PAPELES DE J.B. (nº 312)
(sexta época; nº 11/17)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero / 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Confianza legítima. La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo: La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17)

Aunque con clara identificación de la doctrina alemana que produjo en origen este principio y, a veces, con referencias a la confianza generada por una normativa estable, no faltan, como ocurre en las sentencias reseñadas, pronunciamientos sobre situaciones concretas, aunque sea para considerar que no es procedente la aplicación del principio. Y es muy frecuente la utilización de este principio y el de buena fe como refuerzos para fundamentar la resolución de que se trate.

Sin embargo de tal diversidad de pronunciamientos, para comprender el principio de confianza legítima se debe situar donde debe estar a partir de su regulación como elemento que obliga a la Administración que “deberá respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios: … e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional” (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). La buena fe es una “virtud individual” que adorna a quienes en sus actos y omisiones tienen la intención de cumplir con lo ordenado por la moral y por las normas; la confianza legítima es una “condición relacional”, al menos entre dos partes, que sólo se produce cuando el proceder de una garantiza a la otra parte la seguridad jurídica y moral de que no cambiará en sus criterios en los que manifestó su voluntad; la lealtad institucional, como no puede ser el sometimiento a la ley y al Derecho, que es exigencia esencial (art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015), se debe considerar una “condición marco” en la relación entre instituciones (Administraciones, organismos, órganos, entidades públicas) que engloba y realiza los principios de legalidad, jerarquía, coordinación, colaboración y proscripción de la arbitrariedad, evitando, además, el fraude de ley, el abuso de derecho, los subterfugios, la injustificable competitividad y el perjuicio de terceros.

La confianza legítima se agota en la obligación que la ley impone a la Administración, el derecho del administrado es a que se corrija el proceder administrativo cuando se haya producido un incumplimiento de la obligación legal establecida. Así, ciertamente, como dice la segunda de las sentencias reseñadas, la confianza legítima no es un derecho del administrado y, naturalmente, ni existe un derecho a reiterar el error ni hay por qué confiar en que, dado un plazo para subsanar y no producida la subsanación, se deba dar un nuevo plazo con esa misma finalidad.

La primera de las sentencias reseñadas incorpora un aspecto que hace más interesante la situación a considerar. Se trata de la naturaleza de las autoliquidaciones que la ley impone a todos los contribuyentes cualquiera que sea la especialidad y nivel de conocimientos. Si no se trata como una propuesta de liquidación consolidable por prescripción, entonces carece de fundamento, no hay antijuridicidad, la sanción por autoliquidar defectuosamente y, más claramente, por no ingresar en plazo la deuda resultante de esa autoliquidación; y si se trata como una propuesta de liquidación que la ley exige en aras del principio de colaboración, entonces no regularizar esa propuesta se debe entender como una consecuencia de la voluntad de la Administración o de la insuficiencia de medios porque así se manifiesta la voluntad del Estado o como un coste imputable a una deficiente planificación o a una negligencia no imputable al administrado. La sentencia resuelve sin entrar en este aspecto del asunto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares (TS 26-10-16)

PROCEDIMIENTO

2) Prueba. Insuficiente. Descuentos. En la solicitud de rectificación de autoliquidación solicitando la devolución de IVA porque procedía reducir la base imponible en el importe de descuentos, se desestima porque los descuentos son para estimular futuras operaciones o fidelizar al cliente, lo que no cabe cuando sólo se trabaja para un cliente; las facturas de abono se produjeron mucho tiempo después; la diferencia de descuentos entre un año y otro no tiene explicación (AN 6-2-17)

En la aplicación de los tributos se plantean cuestiones que por su reiteración y por la división de pareceres que provocan se convierten en referencia histórica que se recuerda aún muchos años después de que dejaran de ser objetos de litigios y debates. Así ocurrió con los descuentos, expresos, previos y en factura, y su diferencia con las bonificaciones por motivos específicos y, en especial, por el volumen de adquisiciones.

A diferencia de otros casos objeto de comentarios, la sentencia reseñada aquí tiene interés más por el proceder del recurrente que por el de la Administración. Posiblemente sea mayoría los que consideren que se trata de una resolución “lógica y natural” y, desde luego, que son suficientes los argumentos que la determinan. Pero la aplicación de los tributos no es una aplicación automática ni un proceso dialéctico. Es suficiente atender al principio constitucional que establece que los tributos se exigirán según la capacidad económica (art. 31 CE), para tener que decidir sobre el tratamiento procedente cuando esos descuentos -producidos “muchos años después, sin explicación que los justifique y hechos al único cliente que se tiene”- son reales; es decir, cuando está probado que realmente determinaron un menor ingreso en la empresa.

