PAPELES DE J.B. (nº 317)
(sexta época; nº 13/17)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, marzo, 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) Improcedentes. Tercería. La estimación de una tercería de mejor derecho respecto del cobro de determinado bien -pagaré embargado- no es como una anotación de embargo y no determina intereses de demora a favor del tercero reconocido porque no hubo ingreso indebido ni está así previsto al regular las tercerías (TEAC 23-3-17)

El RD 939/2005, RGR, se refiere a las tercerías en los artículos 117 a 122. Sobre los efectos de la estimación de la tercería de mejor derecho se dice que se entregará al reclamante del producto obtenido en la ejecución, una vez deducidos los costes necesarios para su realización en el procedimiento administrativo de apremio.

Ciertamente, como dice la resolución reseñada ni hay semejanza con la anotación de embargo ni hay fundamento para el devengo de intereses de demora en cuanto que no está así regulado ni ha habido ingreso indebido alguno. Otra cosa es que, en algún caso, se pueda argumentar razonadamente que se ha producido un retraso en el cobro o un perjuicio para el tercero de mejor derecho, lo que permitiría reclamar por responsabilidad patrimonial (art. 106 CE; art. 32 Ley 40/2015 LRJSP). Aunque lo habitual es que no prospere la pretensión, a veces con sorprendentes argumentos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)

RESPONSABLES

2) Solidarios. Procedente responsabilidad solidaria, art. 42.2.b) LGT, cuando no se cumple la orden de embargo sobre los créditos derivados del negocio entre el establecimiento de hostelería y la empresa operadora dueña de máquinas recreativas de azar, porque según TS ss. 2.07.87 y 4.02.93, no hay sociedad (TEAC 23-3-17, unf. crit.)

3) Subsidiarios. Responsabilidad subsidiaria, art. 43.1.h) LGT, porque existía voluntad rectora común y desvío de patrimonio: existen tres personas jurídicas, pero una sola voluntad, un solo negocio y dos constituidas para continuar la actividad de la deudora (TEAC 23-3-17)

4) Subsidiarios. Responsabilidad subsidiaria del fallecido porque se notificó antes del fallecimiento y exigencia al sucesor, arts. 39, 59.1 y 177.1 LGT (TEAC 23-3-17)

Estas tres resoluciones reseñadas permiten la reflexión sobre aspectos que van más allá de la mera aplicación de los artículos indicados. El artículo 39 LGT, en cuanto prohíbe la sucesión en las sanciones al fallecido, aporta un argumento sólido para razonar que así debería ocurrir también, en todo caso, en la derivación de responsabilidad. El artículo 42.2 LGT, que regula la responsabilidad solidaria por obstaculización a la recaudación, en el supuesto de culpa o negligencia en el incumplimiento de órdenes de embargo, puede situar la reflexión, por una parte, en la naturaleza del contrato entre establecimientos de hostelería y operadoras de máquinas recreativas, en cuanto exige una calificación jurídica en cada caso; y, por otra parte, en la necesaria e inevitable prueba de culpa o negligencia, como requisito para declarar la responsabilidad. Y el artículo 43.1.h) LGT, que regula la responsabilidad subsidiaria por actuación abusiva o fraudulenta, es un modelo de precepto confuso -unicidad de personas o esferas económicas- y complejo -creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta- y que posibilita la arbitrariedad, de modo que, por ese motivo, exige toda clase de garantías jurídicas en su aplicación mientras no sea expulsado del ordenamiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14)

PAGO

5) Compensación. Cuando existen deudas apremiadas unas garantizadas y otras no, se aplica el art. 1174 Cc; el art. 63.3 LGT establece que en ejecución forzosa la Administración debe imputar primero el pago a las deudas más antiguas, estén o no garantizadas, porque la compensación es un acto declarativo y no ejecutivo que exigiría ejecutar antes las garantías (TEAC 23-3-17)

