperar a que concluya (AN 19-7-22). Recargo de extemporaneidad procedente, art. 27 LGT, cuando la sociedad presentó declaración complementaria, modelo 111, ad cautelam, respecto de la retención no practicada por servicios de una sociedad al conocer que está siendo objeto de comprobación y que la Administración mantiene que los servicios los prestaba una persona física; pero, TS ss. 15.02.22 y 19.11.19, no es una actuación con la declarante ni se sabe cuando se conoció el criterio de la Administración en actuaciones aún inacabadas (AN 19-7-22, siete, 20-7-22, dos)   

Las sentencias aquí reseñadas permitirían reducir el criterio que mantienen a: para evitar el recargo de extemporaneidad en una autoliquidación extemporaneidad la justificación debe ser una actuación de la Administración o un hecho sobrevenido en relación con el obligado a autoliquidar. Pero esa sola consideración sería profesionalmente insuficiente si se entiende el estudio de la jurisprudencia como un medio de realización de la propia profesión de tributaristas, sea en la docencia, en el asesoramiento o en la obligación.

Las sentencias conducen “como en un plano inclinado” a la reflexión sobre la naturaleza del recargo de extemporaneidad y a la evolución de su existencia y exigencia en nuestro ordenamiento: desde el “recargo de prórroga”, regulado en la primera parte de la vigencia de la LGT/2003, que era una opción del administrado respecto del tiempo de cumplimiento de la obligación de ingreso de la deuda tributaria, hasta su sustitución por la exigencia de diferentes recargos según el retraso y, además, intereses de demora cuando el retraso fuera superior a 12 meses. En medio de esa evolución normativa el recargo del 50% que fue declarado inconstitucional por coincidir en el porcentaje con el mínimo de la sanción por infracción grave (de omisión) y, desde la Ley 36/2006, la reducción del recargo en caso de ingreso del total recargo y de la deuda declarada o autoliquidada en el plazo de período voluntario (art. 62.2 LGT) o del aplazamiento o fraccionamiento concedido (art. 27.5 LGT). Y, al final, por ahora, la Ley 11/2021 que ha modificado la regulación de recargos e intereses de extemporaneidad y que ha incluido las condiciones para la no exigencia de los recargos cuando se presentan declaraciones o autoliquidaciones por otros períodos, ajustándose al criterio de la Administración en regularizaciones tributarias por igual concepto y con circunstancias idénticas: a) en seis meses desde la liquidación; b) con reconocimiento y pago de las cantidades resultantes; c) sin presentar solicitud de rectificación ni recurso o reclamación contra la liquidación practicada por la Administración; d) si de esa regularización no se deriva sanción.

No hace falta un esfuerzo especial de razonamiento para concluir descubriendo que los recargos, a diferencia del fundamento financiero o indemnizatorio de los intereses, participan de la naturaleza de las sanciones, aunque la gravedad de las conductas se derive no sólo de una referencia automática a la amplitud del retraso en el pago, con reducción como las sanciones por conformidad y pronto pago (cf. art. 188 LGT), sino también de circunstancias influyentes en la culpabilidad y el arrepentimiento (cf. art. 179 LGT), aunque sea jurídicamente triste la proclamación legal de la presunción de legalidad del criterio de la Administración que puede excluir de sanción y de recargo si se acepta sin reservas. En Derecho, al menos se echa en falta, la regulación de consecuencias (art. 106 CE) para la Administración cuando resultara que, por sentencia firme, ese criterio no era ajustado a Derecho y por todos y cada uno de los casos en los que los administrados tuvieron que soportar sanciones o recargos por no seguir ese criterio o que ingresar importes indebidos por seguirlo.