Cuando se convive con un impuesto como el IVA que, en defensa del principio de neutralidad que lo fundamenta, disuelve cualquier obstáculo y supera lo que sea preciso para hacerlo realidad, hace razonable la inquietud jurídica que produce la exigencia de una tributación al margen de la verdadera capacidad económica sobre la que incide.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si consta que se ha comprado queso por más de dos millones, pero no hay otra prueba, por aplicación de los arts. 105 y 108.4 LGT y por la prueba de indicios de que hubo venta, se considera cierto (AN 11-11-16)

INSPECCIÓN

3) Prescripción. Plazo en retroacción. No tuvo efectos jurídicos la comunicación de inicio de actuaciones cuando se trataba de ejecutar una resolución del TEAR que acordaba la retroacción, la anulación de la liquidación y la emisión de un informe, pero no se cumplió el art. 150.5 LGT cuando se remitió el expediente al TEAC para resolver el recurso de alzada (TS 14-2-17)

Esta sentencia se puede poner en relación con estas otras producidas con cercanía en el tiempo: 1) La resolución se produjo en marzo, se remitió en mayo y se ejecutó dos años después, por lo que aplicando el art. 150.5 LGT, TS s. 4.04.13, no se interrumpió la prescripción y, TS s. 4.02.16, ésta se produjo (AN 1-2-17). 2) Según TS ss. 30.01.15 y 18.06.15, el art. 150.5 LGT se aplica no sólo en los casos de retracción por defectos formales, sino también en los de anulación por motivos sustantivos o de fondos, de modo que superar los 6 meses, TS s. 4.04.13, no interrumpe la prescripción y ésta se produce (AN 1-2-17). 3) Si transcurrió el plazo de prescripción en el tiempo que va desde la remisión al Mº Fiscal -que interrumpió la prescripción cuyo plazo empezó a contar, hasta la declaración como imputado-, según doctrina del TS: permanecer en el tribunal propio o administrativo o en el jurisdiccional no impide la prescripción; contra AdelE que contaba el nuevo plazo desde la devolución del expediente (TS 28-2-17)

Las tres primeras de las sentencias reseñadas se refieren a la interpretación y aplicación del art. 150.5 LGT que regula el tiempo en que se debe resolver la ejecución ordenada ya sea en una retroacción por anulación originada por defectos formales, ya sea en una anulación motivada por deficiencias sustantivas, según la tercera de las sentencias. En la primera, se ordenaba la retroacción, anular la liquidación y emitir un informe y el órgano que debía ejecutar la resolución en vez de ejecutar lo resuelto, conociendo que la propia Administración había interpuesto un recurso de alzada, remitió el expediente al tribunal superior. En la segunda de las sentencias reseñadas, la ejecución de la resolución se produjo no en seis meses sino dos años después. Y, los tres casos, hacen pensar en ese incumplimiento de la Administración de lo ordenado, sin que se pueda admitir en Derecho, que la prescripción consecuente (en perjuicio de la Hacienda de todos) es la sanción correspondiente al incumplimiento (de la Administración).

La cuarta de las sentencias reseñadas también se refiere a la prescripción. Es un texto didáctico que incluye la doctrina del TS -permanecer en el tribunal propio o administrativo o en el jurisdiccional no impide la prescripción- y también la resistencia a esa doctrina al considerar que “en la Administración” no se produjo la prescripción; y así era, pero es que cuando llegó devuelto el expediente a la Administración, “llegó prescrito”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se actuó arteramente y contra el principio de buena fe cuando se ordenaron actuaciones complementarias y se liquidó sin atender a alegaciones y hubo un informe complementario que no se comunicó al interesado. Retroacción (TS 23-2-16)