El procedimiento de apremio es una forma de ejecución forzosa (arts. 99, 100 y 102 Ley 39/2015 LPA), en cuanto que la Administración hace por sí o por terceros lo que debió hacer el administrado: pagar la deuda tributaria. Así se comprende la referencia al artículo 63.3 LGT, que regula la imputación de pagos y que establece que, en los casos de ejecución forzosa de varias deudas acumuladas del mismo deudor tributario, si no se pudieran extinguir totalmente se aplicará el pago a la deuda más antigua. Por su parte, el artículo 116 RD 939/2005, RGR, establece el proceder cuando el importe obtenido (ejecución de garantías, enajenación de bienes embargados) resulte insuficiente: primero se aplica a las costas; y, después, a las deudas a que estén específicamente afectas las cantidades; en tercer lugar, a las preferencias genéricas establecidas en la LGT y en la LGP; y, finalmente, por orden de antigüedad de los créditos.

Con difícil encaje en lo que supone esa regulación, la resolución reseñada señala que la compensación de oficio (art. 73 LGT), aunque se refiere a deudas en período ejecutivo, es un acto declarativo que no exige ejecutar antes las garantías para hacer efectivo el cobro.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 212.3 LGT priva de exigibilidad las sanciones no firmes que ni pueden ser apremiadas ni pueden ser compensadas hasta que causen estado en vía administrativa, pero se desestima el recurso porque aún no se había producido la compensación de la sanción anulada con un IVA a devolver (TSJ Castilla y León 24-7-12, dos)

NOTIFICACIONES

6) Procedimiento. Por regla general se debe intentar dos veces (una, si “desconocido”) y antes de la notificación por comparecencia se debe agotar las posibilidades, actuando con los criterios de buena fe y convicción razonable, sin que se pueda exigir excesivamente, TS s. 3.03.16, considerando diligencia cuando se evidencia la resistencia reiterada a la recepción (TEAC 2-3-17)

Aunque, después de la exigencia generalizada de las comunicaciones informáticas, electrónicas y telemáticas entre la Administración y los administrados tributarios, se podría considerar carente de sentido cualquier defensa de garantías en las comunicaciones, es tristemente oportuno considerar la resolución reseñada en cuanto empieza recordando que la Administración está obligada a agotar las posibilidades de notificación, para acabar señalando que esa exigencia jurídica se ha debilitado en la nueva doctrina jurisprudencial hasta el extremo de trasladar la constatación de un hecho a la invocación de una presunción de intenciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay que exagerar en la diligencia que debe desplegar la Administración para las notificaciones: si al inicio del procedimiento hubo que notificar por tres veces en el domicilio del administrador de la sociedad, cabe presumir la resistencia en recibir a la vista de las dificultades para notificar en otra ciudad la liquidación y la sanción (TS 3-3-16)

INFORMACIÓN

7) Plazo. La obligación de proporcionar la información requerida, si no se produce en un procedimiento de comprobación o investigación, se sitúa en una actuación distinta que no está sujeta al plazo del art. 150 LGT (TEAC 2-3-17)

Por si no tuviera suficiente complejidad para los administrados los términos, conceptos e instituciones contenidos en la LGT, la novedosa aprobada en 2003 incluyó, con relevante trascendencia, la obligación de diferenciar: orden, función, actuación y procedimiento (v. arts. 83 y 84, 97 a 99, 141 LGT). A partir de esa premisa se comprende mejor la resolución reseñada: una cosa es el requerimiento de información como actuación independiente de cualquier procedimiento de aplicación de los tributos y otra cosa es cuando es una actuación de uno de esos procedimientos. La consecuencia de esta observación es que el precepto (art. 150 LGT) que regula el tiempo máximo de duración de las actuaciones que se producen en el procedimiento de inspección no es aplicable a las actuaciones de requerimiento que no forman parte de ese procedimiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. El deber de información no es accesorio de la obligación principal del sujeto pasivo, sino autónomo y no prescribe la acción para exigirlo, sin perjuicio de los límites fijados por los plazos de conservación de documentos establecido por las leyes mercantiles (AN 15-10-96)