La doctrina de los tribunales no ha sido ajena a esa participación “ex substantia” punitiva. Y, del mismo modo que lo apreció en el recargo excesivo, lo ha apreciado en la eliminación del recargo cuando concurren circunstancias que excluyen la intencionalidad (como conocer otros bienes del causante en el extranjero después de autoliquidar el ISyD sin incluirlos). Los muchos recursos que resuelve las sentencias reseñadas aquí, y los que han sido planteados por otros contribuyentes, pretenden ampararse en ese aspecto subjetivo de la omisión y de la reacción que, desde luego, afectan a la intención de infringir -elemento subjetivo de la tipificación de infracciones- y a la voluntad de hacer -culpabilidad, por “la parte de sanción” que tiene el recargo.

La sentencia que se comenta aquí impide esa apreciación exoneradora porque no es relevante el criterio que la Administración mantenga en regularizaciones cerca de otros administrados tributarios, y, aunque parece una objeción sorprendente, porque no se indica cómo se conoció esa actuación administrativa con otro. Más aceptable sería que aún no se ha terminado la actuación regularizadora de referencia. En todo caso, se agolpan en la mente otros aspectos de la tributación como, por ejemplo, la regulación de la trascendencia de la regulación tributaria respecto de “obligaciones conexas” (arts. 68.9 y 239.7. LGT), aunque se refiere sólo a las propias obligaciones. Y, también por los hechos del caso a que se refieren las sentencias (facturaba la sociedad de asesoramiento y se pagaba sin retención, pero la Administración estaba regularizando por imputación de renta al socio asesor y exigiendo retención a la pagadora aquí recurrente), incidiendo en el más que discutible fundamento de la regularización por “simulación” (art. 16 LGT contra arts. 1261, 1275 y 1276 Cc), imputando rentas a socios como si la sociedad no existiera, en proceder que se ha generalizado con peculiares indemnidades (sociedades unipersonales, sociedades con actividad empresarial a diferencia de las de profesionales, artistas y deportistas).

Pretende la recurrente que se admita una regularización “ad cautelam” y que se considera una actuación “diligente” ese ingreso anticipado a la terminación de la regularización de referencia. La Administración no puede encontrar fundamento normativo para esas actuaciones contributivas “por si acaso” (aunque sería conveniente estudiar su posible inclusión legal; ante tipos elevados del IRPF se conoció, hace años, la actuación de quien ingresaba “a cuenta” -incluso con porcentajes inexistentes de pagos fraccionados- de más para ingresar menos en la autoliquidación anual) y, lógicamente, como en la fábula del cuervo y el zorro (“… Pour montrer sa belle voix, il ouvre un large bec, laisse tomber sa proie. Le renard s´en saisit...”) no suelta su presa. Aunque fuera discutible su argumento (cuando se descubren bienes que no se conocían cuando se declaró y se presenta una complementaria no hay liquidación previa que lleve a la corrección) no le faltan a la Administración antiguos apoyos jurisdiccionales. Así, por ejemplo: 1) En el ingreso el 31 de enero de la deuda de diciembre del IVA, aunque el recargo no es sanción, pero exige una cierta voluntariedad, dado que el artículo 89.5 LIVA es una especificación del art. 27 LGT y elimina el recargo si hay modificación de la base imponible o error fundamentado en Derecho; como no es así en este caso, procede el recargo de 11.846,30 euros por la deuda de 15.795,06 euros (AN 4-11-16); 2) En el ingreso el 31 de enero de la deuda de diciembre del IVA, aunque el recargo no es sanción, pero exige una cierta voluntariedad, dado que el artículo 89.5 LIVA es una especificación del art. 27 LGT y elimina el recargo si hay modificación de la base imponible o error fundamentado en Derecho, como no es así en este caso, procede el recargo de 11.846,30 euros por la deuda de 15.795,06 euros (AN 4-11-16); 3) Retraso de un día, recargo del 5%; no es sanción, TS s. 14.01.13, sino estímulo al cumplimiento, TS s. 25.11.10; se exige objetivamente y no influye la culpa, TS s. 19.11.12; no se aplica proporcionalidad porque el porcentaje lo fija la ley y no deja margen (AN 16-3-17); 4) La declaración complementaria eliminó gastos; recargo procedente porque no se dan causas: ni incumplimiento de requisitos para un beneficio, ni hechos sobrevenidos (AN 17-5-18).                   