RECAUDACIÓN

4) Responsabilidad subsidiaria. Impugnación. El administrador de la sociedad recurre la derivación de responsabilidad porque no fue requerido para personarse durante la inspección, sino que se le exigió la deuda cuando ya habían prescrito lo que considera delitos de falsedad en facturas, pero sólo fundamenta en el CP y en la LEC -arts. 259 y 262- que no se puede conocer en vía contenciosa -art. 9.3 y 4 LOPJ-; tampoco en el procedimiento especial de protección de derechos fundamentales: y en éstos no se lesionó el art. 24 CE porque se ha podido recurrir las cuestiones de que se trata (TS 21-2-17)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra próxima en el tiempo: Dejar de aportar la resolución del TEAC no es causa de anulación cuando el propio recurrente la aporta con su demanda y está en el expediente electrónico; los administradores concursales eran los únicos que podía firmar las actas; las infracciones se cometieron cuando era administrador único y único socio y se emitieron facturas que no correspondían con la realidad: procedente responsabilidad según art. 42.1 LGT (AN 20-2-17)

La primera sentencia es pródiga en avisos sobre otros asuntos, como la delimitación de jurisdicciones, que impide considerar los aspectos penales en la vía contenciosa, ni siquiera en la especial protección de derechos fundamentales, recodando que no hay indefensión cuando se puede recurrir, lo que es acertado, salvo cuando el argumento se emplea por segunda o tercera vez (cuando, denunciado en el acto administrativo de origen, se emplea en la resolución en alzada, o en el contencioso). En la segunda de las sentencias ocurre algo parecido cuando la subsanación por el recurrente le hace perder su derecho en beneficio de la Administración que infringió la norma.

Pero, tanto la primera como la segunda de las sentencias reseñadas sitúan como objeto de consideración la peculiar situación procedimental del declarado responsable tributario: a) no se le llama cuando se determina la obligación del deudor principal, pero deberá responder de su pago y se fundamenta su responsabilidad en que la infracción se cometió cuando él era administrador; b) puede recurrir la liquidación que origina la deuda derivada, pero si gana el recurso la Administración no está obligada a revocar su acto contrario a Derecho (v. art. 219 LGT); c) contra el principio de personalidad de la pena, se la ley permite que en la mayoría de los casos (v. arts. 41 a 43 LGT) se deriven las sanciones, lo que se justifica por la doctrina oficial señalando que la sanción ya no es sanción, sino deuda “tributaria” derivada, contra Derecho (v. arts. 25.2 y 58.3 LGT); d) aunque ese importe conserva su naturaleza punitiva a efectos de la reducción (v. art. 188 LGT). Parece que es una regulación desafortunada que exige su pronta revisión.

- Recordatorio de jurisprudencia. La derivación de responsabilidad se produce porque, habiendo cesado de hecho la sociedad, quien actuaba, al menos, como administrador de hecho no presentó la procedente autoliquidación. No había responsables solidarios con los que se debía actuar precedentemente, entre los responsables la Administración actúa con quien considere conveniente, la responsabilidad penal no conlleva la responsabilidad solidaria tributaria. La derivación de la sanción, TS ss. 17.03.08, 1.07.10, 22.12.11, no es contraria al art. 25 CE ni a los principios del derecho sancionador ni al de personalidad de la pena (TS 7-3-16)

SANCIONES

5) Culpa. Existente. Que la sala de instancia dijera que el régimen de sociedades patrimoniales ofrece dificultades de interpretación no es suficiente para considerar que su aplicación se hizo con interpretación razonable (TS 2-2-17)

Relacionando la exoneración de la responsabilidad a que se refiere la sentencia reseñada con la imputación de conductas negligencias, se puede traer a consideración estas otras sentencias de fecha próxima: 1) De los ocho ajustes en tres se aprecia negligencia y sólo se considera que no hay culpa en la aplicación de la amortización según tablas porque, TS s. 14.10.00, es una cuestión compleja (TS 23-2-17). 2) No había culpa porque la deducibilidad del gasto exigía una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio; y en la provisión por depreciación de cartera no es motivación la mera referencia a que no se ha puesto diligencia, porque lo exigido es identificar el concreto deber de cuidado cuyo incumplimiento determina la desidia apreciada (TS 28-2-17)

Como si fueran dos puntos extremos, mientras la exoneración de responsabilidad se refiere una infracción objetivamente cometida, pero en la que falta tanto el elemento subjetivo de la tipificación (la intención de incumplir) como la esencia misma de la culpa (la voluntad de incumplir manifestada en el incumplimiento), la negligencia determina una imputación culposa indirecta: no hay intención de incumplir, tampoco voluntad de hacerlo, pero hay una dejación de lo que se consideraría no poner el cuidado necesario para evitar el incumplimiento (el centinela debe estar de pie en su vela nocturna para evitar dormirse, … pero sería una temeridad apoyar la barbilla en la punta de la bayoneta calada en el fusil con el que se hace la guarda).