GESTIÓN

8) Comprobación de valores. Expediente. En la comprobación de valores pericial por el método de “comparación” la obligación de incorporar los documentos, en caso de escritura puede ser tanto por copia como por certificación, mediante referencias a al valor escriturado, día y fecha, notario y protocolo, pero ocultando identificaciones, art. 95 LGT; e igual si se trata de otros documentos, como el volcado de información de ficheros electrónicos legalmente autorizado (TEAC 9-3-17)

Aunque sean frecuentes las filtraciones de datos y documentos referidos a actuaciones de aplicación de los tributos, no deja de llamar la atención el exquisito rigor con el que la LGT (art. 95 versus art. 95 bis) y la resolución reseñada que la invocan, proclaman la protección de la intimidad de los contribuyentes. Lo del “volcado de información de ficheros informáticos” se puede asimilar a los escapes de centrales nucleares.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es precisa la visita al inmueble cuando en la escritura constan todos los datos fácticos para su valoración (TSJ Baleares 4-9-12)

INSPECCIÓN

9) Acta. Prestada la conformidad a algunas regularizaciones, no es causa de nulidad no haber formalizado dos actas, una A01 y otra A02, sino sólo ésta incluyendo todas las regularizaciones; es una mera irregularidad administrativa (TEAC 2-3-17)

10) Suspensión. Delito. La suspensión del art. 180.1 LGT se perjudica por el exceso de duración de las actuaciones tras regresar el expediente de la vía penal: la parte del plazo de prescripción no consumida antes se puede usar a la vuelta si no se agota el plazo; el hito determinante para la reanudación es la fecha de recepción (TEAC 2-3-17, unif. crit.)

11) Suspensión. Delito. Si por unos mismos hechos, por un concepto, IS, se actúa en vía penal -envío al Mº Fiscal- y por otro concepto, IVA, se aprecian irregularidades administrativas, hay que abstenerse de seguir porque sólo hay un procedimiento, TS s. 18.10.16 unif. doct., a diferencia de cuando los hechos son distintos (TEAC 16-3-17)

12) Plazo. Ampliación. La ampliación se debe acordar antes de cumplirse los 12 meses sin descontar dilaciones no imputables a la Administración ni interrupciones injustificadas, salvo la remisión al Mº Fiscal, según TS ss. 6.06.13, 14.10.13, 9.01.14, 29.06.14, 2.02.14, porque nada impedía acordar en plazo la prórroga, lo que no ocurre en la remisión al Mº Fiscal que impide continuar las actuaciones que de seguir se considerarían, art. 180.1 LGT, “inexistentes (TEAC 2-3-17)

13) Duración. Ampliación de plazo. No se aplica el plazo de 6 meses a que se refiere el art. 150.5 LGT cuando la Administración no ha ampliado el plazo de actuaciones antes de la remisión al Mº Fiscal (TEAC 2-3-17, unif. crit.)

14) Duración. Interrupción. Información de terceros. Los requerimientos de información a terceros por operaciones con el inspeccionado sólo afectan al plazo de interrupción de seis meses atendiendo a la comunicación formal al interesado (TEAC 16-3-17)

15) Dilaciones. Computables. Las TS, ss 19.07.16 y 23.01.17, ha matizado la doctrina sobre la incidencia del retraso en el desarrollo de la actuación que debe seguir “con normalidad”: la continuidad temporal y de fines se rompe cuando no se aporta a tiempo la documentación solicitada si es relevante y trascendente para continuar (TEAC 2-3-17)

Moviéndose en las procelosas aguas del “sí, pero no”, las resoluciones aquí reseñadas sitúan la duración de las actuaciones inspectoras como cuestión de litigio. En primer lugar, respecto de las actas, sobre la irregularidad que no es causa de anulación es fácil razonar la discrepancia no sólo invocando el artículo 48 Ley 39/2015, LPA (cualquier infracción del ordenamiento jurídico), sino también la diferencia (ajena a un Estado de Derecho) de consecuencias respecto de las “irregularidades de los administrados”.