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22). Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19 y 6-6-19).

2) Apremio. Procedente. El día 1 se notificó la providencia de apremio y el día 2 se pidió el aplazamiento: no se puede invocar que procede la suspensión mientras no se resuelve; apremio porque, aunque se acordó la suspensión por el TEA, no se aportó, art. 167.3 LGT, la garantía en los dos meses reglamentarios, art. 45 RD 520/2005 (AN 18-7-22)

Como la reseñada aquí son muchas y frecuentes las sentencias que provocan una primera reacción visceral que, como debe ser, se modera y pondera cuando se recuerda la ley y se aplica al caso concreto. En este caso, ese apremio por la diferencia de un día en pedir el aplazamiento, es casi inevitable la reacción íntima: ¿cuál es el efecto del retraso de la Administración cuando incumple los plazos que la obligan aunque fuera un solo día, lo que es frecuente por no decir habitual? Y también es inmediata la reacción razonable: si no fuera así, todos los aplazamientos se pedirían después de notificada la providencia de apremio que, así, dejaría de ser el principio de un procedimiento ejecutivo (arts. 26, 28 y161.4 LGT)  

Dice el artículo 165 LGT que el procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las normas reguladoras la suspensión de la ejecución de los actos en los casos de reclamaciones y recursos o en otros supuestos con esa regulación.  En este caso, solicitada la suspensión en la reclamación ante el TEA, no se aportó la garantía en plazo y se produjo el efecto establecido en el artículo 45.1 RD 520/2005, RRV: transcurrido el plazo de dos meses sin que la garantía se hubiese formalizado, si la suspensión se solicitó en períodos voluntario, se iniciará el período ejecutivo y, también si se hubiera solicitado en período ejecutivo, se iniciará el procedimiento de apremio, según el artículo 167.1 LGT. Y el artículo 167.3 b) incluye en la relación de los únicos motivos de impugnación de la providencia de apremio la solicitud de aplazamiento, fraccionamiento en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación. El artículo 82 LGT regula las garantías para el aplazamiento del pago de la deuda tributaria.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una falta de pago en plazo, la notificación de providencia de apremio y la solicitud de un aplazamiento un día después de dicha notificación. Es doctrina reiterada que, solicitado un aplazamiento, no cabe el apremio hasta que no se resuelva respecto de la solicitud. En el asunto resuelto el orden temporal fue otro: primero se notificó la providencia de apremio y después se solicitó el aplazamiento: no cabe suspender lo que ya se produjo. Por otra parte, tampoco procedía la suspensión que se había solicitado en la reclamación ante el TEA porque no se aportaron en plazo las garantías exigidas, lo que origina el procedimiento de apremio.   

- Recordatorio de jurisprudencia. La impugnación del apremio sólo cabe por los motivos del art. 167.3 LGT; según TS s. 27.02.18, no cabe apremio antes de que se resuelva sobre la suspensión solicitada (AN 11-2-21). Aplicando los arts. 163.7 y 233 LGT y el art. 40 RD 520/2005, si se pidió la suspensión y en vez del aval se aportó una propuesta de aval, archivado el expediente procedía el apremio y contra él no cabe oponer que posteriormente se había concedido la suspensión al haber aportado un aval, porque eso no es una subsanación ni hubo acto propio precedente; tampoco cabe el recargo del 5% porque el art. 28 LGT exige el ingreso de la totalidad antes de la notificación del apremio (AN 1-3-21). Concedido el aplazamiento con la condición de aportar la garantía en el plazo de dos meses, si no se cumple procede el apremio; en este caso, el contribuyente aplicó el art.48.6 RD 939/2005, pero ni comunicó a la Administración las garantías ni los ingresos se hicieron en los plazos concedidos (AN 4-5-21)

PRESCRIPCIÓN

3) Comprobación tributaria. Períodos prescritos. Como TS ss. 30.09.19 y 1.03.22 y AN s. 15.03.21, es posible la comprobación de hechos en períodos prescritos con efectos en períodos no prescritos, pero no los producidos durante la vigencia de la LGT/2003 (AN 22-7-22)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con la referencia a esta otra de igual fecha que se relaciona con el mismo asunto: No cabe “crear” bases imponibles negativas en ejercicios prescritos para compensar en no prescritos porque la comprobación de lo prescrito es para lo entonces declarable (AN 22-7-22).