Una sentencia considera que, aunque el propio juzgador (de instancia) reconozca que un aspecto tributario es de difícil interpretación, eso no equivale a entender que la interpretación del contribuyente ha sido razonable (v. art.179.2. d) LGT). No equivale, pero ayuda si se considera que toda interpretación distinta de la “correcta” sería difícilmente “razonable”, lo que inutilizaría la opinión del juzgador precedente. Otra sentencia insiste en la dificultad interpretativa (califica la cuestión como “compleja”), pero la consideración de esa causa de exoneración de responsabilidad se incluye junto a la regulación de la culpa (v. arts. 183 y 184 LGT). La tercera sentencia reseñada da un paso más en el asunto: la deducibilidad del gasto es una cuestión que exige una extensa tarea interpretativa que descarta un inequívoco ánimo defraudatorio y no cabe imputar negligencia diciendo sólo que se aprecia que concurre, porque lo obligado es “identificar” el concreto “deber de cuidado” que se debería tener para cumplir. Y se alude a la “desidia” que equivale “dejación de hacer lo que se debe hacer”. Por ese motivo hay pronunciamiento que señalan que no hay negligencia si se cumplen las obligaciones formales que se imponen, precisamente, para cumplir bien.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial; que haya sido necesario que intervenga inspección “en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad que, claro está, es anterior al procedimiento” (TS 13-4-16, tres)

6) Procedimiento. Resolución. La Administración debe motivar, fundamentar y probar la culpabilidad; existiendo alegaciones, que no se estimen no determinan la comisión de la infracción; y tampoco cabe imputar culpa por exclusión, diciendo que se aprecian causas exoneradoras: TS ss. 6.06.08, 29.09.08, 15.01.09, 9.07.09, 27.05.10 (TS 16-2-17)

Toda insistencia es poca, cuando el incumplimiento es reiterado y está generalizado. Por este motivo está justificado y es conveniente comentar la sentencia reseñada relacionándola con las siguientes de fechas próxima: 1) Según TS s. 26.10.16, la culpabilidad no se puede deducir por la sola referencia a la regularización tributaria y tampoco cabe apreciarla por exclusión diciendo que no concurren causas exoneradoras, siendo preciso motivar el elemento subjetivo de la infracción; pero, en este caso, hubo culpa cuando se ocultó parte del precio de venta (AN 2-2-17). 2) Infracción tipificada en el art. 191 LGT: no basta explicar la conducta y la prueba de la comisión de los hechos, hay que acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción no es el resultado de la regularización, TS s. 26.10.16; que la conducta sea voluntaria no quiere decir que sea culposa (AN 10-2-17)

En este comentario no se trata de considerar cada caso, sino de señalar y reiterar el aviso sobre la situación en que se encuentra el Estado de Derecho cuando, sin consecuencias y después de una abundantísima y reiterada jurisprudencia durante muchos años, se siguen produciendo imputaciones de conductas sancionables y resoluciones sancionadoras. De nada habría valido la LGT/2003 si hubiera pretendido asegurar elevados índices de Justicia en la regulación y aplicación de infracciones y sanciones en el ámbito tributario.

Desde antes de esa ley, desde luego también después y, sobre todo, a partir de la clara, taxativa y elaborada doctrina del Tribunal Supremo en 2008, se rechaza: a) por ser contrario a Derecho, identificar regularización tributaria como comisión de infracción (está proscrita la responsabilidad objetiva) o con dar la conformidad sin recurrir a una regularización; b) por ser un atentado contra el Derecho, imputar una conducta ilícita por exclusión (si se considera que no concurre causa de exoneración de responsabilidad) ya que lo obligado es probar el elemento subjetivo de la infracción (intención) y la culpa (la voluntad de incumplir, no forzada ni impedida) señalando y considerando razonadamente las circunstancias y los hechos precedentes, simultáneos o posteriores (v. TSJ Murcia s. 29.01.97). El asunto (la imputación de una conducta ilícita a un ciudadano) es lo suficientemente grave como para exigir que se haga con todas las garantías lógicas y jurídicas.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16). No hubo motivación de la culpa al no declarar en IP una cantidad a disposición de la Administración porque la propia Inspección calificó el acta de rectificación y no cabe presumir una actuación dolosa o negligente por firmar en conformidad, por disponer de medios personales y materiales importantes, por no hacer alegaciones ni por decir que no hay causas exoneradoras (TS 22-12-16)