En segundo lugar, respecto de la remisión del expediente al Mº Fiscal (art. 150 LGT, reformada por Ley 34/2015), se considera causa de suspensión en el cómputo del plazo máximo legal y se regula (ap. 3) el tiempo en que se debe reanudar las actuaciones. Las actuaciones se suspenden con la remisión; durante esa suspensión no cabe acordar la ampliación del plazo máximo de duración, pero sí antes de la remisión; al regresar el expediente, el plazo para concluir las actuaciones hace que corra la prescripción si no se interrumpe.

Sobre interrupciones y dilaciones, en aquéllas se resuelve sobre la incidencia de requerimientos a terceros, exigiendo la garantía de comunicación al inspeccionado afectado; en las dilaciones, se matiza la más abundante jurisprudencia que no computaba contra el inspeccionado las que no habían impedido la continuación de las actuaciones o que fueron irrelevantes para la resolución, para relajar el rigor y computar contra el inspeccionado al distinguir entre “continuar” con “continuar pero no con normalidad”. Los frecuentes excesos e incumplimientos de la Administración han hecho que las dilaciones sea cuestión excluida de la LGT reformada (Ley 34/2015), lo que no impide que se lean con tristeza jurídica los postreros tratamientos relajantes.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay que exagerar en la diligencia que debe desplegar la Administración para las notificaciones: si al inicio del procedimiento hubo que notificar por tres veces en el domicilio del administrador de la sociedad, cabe presumir la resistencia en recibir a la vista de las dificultades para notificar en otra ciudad la liquidación y la sanción (TS 3-3-16)

RECAUDACIÓN

16) Medida cautelar. Fundamento. La medida cautelar se puede adoptar antes de la declaración de responsabilidad, pero no antes de que exista procedimiento iniciado mediante comunicación, porque, TS s. 16.06.11, la medida se debe sustentar en un título jurídico válido (TEAC 23-3-17)

17) Apremio. Distribución. Comunidad catalana. El CcCataluña establece la mancomunidad de herederos con reparto de obligaciones y cargas del causante y la deuda tributaria de éste se transmite directamente sin necesidad de declaración de responsabilidad -la heredera era hija de la responsable solidaria del deudor principal-, pero se debe exigir, arts. 35.2, 399.1 y 167.3 LGT, en proporción a la cuota hereditaria (TEAC 23-3-17)

18) Enajenación de bienes embargados. Hay suspensión ex lege, art. 172.3 LGT, para la enajenación de bienes embargados ofrecidos en garantía hasta que sea firme la deuda; no existen dos procedimientos – enajenación de bienes embargados y ejecución de garantías- y la firmeza debe ser en vía judicial para evitar perjuicios de imposible o difícil reparación; igual respecto de los bines ofrecidos en garantía de aplazamientos (TEAC 23-3-17)

19) Ejecución. Actos firmes. Si existe sentencia firme de la AN con incidente de nulidad ante el TS, la ejecución no se suspende -sentencia irrecurrible- salvo acuerdo expreso; no confundir con no ejecución antes de decisión sobre la suspensión pedida; no va contra art. 24 CE, sino que es manifestación de la tutela judicial efectiva (TEAC 23-3-17)

20) Prescripción. Interrupción. Suspendida una deuda, no cabe exigir su cobro y por eso no corre la prescripción; pero si no se produce esa medida cautelar, la Administración debe iniciar el procedimiento, porque el exceso de paralización, art. 66 LGT, determina la prescripción (TEAC 23-3-17)