La situación se puede simplificar así: a) la prescripción impide a la Administración comprobar hechos y calificaciones producidos en períodos en que estaba vigente la LGT/1963 (art. 109); b) bajo la vigencia de la LGT/2003 (art. 115), para la Administración es posible en Derecho no sólo la comprobación de hechos y calificaciones producidos en períodos prescritos, sino también su modificación, con efectos en períodos no prescritos; c) no se admite al administrado “crear” bases negativas en períodos prescritos, compensables en períodos no prescritos, mediante el “invento” -aparición, elaboración- de hechos o circunstancias no incluidos en las declaraciones tributarias presentadas en su día.

Desde luego, parece que la prescripción producida durante la vigencia de la LGT/1963 (art. 64) es insalvable para la Administración y para los administrados; pero desde la vigencia de la LGT/2003, la posibilidad de comprobar períodos prescritos y de afectar así a períodos no prescritos sólo se admite para la Administración. Y, en esto, con apoyo en la Justicia, es posible razonar la discrepancia, sobre todo porque se admite la posibilidad de comprobar períodos prescritos y modificar calificaciones con efectos en períodos no prescritos. En primer lugar, porque esa posibilidad debería referirse a la modificación del artículo 115 LGT por la Ley 34/2015 (y no a la Ley 58/2003) que es lo que la permite, ya que, antes (y después), el artículo 66 LGT se refiere a la prescripción del derecho a “determinar la deuda tributaria” que es lo que (hechos, circunstancias y calificaciones) se permite comprobar y modificar con efectos en períodos no prescritos. Y, en segundo lugar, porque si se admite comprobar hechos y calificaciones para “determinar la deuda” lo que así permite la ley es lo mismo que debería permitir a los administrados (rectificando declaraciones y autoliquidaciones en períodos prescritos sólo a efectos de períodos no prescritos) en cuanto que la Administración podrá comprobar esos hechos y calificaciones. Parafraseando al clásico: “quien las comete no puede aprovecharse de sus torpezas” (en este caso, leyes y resoluciones).

Y aún “no se ha abierto el melón” (planteada la cuestión) de las reclamaciones y recursos contra los resultados de las comprobaciones de períodos prescritos con efectos en períodos no prescritos, porque aunque sea al tiempo de impugnar liquidaciones por éstos es inevitable que el debate se refiera períodos prescritos.  

- Recordatorio de jurisprudencia. El régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación depende de cuando se produjeron los hechos y no de cuando se inician las actuaciones; en este caso, se aplica el art. 109.1 LGT/1963 y no el art. 115 LGT/2003 por lo que no se podía comprobar hechos de períodos prescritos para extender sus efectos a no prescritos; referencia a TS s. 26.05.16, 17.10.16 y 30.09.19, trasladándose in toto la última (TS 22-10-20). Como en TS s. 30.09.19, la fecha para determinar el régimen aplicable a la potestad de comprobación sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones, sino la fecha de los actos que se comprueban; aplicable la LGT/1963 no cabe comprobar hechos producidos antes de la vigencia LGT/2003 (TS 4-11-20). Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20 (TS 11-3-21, dos). En aplicación de la doctrina del TS s. 30.09.19, habiéndose producido la operación -2003- antes de la vigencia de la LGT/2003, sus efectos en períodos posteriores -2009 a 2012- no prescritos no pueden ser objeto de regularización. Aunque éste sea un criterio distinto al mantenido antes respecto de períodos anteriores al considerar que existió fraude de ley (AN 20-1-20, dos). No cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16, períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003 (AN 19-7-21)