DELITO

7) Pruebas. Robadas. Calificación tributaria. Que fueran datos robados y vendidos a las autoridades francesas por un empleado desleal ni obliga a los jueces españoles a indagar y calificar esa operación ni hay obtención ilegítima porque el empleado era un particular y no un funcionario español y no actuó de acuerdo con las autoridades españolas; irrelevante que sean copias de una manipulación del original en Francia; relevancia capital del informe del perito oficial sin que el TS deba compararlo con el de la parte; la totalidad del saldo de cada año es incremento no justificado aunque sea el mismo importe del año anterior más su rentabilidad; aunque no se calificara como ganancias sino como rendimiento de capital mobiliario se superaría la cuantía del tipo (TS, sala penal, 23-2-17)

La sentencia que se reseña y que se debe leer con todo detalle permite señalar, “prima facie”, que es posible juzgar con apariencia jurídica atendiendo a las propias convicciones; y que, aunque el Derecho es uno, las especialidades (aquí Penal y Tributario) son tan relevantes que pueden influir decisivamente en la justicia del ordenamiento jurídico y en la realización de un sistema tributario justo (art. 31 CE) que debería ser la premisa básica de la regulación penal de los ilícitos tributarios.

Posiblemente alguna lectura de esta sentencia pudiera llevar a un conocimiento inexacto o a descubrir, precisamente, en qué ha quedado la doctrina del “árbol envenenado” o el brocardo “la verdad, pero no a todo trance” o el aforismo “male captus bene detentus”. Al respecto puede ayudar la consideración de que son noticia de actualidad los acuerdos con algunos acusados para poder ver reducida su condena o el tratamiento a los colaboradores en la obtención de pruebas (v. art. 305.6 CP). Las frecuentes filtraciones en los procesos hacen irrelevante la alegación de la cadena de custodia de pruebas rota.

Así se comprendería sin inquietud que se considere que no se atenta contra los derechos fundamentales la utilización como prueba de una lista de clientes robada a una entidad financiera por un empleado desleal que la vendió por precio a autoridades fiscales de un Estado extranjero que la manipularon y obtuvieron una lista que cedieron, en el marco de la colaboración en la lucha contra el fraude, a la autoridad fiscal que denuncia la comisión del delito. Como se dice en la sentencia reseñada, no hay fruto envenado porque no fue el Estado el que encargó y pagó al delincuente por obtener y los jueces de este Estado no tienen que indagar sobre lo que es jurisdicción de otro.

Alguna lectura podría considerar negligencia de los Estados no tener acuerdos para obtener información fiscal utilizando sobornos, infiltrados o servidores desleales y salvando las apariencias mediante actuaciones alternativas o participaciones indirectas.

Pero si con alguna lectura es posible tal impresión de deterioro jurídico y de permisividad para obtener la verdad cueste lo que cueste, la consideración es diferente cuando se considera la sentencia desde el punto de vista tributario. La conclusión podría ser que en el ámbito Penal las garantías jurídicas serían de menor nivel que en el ámbito Tributario. En este sentido sería suficiente recordar la doctrina que moderó los efectos probatorios de la Base de Datos Nacional; incluso en el peculiar artículo 108.4 LGT/2003 -que regula que lo declarado por los contribuyentes se considera cierto “para ellos”, mientras que la declaración de terceros se considera cierta “erga omnes”- hay una cierta garantía para el afectado por esa información cuando se regula que se debe “contrastar” si alega que es inexacta o falsa. En la sentencia se considera irrelevante la manipulación de datos -con riesgos de errores, añadidos o eliminaciones- para obtener la lista cedida. En asuntos así parece ineludible obtener la confirmación de datos por la entidad en el Estado extranjero, como se hace habitualmente.