La interesante colección de resoluciones sobre aspectos recaudatorios que se ha recogido en un solo mes se completa con las aquí reseñadas que se refieren a las actuaciones del procedimiento recaudatorio. Sobre las medidas cautelares (como la anotación de embargo) se señala tanto el requisito imprescindible de que exista un procedimiento que justifique la adopción de la cautela, como la consecuencia a efectos de prescripción de que exista o no suspensión y de no actuar si no existe. Lo aquí considerado enlaza con la suspensión de la enajenación de bienes embargados mientras no sea firme en vía judicial la deuda a cobrar, a diferencia de lo que ocurre con un incidente de ejecución en una sentencia firme (irrecurrible) que no impide la ejecución. La resolución de contenido peculiar es la que decide sobre la mancomunidad de herederos a efectos de las deudas y cargas del causante, según el Código civil de Cataluña.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 14.06.05, 26.01.06, si hay sentencia, aunque no sea firme por estar recurrida en casación en cuanto que es susceptible de ejecución porque ya no se está ante la ejecutividad de un acto, sino ante la ejecución de una sentencia recurrida en casación, carece de sentido pedir la suspensión respecto de las diligencias de embargo porque las medidas cautelares producen efectos sólo mientras dura el procedimiento en que se tomaron (AN 17-5-16, 30-5-16)

SANCIONES

21) Procedimiento. Iniciación. Plazo. Si el procedimiento sancionador se inicia por desatención de un requerimiento de información no asociado a un procedimiento de los que se refiere el art. 209.2 LGT que origine liquidación o resolución, no opera el plazo de 3 meses para iniciar porque se refiere a cuando hay liquidación o resolución (TEAC 2-3-17)

Un requerimiento de información no es, ni inicia, un procedimiento; es una actuación que puede ser ajena o producirse respecto del desarrollo de un procedimiento de aplicación de los tributos. Los administrados requeridos tienen la obligación de proporcionar la información requerida (arts. 28.2.f) y 93 LGT). Una actuación se puede prolongar en el tiempo por diversas causas (reiteración, ampliación, subsanación), pero no se trata de trámites no fases de un desarrollo tendente a una resolución. El artículo 209 establece un plazo preclusivo de tres meses para iniciar un procedimiento sancionador cuando se origina como consecuencia de la resolución de un procedimiento de aplicación de los tributos; y se señala una peculiaridad para las sanciones no pecuniarias (art. 186 LGT).

Ese plazo no se aplica a los procedimientos sancionadores originados por incumplimientos de los administrados en actuaciones de la Administración. Y no se sabe qué es peor opción: que no haya plazo de iniciación de procedimiento sancionador en las actuaciones para obtener información (un procedimiento eternamente abierto sería contrario a un Estado de Derecho) o que, no habiendo plazo, no pueda iniciarse el procedimiento sancionador.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe iniciar un expediente sancionador después de 3 meses desde la notificación de la liquidación o resolución, se haya interpuesto o no recurso; ese plazo es terminante y no admite interrupción; lo que se decía respecto del art. 49.2 RGIT/86 se puede aplicar al art. 209.2 LGT (AN 25-5-16)

RECLAMACIONES

22) Extensión de la revisión. Aunque la revisión se puede extender a cuestiones no planteadas, no cabe, TS ss. 19.12.12, 1.03.16, denegar la pretensión del reclamante en virtud de hechos distintos a los considerados en la aplicación de los tributos (TEAC 9-3-17)

La amplitud de los límites de revisión en los recursos y reclamaciones administrativas vienen exigidos por el respeto a la ley y por el sometimiento de la Administración a la ley y al Derecho. Ni puede actuar contra lo establecido ni puede resolver sin corregir las irregularidades que aprecie ya sea en impugnaciones de los administrados ya sea según lo que la ley (arts. 213 a 221 LGT) establece para los procedimientos de revisión.

Pero esa consideración que justifica que la revisión se extienda no sólo a las cuestiones planteadas por el recurrente o reclamante, sino también a cualquier otra derivada del expediente haya sido planteada o no (arts. 223.4, 237, 239 LGT), no puede permitir que la defensa del propio derecho lleve a que la Administración, en vía de revisión, aproveche para denegar la pretensión del reclamante o recurrente invocando hechos distintos a los considerados en su día al tiempo de la aplicación de los tributos que produjo el correspondiente acto que origina la impugnación.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede incorporar hechos, datos o valoraciones no tenidos en cuenta para liquidar. Si no se discutió la realidad de un fondo de comercio, no pudo el TEAC apreciar negocio anómalo (AN 26-6-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