RECAUDACIÓN

4) Responsable. Deudas inexistentes. Las reclamaciones de responsables no afectan, art. 174.5 LGT, a las liquidaciones firmes al deudor principal, pero en este caso se trata de hechos inexistentes porque no consta que se impusieran las sanciones al deudor principal que se derivan al responsable. No se aplica la doctrina del doble tiro, TS ss. 3.05.11 y 20.07.21, que invoca el director, porque así sería en los vicios materiales, pero en los errores formales lo procedente es entrar en el fondo del asunto y resolver (AN 21-7-22) 

Suavizando los términos del clásico: “Errare humanum est, nescium manere in errore”, es posible errar, pero no se debería insistir en el error. En la sentencia reseñada que aquí se comenta, referida a la declaración de responsable tributario por unas sanciones presuntamente impuestas al deudor principal, son varios los asuntos a considerar.

- En primer lugar, la impugnación de la declaración de responsabilidad. El artículo 174.5 LGT establece que, en el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad, es posible impugnar el hecho habilitante y las liquidaciones derivadas de aquél, pero la resolución no podrá revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros, sino sólo la obligación del responsable que haya interpuesta la reclamación o el recurso (cuando la responsabilidad es por el artículo 42.2 LGT no cabe impugnar las liquidaciones, sino sólo el alcance global). Parece que no se podría discutir en Derecho que si, por una reclamación o recurso del responsable, se anulara una liquidación, la deuda tributaria, la sanción, al deudor principal, es obligado que la Administración (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) revise el acto declarado contrario a Derecho, mediante revocación (art. 219 LGT) si hubiera adquirido firmeza. En otro caso, el enriquecimiento injusto se vería agravado por la inmunidad.

- Por otra parte, que se intente derivar una responsabilidad por unas sanciones que no consta que se llegaran a imponer o exigir, es algo que no se puede corregir en los recursos de la Administración ni invocando la doctrina de doble tiro (anulada una liquidación, es posible que la Administración practique otra si no lo impide la prescripción), porque, anulada una sanción no cabe otra por los mismos hechos. Así, por ejemplo: 1) Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio “non bis in idem”, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser “reformatio in peius”: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar” (AN 8-1-21); 2) 1) Anulada la liquidación se anula la sanción de la que se deriva (AN 22-7-22).

Además, carece de sentido debatir sobre débiles presunciones cuando se trata de unas sanciones inexistentes que se mantienen en el expediente sin fundamento de realidad, lo que lleva a su corrección como defecto formal. Y lo más llamativo es que se mantenga la cuestión hasta la vía contenciosa. Por ahora.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en el acuerdo de responsabilidad no constan las deudas pendientes y la imputación de pagos hechos por la sociedad, deudor principal, el responsable aunque fuera administrador no tiene que conocer con precisión la deuda y lo pagado ni la Administración ni la sentencia puede subsanar ni cabe alegar que el administrados pudo pedir prueba (TS 17-3-21)

SANCIONES

5) Culpabilidad. Presunta. En el IVA no deducible por servicio irreal o no necesario hay que probar la culpa, aunque sea por negligencia, TS s. 15.03.17, porque existe la presunción legal de buena fe; se ha probado porque hay enlace directo entre actuación y culpa, art. 108.2 LGT (AN 20-7-22)

Las premisas de la punibilidad se mantienen en el subconsciente aunque sea con formulación elemental: antijuridicidad (lesión a un bien jurídico protegido), tipificación (descripción legal del elemento subjetivo -intención de infringir- y del elemento objetivo -hecho, omisión, circunstancias), culpabilidad (prueba del grado de voluntad de infringir), punibilidad (exclusión de causas exoneradoras; determinación legal de la pena, proporcionalidad).

Y, en el contraste con la sentencia aquí reseñada, se tranquiliza la consciencia del jurista en cuanto a la antijuridicidad (contra el principio de contribución de “todos”: art. 31 CE), tipificación legal (menor tributación: art. 191 LGT); pero se agita dicha consciencia (presencia permanente de conocimientos esenciales en la profesión) cuando se prueba la culpa empleando el mecanismo de la presunción que la ley regula para probar los hechos (art. 108.2 LGT: es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”), pero que es inadmisible para probar la culpa (mediante el análisis de la conducta), salvo en los ordenamientos que se rigen por la culpa objetiva (el ejemplo escolar de las tribus no civilizadas: “cortar el pie por pisar la raya en un tropiezo”).