También hay motivo de satisfacción si se considera que en el ámbito tributario no se establece que lo que manifieste el empleado público se presume cierto, salvo que el afectado pruebe lo contrario (como se regula, por ejemplo, en la normativa sobre circulación de vehículos y seguridad vial), aunque podría entenderse mal lo que se dice en la sentencia sobre el perito oficial. Ciertamente la revisión de la prueba no es contenido natural de la casación, pero si es así, parece que sobra cualquier referencia al informe del perito de la acusación. Como el designado por la defensa, ambos son expertos reconocidos, sólo pretenden ilustrar precisamente sobre sus conocimientos (“sobre el Derecho no hay pericia”) y sus retribuciones no afectan a ese interés objetivo.

Además de todo lo expuesto, parece que es más grave, a efectos de la cuantía tipificada como delito, considerar como incremento injustificado en un año el importe de depósitos, fondos, participaciones y otras inversiones, y, en el siguiente año, ese mismo importe más la rentabilidad obtenida (art. 39 LIRPF). Decir que así se aplica la ley, es ignorar que lo injustificado de un año es la justificación del otro; decir que ninguno está justificado es reconocer que nada está probado. No es de extrañar que la D. Ad. 1ª Ley 7/2012 establezca que “la aplicación de lo dispuesto” en el artículo 39.2 LIRPF (y en el art. 134.6 TRLIS) determina la comisión de infracción tributaria grave.

Alegada esa imposibilidad (el mismo incremento injustificado reiterado año a año), lo que exige más de una lectura es la argumentación que lleva a manifestar que si no fuera incremento sería rendimiento de capital mobiliario. Esa aparentemente inocua alternativa tendría efectos fulminantes en una prueba académica.

- Recordatorio de jurisprudencia. La BDN informatizada de la Administración no es prueba sin los documentos que los justifiquen ni se puede obligar al administrado a que pruebe las discrepancias (TS s. 6-6-98)

RECURSOS

8) Derechos fundamentales. Lo que el juez puede conocer es si está justificada o no la entrada en el domicilio de la empresa y debe resolver sobre el principio de proporcionalidad, TC s. 50/1995, pero no sobre la forma de efectuar las actuaciones, art. 7.1 LJCA; el recurrente cumplió los requisitos: descripción de la actividad susceptible de impugnación, derechos fundamentales cuya protección se reclama y la relación de éstos con aquélla, así como la lesión de los mismos; se devuelve para que se admita (TS 22-2-17)

La sentencia reseñada se puede relacionar en el comentario con esta otra próxima en el tiempo: Incluir en la lista de morosos una empresa habiendo acordado la Administración el pago aplazado, lesiona el derecho al honor y afecta al “goodwill”, la reputación de la empresa en el mercado (AN 9-2-17)

La entrada en el domicilio de una empresa, publicar como deudor moroso de la Hacienda a quien no lo es. Intimidad, honor, dignidad, son derechos de la persona que se deben proteger en ella y en sus empresas. Las dificultades para admitir recursos agudizan las mentes en el arte de encontrar y oponer obstáculos.

De una y otra cosa tratan las dos sentencias reseñadas aquí. En la primera se devuelve al expediente para que se admita lo que, inadmitido, había sido por sí mismo, lesión de un derecho fundamental (art. 24 CE). En la segunda se expone al público en general el exceso administrativo que supone no sólo publicar sin rubor ni explicación del porqué de la lista de morosos a los que la Administración (gestora de la Hacienda de todos) no ha sido capaz de recaudar su deuda a pesar de los abundantes y potentes medios para asegurar el cobro de los créditos fiscales; y, también, la lesión del Derecho y de la razón, sin consecuencias, al incluir entre los morosos que no pagan a quienes se les aplazó el pago de la deuda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Invocando indefensión contra el art. 24 CE se desestima porque, con tan estrecho objeto, el recurso por indefensión, por no haberse aceptado la prueba pericial sobre falsedad de firma en un recibo, sólo se admite en la impugnación de sanciones (TS 13-4-16). Improcedente utilización del art. 18 CE, porque no se actuó por la vía de hecho y procedía impugnar por la vía ordinaria contra la calificación de herencia yacente de la herencia aceptada, partida y adida, contra mantener el embargo cautelar y contra la notificación de la providencia de apremio (TS 20-12-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