23) Exenciones. Prestación por maternidad. Según TSJ Andalucía s. 27.10.16, no está exenta la prestación por maternidad porque no se incluye en el art. 7 LIRPF (TEAC 2-3-17, unif. crit)

24) RC Inmobiliario. Reducción. Como en TSJ Extremadura s. 29.09.16, la reducción en arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, art. 23.2 LIRPF, sólo se aplica a rendimientos declarados, art. 96 LIRPF, antes de un requerimiento de comprobación o investigación (TEAC 2-3-17, unif. crit.)

Con peculiares referencias a la doctrina de TSJ, frente a la doctrina reiterada del TS o sentencias en los antiguos recursos de casación para unificación de doctrina, las resoluciones reseñadas que aquí se comentan se refieren a correcciones a la legalidad.

Por una parte, la referencia a una deficiente regulación legal (la Exposición de Motivos recoge la justificación de una deducción por maternidad que no aparece en la ley) trae recuerdos no lejanos sobre otra identificación legal errónea (oro de inversión) no corregida. Lo que se resolvió atendiendo a lo que la ley quería decir, en la resolución reseñada y en la sentencia invocada se decide con rigor literal y contra la explicación del propio legislador. Podía ser causa de responsabilidad patrimonial.

Por otra parte, establece el art. 23.2 LIRPF que en los arrendamientos de viviendas el rendimiento neto positivo se reduce en un 60% y que la resolución sólo es aplicable respecto de los rendimientos declarados. Si se atiende a la causa que justifica la reducción (estímulo al arrendamiento de viviendas) parece indiscutible que el requisito de declaración o es inútil (si no se declara no cabe autoliquidar ni reducir el rendimiento) o no permite añadidos que no están en la ley (declaración extemporánea con o sin requerimiento previo). Y tampoco justificaría corregir el espíritu de la ley en aras de una literalidad cuando, como consecuencia de una regularización tributaria, la liquidación afectara a rendimientos no declarados por arrendamiento de viviendas (incluso por considerar que estaban exentos o no sujetos), porque la declaración tributaria (art. 119 LGT) no puede tener sólo una consideración tributaria negativa para el declarante, cuando no la tiene favorable para él ni como prueba (art. 108.4 LGT) ni como propuesta de liquidación. La invocación de lo dispuesto en el artículo 96 LGT es preocupante si se considera en los no obligados a declarar.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente rectificación de la autoliquidación porque es aplicable la exención por maternidad, art. 7.h) Ley 35/2006, del IRPF, aunque no se perciba de entidades autonómicas o locales (TSJ Madrid 6-7-16)

I. SOCIEDADES

25) RE. UTE. La inscripción en el registro especial es requisito imprescindible para aplicar el régimen especial; no se cumple, AN s. 19.07.07 cuando en otro procedimiento se aporta a la AEAT escritura de constitución constando la intención de inscribirse (TEAC 2-3-17)

Como suele ocurrir con alguna frecuencia, el carácter constitutivo o no de determinados requisitos, como la inscripción en un registro público, coincide con la regulación legal que establece un tratamiento o un régimen especial. El artículo 45 LIS/14 así lo establece para las UTE inscritas en el registro especial del Ministerio y la resolución reseñada parece que admite que la entidad se puede constituir y existir antes de la inscripción. Y, siendo así, sólo queda la interpretación de las palabras “inscritas” para decidir sobre cuándo debe producirse la inscripción para aplicar el régimen especial.