Tranquiliza que la sentencia reseñada que aquí se comenta considere vigente la presunción de buena fe los contribuyentes, que se reguló en el artículo 33.1 Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pero que desapareció en la Ley 58/2003, LGT, aunque en su Exposición de Motivos dice (último párrafo del apartado I) que incorpora el contenido de aquella ley. Pero resurge la intranquilidad jurídica cuando se dice que hay que probar la culpa por negligencia porque existe la presunción legal de buena fe. Se confunde así, culpabilidad con punibilidad, aunque estaban bien diferenciados en los apartados 1 y 2 del artículo 33 de la Ley 1/1998.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Prestar la conformidad a la regularización, TS ss. 6.06.14 y 22.12.16, no es prueba de culpa: no hubo culpa porque si se compró a precios bajos fue en cumplimiento de un contrato anterior (AN 15-9-21). Como en TS s. 25.02.10, no cabe considerar que en todo caso de error material existe negligencia, sino que hay que probar que el error fue por negligencia (AN 21-10-21)   

6) Punibilidad. Interpretación razonable. No es bastante que exista una discrepancia, sino que debe ser razonable, TS s. 19.12.97; en este caso la norma es clara y reconoce el infractor que se equivocó en el cálculo del número de trabajadores empleados; sanción porque, aunque ha colaborado en la regularización, falta meticulosidad en el cálculo de la plantilla (AN 22-7-22). No cabe invocar interpretación razonable de las normas cuando la regularización fue por una cuestión de hecho (AN 22-7-22).

Las sentencias aquí reseñadas se pueden comentar con estas otras de fecha próxima: 1) En aplicación del art. 124 LIS, es claro el plazo de “25 días siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo”, pero no procede sanción por el retraso en un día en la presentación de la declaración porque hay un error en el manual del IS aunque no sea una norma (AN 22-7-22); 2). Según TS s. 17.12.20, es ajustado a Derecho iniciar el procedimiento sancionador antes de practicar la liquidación que origina; pero no es motivación suficiente de la culpa decir que no se ingresó en plazo y que la norma era clara (AN 19-7-22).

Desde luego, son distintos motivos de regularización: un error al calcular un número de personas, una interpretación distinta a la de la Administración y una interpretación incorrecta provocada por un error en el manual oficial para aplicar el tributo. Los errores materiales, aritméticos o de hecho son manifiestos, no exigen explicación y se corrigen: cuando los produce la Administración mediante un procedimiento de revisión, de oficio o a instancia de parte (art. 220 LGT), sin sanción; y cuando los produce el administrado, mediante declaración sustitutiva o autoliquidación complementaria (art. 122 LGT) o mediante la correspondiente solicitud de rectificación (art. 120.3 LGT) con devengo de intereses y, sanciones, en su caso. La regularización en una interpretación discrepante provocada por una información errónea de la Administración, puede ser sancionada porque los tributos se regulan y se aplican por normas y no por publicaciones, sin perjuicio de que, a efectos de punibilidad, se deba tener en cuenta la negligencia impune de la Administración con exclusión de la sanción, en su caso.

Sobre la discrepancia por interpretación razonable la premisa debe ser recordar que sólo lo absurdo no es razonable y, también que la Administración no goza de presunción de interpretación acertada y que en la discrepancia no es suficiente decir que no hay interpretación razonable, sino que ella debe exponer cuál es la que mantiene.  