9) Ganancias. En la transmisión de inmueble al tiempo del documento privado, la sentencia aplicó la quasitraditio del art. 1464 Cc por el uso de su derecho por el comprador -se incluyó la finca en el activo- con consentimiento del vendedor -que cedió la representación ante la Junta de Compensación y sin contabilizar el precio como ingreso a cuenta: la ganancia se produjo en más de un año, art. 40 LIRPF (TS 24-2-17)

La sentencia reseñada se puede comentar relacionada con esta otra próxima en el tiempo: Fue adecuado a Derecho atender a las manifestaciones de los compradores y del banco a efectos del crédito hipotecario para la reinversión en otra vivienda (AN 2-2-17). Un análisis detallado de los asuntos de que tratan las dos sentencias permitiría abordar los aspectos fundamentales de la tributación en el IRPF de las ganancias patrimoniales.

Cuándo se produce la alteración patrimonial en la transmisión de un inmueble mediante documento privado anterior a la escritura pública, es un asunto enraizado en el Derecho civil (y en el Derecho Romano con la “traditio longa manu” y la “traditio brevi manu”), a veces con coincidencia de los artículos 1227 (ficción legal sobre la fecha fehaciente del documento privado) y 1464 del Código. Y se resuelve con acierto y suficiencia lo referente a las pruebas de la posesión como dueño del adquirente.

Sobre el precio pagado se podría apreciar un exceso en la presunción basada en declaraciones de terceros (art. 108 LGT) que habría exigido, al menos, una “acción de contraste” y, en todo caso, la correspondiente comprobación y, en su caso, liquidación a quienes declaran que pagaron más precio (v. art. 35 LIRPF). No hacerlo, sería contrario al principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) que debe presidir las actuaciones de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 29.11.13 y TJCE s. 8.02.90, la puesta a disposición se produce cuando el adquirente puede actuar frete a terceros como propietario o dueño, con independencia de que la cosa se haya entregado o no, pero en este caso no hubo traditio ficta, art. 1462 Cc, al no formalizar escritura; tampoco se ha probado los servicios de intermediación en ventas. No es prueba de realidad ni la factura ni la salida de fondos (AN 10-3-16)

IVA

10) Deducciones. Improcedente. Operaciones irreales. No se admite la deducción del IVA porque no se consideran probados los servicios de intermediación en la venta de un inmueble de otras siete empresas además de la contratada al efecto, con pagos en dinero o mediante cheques al portador, sin actividad ni empleados, con iguales administradores y sin contrato (AN 14-2-17)

En la aplicación de los tributos “todo es prueba” y “toda ficción, presunción, estimación, ajuste fiscal, es injusticia”. Esas reflexiones nacieron de la experiencia cuando la aplicación del IVA en 1986 produjo la natural inquietud por dificultades de comprensión y se realizan en las frecuentes regularizaciones por causa probatoria.

Se sospecha de irrealidad si se contrata la mediación en una compraventa con un mediador cuando, al deducir el IVA soportado, se incluyen también cuotas repercutidas por otras siete empresas mediadoras a las que se paga en dinero con cheques al portador, sin contrato y sin otra operación o actividad ni medios para realizarla. Se sospecha, pero es necesaria una prueba más sólida que esos insuficientes indicios de irrealidad (para intermediar en una operación no hace falta ni actividad habitual ni más que un socio y no tiene fundamento legal considerar que los pagos en dinero o con cheque al portador no existen).

Hace falta pruebas sólidas. La primera, demostrar la falsedad de las facturas o de su contenido, porque no hay que olvidar que las facturas no son prueba privilegiada, pero si prueba prioritaria (v. art. 106.4 LGT) lo que significa que, aportada la factura, si no se prueba que es falsa o está falseada, corresponde la carga de la prueba al que se opone. La segunda prueba, la coherencia administrativa que exige comprobar a los intermediadores y decidir sobre el IVA repercutido, acordando la devolución en su caso: la liquidación no impugnada parece prueba sólida. Y la tercera prueba se obtiene comprobando y regularizando el impuesto sobre la renta ganada (IRPF, IS) del vendedor y de los intermediarios. Al menos eso, y nunca menos de eso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque en vía penal no se declararon falsas las facturas, los proveedores no tenían personal ni podían prestar los servicios facturados y los justificantes de transporte no demuestran la realidad ni del transporte ni de las mercancías supuestamente entregadas. Dolo existente. Sanción (AN 27-10-16)

Julio Banacloche Pérez

(5.04.17)