- Recordatorio de jurisprudencia. En UTE el momento de la imputación es el de aprobación de las cuentas anuales que se corresponde con el ejercicio siguiente a aquél en que se obtuvieron los resultados (TS 6-2-12)

IRNR

26) Sin establecimiento. Retenciones. A efectos del art. 14.1.h) LIRNR, modificado por Ley 39/2010, según el TJUE, la sociedad residente en otro Estado de la UE con participación superior al 5% en sociedades españolas, como participa la matriz española, tiene derecho a la devolución de la retención como neutralización para evitar la diferencia de tratamiento. Con el Reino Unido, así se prevé en art. 24 CDI (TEAC 2-3-17)

De la resolución aquí reseñada lo más importante es señalar que, sin perjuicio de la modificación de la LIS que se indica, el vigente artículo 14.1.h) LIS/2014 establece la exención para los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes si se cumplen los requisitos que la propia ley establece.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la retención por dividendos procede devolución, AN s. 23.07.15, para evitar la discriminación; sobre intereses, TS s. 23.07.15, 22.10.15, se está al art. 32.2 LGT. No hay, TS 10.06.09, 7.06.13, anatocismo (AN 29-9-16)

IVA

27) Deducciones. Prorrata general. Según TS ss. 24.02.11 y 22.03.12, la LIVA, que en general aplica la prorrata general, no es incompatible con la Directiva que en general aplica la prorrata especial, si aplicar la prorrata general no altera sustancialmente el derecho a deducir; fue un exceso de rigor formalista considerar improcedente la prorrata especial por no haber optado en plazo mediante declaración censal (TEAC 16-3-17)

28) RE. Agencias de viajes. Para aplicar el régimen especial no es necesario que el prestador de los servicios tenga la configuración legal de agencia de viajes o “tour operator”; se aplica a todo el que organiza viajes o circuitos en nombre propio -no los comisionistas- y recurriendo a otros que prestan servicios -sin emplear los propios medios-; se aplica también cuando se actúa respecto del viajero en nombre y por cuenta propia, empleando medios ajenos para prestar los servicios necesarios -transporte, alojamiento, visitas…-, aunque contraten con otras agencias que prestan los servicios a los viajeros (TEAC 16-3-17)

En algunas ocasiones se podría pensar que se debería admitir el posibilismo como teórico criterio de aplicación del IVA. En la primera de las resoluciones reseñadas es el TS el que ha encontrado fundamento a la posibilidad de que una aparente regulación contradictoria (arts. 103 a 106 LIVA y Directiva) se pueda no considerar así cuando se trata de aplicar con razonabilidad las normas. A diferencia del órgano de aplicación de los tributos que consideró que debía optar y decidió.

En la segunda de las resoluciones reseñadas se consigue igualmente un mayor grado de racionalidad de la norma (arts. 141 147 LIVA) cuando se admite la aplicación del régimen especial de agencias de viaje a operaciones en las que se cumple el requisito esencial (actuar en nombre propio respecto de los viajeros y utilización de bienes o servicios prestados por otros empresarios) aunque se contrate con agencias de viaje.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe negar la deducción porque no se optó por la prorrata especial en noviembre del año anterior: TJCE, s. 21.03.00, una interpretación del art. 28.2 RIVA que llevara a hacer imposible la prorrata especial por falta de declaración previa podría ser contraria a los art. 17 y 22 sexta Directiva. Según TS, s. 24.02.11, cuando el plazo para optar obliga a optar a ciegas, así no se puede vulnerar el derecho a la neutralidad del impuesto y a la devolución (AN 15-2-16)

ITPyAJD

29) Exenciones. SAREB. La exención del art. 45.B.24 LITPyAJD se aplica no sólo a la transmisión de activos originados en la reestructuración de bancos, provenientes de entidades financieras, sino también de los adquiridos a terceros: transmisión por empresa inmobiliaria que es deudor de un activo financiero transmitido antes por la entidad financiera a la SAREB (TEAC 9-3-17)

Posiblemente sea el caso que se resuelve uno de esos en los que el espíritu de la ley y la voluntad del legislador (art. 3 Cc) son decisivos y prevalecen sobre principios hermenéuticos y normas reguladoras (v. art. 17 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención que se refiere al Estado y Administraciones públicas se aplica a la SA de íntegro capital del Estado porque, aunque no es Administración, es Estado (TS 28-4-16)

Julio Banacloche Pérez

(27.04.17)