- Recordatorio de jurisprudencia. En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08). Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). Según TS 25.01.02, "En un sistema de gestión basado en autoliquidaciones, existirá siempre una zona de indeterminación y de natural y lógica controversia, bien entendido que la causa se halla algunas veces en la deficiente redacción gramatical, lógica y técnica de las leyes tributarias y por qué no decirlo en la omisión de las necesarias normas reglamentarias cuando no en su irregularidad" (TSJ Valencia 17-6-11)

7) Punibilidad. Base de la sanción. Una factura de 60.000 euros por asesorar en la ejecución de una resolución del TEAC es desproporcionada y se debe incluir en la base de la sanción; no cabe oponer que no se regularizó al perceptor porque no debe haber “igualdad en la ilegalidad” (AN 22-7-22)

La sentencia produce sorpresa. Porque se haya podido producir tan elevada facturación por tan sencillo servicio (comprobar que se ejecuta lo resuelto), pero también por la situación que se confirma respecto del que facturó un importe presuntamente irreal sin comprobarlo cerca de quien facturó y percibió un importe, sin que se pueda conocer si repercutió el IVA devengado ni si lo declaró ni si esa operación determinó un ingreso, una compensación o una devolución, ni si se exigió responsabilidad al que así actuó. Ciertamente no existe ni es aplicable el principio de “igualdad en la ilegalidad”, pero tampoco existe el de “desigualdad en la ilegalidad”, con incumplimientos no comprobados y responsabilidades no exigidas.

- Recordatorio de jurisprudencia. El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)

RECLAMACIONES

8) Alegaciones. Erróneas. El TEAC desestimó el recurso contra la resolución que inadmitió la reclamación por extemporaneidad, pero se alega que se notificó mal la resolución (AN 19-7-22)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha. No es procedente alegar que la actividad había cesado, se había despedido al último empleado y sólo se hicieron pocas operaciones esporádicas, porque la declaración de responsabilidad fue por el art. 43.1 a) y b) LGT y hubo responsabilidad en la infracción, con aportación tardía de documentación (AN 19-7-22)

En una de las dos sentencias las alegaciones no tienen que ver con el motivo de impugnación, la otra, no se sabe si intencionadamente o sin intención, sólo se alega respecto de uno de los supuestos legales de responsabilidad. Sea como sea, parece discutible en Derecho esa motivación alternativa, porque de admitirse también habría que admitir los efectos de la alegación procedente, sin que la ley señala la preferencia por especificación, como, por ejemplo, en los artículos 42.1.b) y 43.1.a) LGT.

Recordatorio de jurisprudencia. Si el acto impugnado es la providencia de apremio y no la derivación de responsabilidad ni cabe entrar en éstas ni se puede estimar el recurso puesto que no se invoca motivo alguno de oposición a la providencia (TSJ Madrid 17-7-12)   

9) Resolución. Incongruencia. Inexistente. Aunque se ha reiterado en las actuaciones inspectoras, en las alegaciones al acta y en la reclamación que la Inspección señala interesadamente una fecha errónea en la constitución de la sociedad, ese aspecto se debe resolver en la resolución, art. 235 LGT, porque el fondo del asunto son los servicios prestados a la sociedad (AN 19-7-22)

La sentencia reseñada aquí parece exponer un ejemplo de múltiple irregularidad en cuanto que el proceder de la Administración parece contrario a los principios de buena fe y de confianza legítima, al derecho a una buena Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRSP), al principio de legalidad porque la ley establece que las actas son documentos públicos que hacen fe de los hechos que las motivan (art. 144 LGT: en este caso, la fecha inexacta de creación de la sociedad con protesta reiterada y sin corregirla ni en el acta ni en la resolución del inspector jefe ni del TEA) y contra la extensión de la revisión de las resoluciones administrativas (arts. 103, 225, 237 y 239 LGT). Existe incongruencia que produce indefensión y también se puede apreciar desviación de poder (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) por abuso de potestad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEAC confirma la anulación del TEAR por error material y añade que cabe nueva liquidación corrigiendo el defecto, se anula porque no advierte que la nueva liquidación no puede agravar la situación del interesado (AN 8-10-12)  

10) Ejecución. En una comprobación de reinversión se estimó un período, pero se regularizó el siguiente porque no se cumplió el mantenimiento de la inversión, no cabe oponer que el resultado es indiferente ni que hay “reformatio in peius”, porque es obligado referir la regularización a todos los períodos comprobados (AN 22-7-22)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha y asunto relacionado: Recurso improcedente porque la AN, s. 23.02.22, anuló la resolución del TEAC cuya ejecución es el objeto del recurso (AN 22-7-22). En la primera de las sentencias reseñadas, se pone de manifiesto una posible fisura en el garante principio de regularización íntegra y también la individualidad de las obligaciones tributarias por referencia al período impositivo correspondiente. En la segunda sentencia que aquí se comenta se pone de manifiesto una improcedencia sobrevenida, pero sirve para señalar: o las consecuencias de la tardanza en resolver de los tribunales; o la pertinacia en mantener recursos improcedentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sin duda hubo un error entre la resolución y su ejecución y por ese motivo se acordó verificar; pero, acotado el objeto de la ejecución, la liquidación es intangible e inútil el informe pericial (AN 8-3-21)

11) R.Ex. Revisión. Improcedente. En aplicación del art. 244 LGT es improcedente el recurso extraordinario de revisión cuando, después de una regularización tributaria con las correspondientes liquidaciones por diferencias, no se cobraron las cantidades aplazadas según auto de Juzgado de lo Mercantil posterior, porque no se considera documento esencial del que se deduce algún error en las liquidaciones (AN 19-7-22)

La resolución reseñada se puede comentar con estas otras de fechas próximas y sobre el mismo aspecto de la revisión: 1) No procede el recurso porque no existe acto firme, al estar impugnado ante el TSJ (AN 21-7-22); 2) La anulación de la liquidación practicada a uno no determina la practicada a otro (AN 21-7-22); 3) Como en AN s. 12.11.21; hubo una mala calificación como recurso extraordinario cuando era recurso contra la ejecución, art. 241 ter LGT, no cabe reposición contra la reposición, art. 225.6 LGT, y se debió tramitar como ingreso indebido, art. 221 LGT, según TJUE s. 3.09.14 (AN 22-7-22)   

La primera de estas sentencias podía ser un modelo del “summum ius, suma iniuria” del Derecho romano al agarrarse a la literalidad del segundo requisito (imposible aportación al tiempo de dictarse el acto y que evidencien el error cometido) del motivo a) del artículo 244.1 LGT (que aparezca documento de valor esencial), cuando aquí es evidente que el auto del juzgado mercantil fue posterior y que según el mismo no se cobraron las cantidades aplazadas. También aquí parece que, como ocurre en otras ocasiones (como cuando hay que hacer efectivas repercusiones y retenciones declaradas procedentes y improcedente no devueltas (arts. 24, 227.4 y 239.5 LGT), la ley declara la naturaleza tributaria de una obligación y la Administración declarándola ajustada a la ley se desentiende y remite a los tribunales ordinarios para que se haga efectiva en casos de resistencias o incumplimientos.

Las otras sentencias se refieren a errores unas por improcedencia del recurso: porque aún no había acto firme; porque no es motivo de revisión extraordinaria la existencia de otra resolución con criterio diferente; y la última por un defecto de calificación no procedía un recurso extraordinario de revisión en lo que era un recurso contra la ejecución de una resolución, sin que se admita el recurso de reposición contra un recurso de reposición, cuando lo procedente era una revisión por ingreso indebido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si contra la derivación de responsabilidad se oponen las sentencias del TSJ y resoluciones de la Inspección de Trabajo que declaran que no ejerció funciones de dirección ni de administración, sino que sólo era una auxiliar administrativa siendo otro el administrador, procede admitir el recurso y estimarlo (AN 1-12-14). No es un documento esencial la posterior sentencia que no contiene hechos nuevos, sino un cambio de criterio sobre los mismos hechos, TS ss. 17.01.07, 14.02.18, 20.01.10, 28.05.10; pero el TS fijó un nuevo valor y eso sí es un hecho nuevo por el que el TEAC debe volver (AN 27-7-21)

Julio Banacloche Pérez

(29.09.22)