PAPELES DE J.B. (nº
962)
(sexta época; nº 39/23)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac oct/nov 2023)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1) Apremio. Responsabilidad civil por
delito. El cobro por vía de apremio por responsabilidad civil
en caso de delito a requerimiento de la autoridad judicial no exige que se
emita un título ejecutivo como la providencia de apremio (TEAC 20-11-23)
La resolución aquí reseñada reitera la doctrina (cf.
TEAC r. 19.07.21) que considera innecesario que se emita un título ejecutivo,
como la providencia de apremio, para recaudar el importe en concepto de
responsabilidad civil en un proceso por delito y a requerimiento de la
autoridad judicial, porque el título es la propia resolución judicial.
- Recordatorio de jurisprudencia. El apremio de la
multa impuesta en vía penal, art. 305.7 LO 10/1925, CP en relación con DA 10ª
LGT, ni prescribe ni caduca ni exige providencia de apremio porque no es un
procedimiento tributario, sino una colaboración con las autoridades judiciales
(AN 8-3-19). La DA 10ª LGT, TS s. 16.06.18, no elimina la potestad de los
jueces; antes de la Ley 34/2015, la Administración no podía practicar
liquidación por elementos relacionados con la obligación tributaria incluidos
en el delito contra la HP; no aplicación del art. 42.2.a) LGT; se desestima
rec. ext. de director de recaudación (TEAC 17-2-22)
GESTIÓN
2) Comprobación limitada. Preclusión.
Inaplicable. Confianza. Actos propios. No hay preclusión en la
comprobación limitada que consistió sólo en una propuesta de liquidación
provisional eliminando algunos importes de la autoliquidación por IVA (TEAC
22-11-23)
La resolución aquí reseñada permite reflexionar sobre
preceptos legales que regulan aspectos importantes de la aplicación de los
tributos y que no siempre se destacan en su consideración cuando en ellos puede
estar la realización de la Justicia y del Derecho
Así, el artículo 140 LGT establece que, dictada
resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración no
podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado
(v. art. 139.2.a) LGT), salvo que un procedimiento de comprobación limitada o
inspección posterior se descubran nevos hechos o circunstancias que resulten de
actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. El
artículo 35.1.c) Ley 39/2015, LPAC, dice que serán motivados con sucinta
referencia de hechos y fundamentos de derecho los actos que se separen del
criterio seguido en actuaciones procedentes o del dictamen de los órganos
consultivos.
En el asunto que se resuelve por el TEAC y al que se
refiere este comentario, una sociedad pública recibió una subvención, consideró
que no integraba la base imponible del IVA, se produjo una comprobación
limitada de ese período y se eliminaron determinados importes incluidos en la
declaración-liquidación; en la actuación posterior se regularizó incluyendo la
subvención en la base imponible del IVA; y en el recurso se considera que la
comprobación limitada anterior determinaba la preclusión que impedía la posterior
y se alega también que la Administración actuaba con un criterio distinto
precedente, con lesión del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015,
LRJSP). La resolución, además de considerar que la subvención no era incluible
en la base imponible, considera que no hubo preclusión ni se lesionó la
confianza legítima porque la liquidación fue motivada y porque la actuación
precedente se limitó a comprobar requisitos formales y a eliminar importes sin
entrar en la trascendencia tributaria de la subvención.
a) La resolución se refiere en su primera parte a la
preclusión en el procedimiento de comprobación limitada (art. 140 LGT) que
considera que no se produjo porque la actuación de la Administración se limitó
a una propuesta de liquidación provisional eliminando algunos importes de la
autoliquidación (declaración-liquidación) por IVA presentada. En este sentido,
se invoca las TS s. 26.11.20 y 4.11.21 que exigen que la liquidación precedente
coincida en el objeto y período, lo que no habría producido en este caso en el
que el objeto fue una comprobación de requisitos formales.
b) La resolución que aquí se comenta considera también
que en la posterior actuación comprobadora no se lesionó la confianza legítima
que se regulaba en el artículo 54.1.c) Ley 30/1992 LRJAPyPAC y se regula en el
artículo 35.1.c) Ley 39/2015 LPAC, y que se ha analizado por el TJUE ss.
16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y TS s. 25.02.10 exigiendo: (i) un acto o conjunto
de actos de la Administración que hubieran generado confianza legítima en el
administrado; (ii) que el afectado n pudiera prever un cambio de conducta de la
Administración, (iii) que el interés del asunto no justifique se perdiese la
confianza legítima ganada. Y se añade que en la actuación anterior no se
analizó la regularización de las subvenciones.
- Según TS ss. 22.0616 y 13.06.18, no lo es ni
creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos
concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN
16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una
situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Se
lesionó el principio de confianza legítima cuando no se admitió la deducción
por donativos a la Santa Sede, aunque en los tres años anteriores también se
negó por el mismo motivo y la Administración tuvo que admitir que procedía la
deducción (AN 27-4-22)
c) Y tampoco considera la resolución que se comenta
que la Administración hubiera actuado contra sus propios actos porque esa
irregularidad exige, TS ss. 4.11.13 y 12.11.14, dos requisitos simultáneos: (i)
que sea consecuencia de una actuación inspectora; (ii) que no existan hechos
nuevos ni aparezcan hechos desconocidos. Y en este caso no concurren tales
requisitos.
- Sanción, aunque el TEAR
aceptó la venta sin considerar que existiera simulación y la AEAT no recurrió,
porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, los actos propios no permiten crear,
mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento; tampoco lo impide
que la Administración no prosiguiera la denuncia de delito, porque no existió
dolo al no existir ocultación al constar en documento público la venta de
participaciones y porque se sanciona por negligencia (AN 2-7-20, dos). Si se aceptó sin reserva el acta en que constaban las
dilaciones en la actuación inspectora no cabe, TS ss. 6.07.12, 10.07.14,
impugnar por ese motivo (AN 5-11-20). No cabe invocar el precedente, TC
50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido declarado válido (AN 23-6-21).
El precedente administrativo no refrendado por resolución judicial firme, TC s.
20.11.95, carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad ante la ley
(AN 19-10-21). Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y
10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto
propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN
16-6-21)
Aunque parece que “todo terminó bien” porque la
subvención no estaba sujeta al IVA al no estar vinculada directamente al precio
(art. 78 Dos 3º LIVA), no se debe dejar de señalar que la preclusión de la
comprobación limitada no se refiere sólo a lo “comprobado”, sino también a “lo
que se pudo comprobar”. En cuando a la confianza legítima ha dio perdiendo
fuerza como principio de obligado cumplimiento de la Administración (art. 3 Ley
39/2015, LRJSP) al intentar referirlo a la valoración adivinatoria de las
presunciones o convicciones del administrado respecto de cuál será la conducta
de la Administración en futuro. Y respecto de los actos propios es obligado
considerar el desenfoque con que se aplica porque no se trata de motivar los
cambios de criterios, sino de fundamentarlos en pronunciamientos vinculantes o
respetables como es la jurisprudencia del TS o, desde luego, una normativa
posterior.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los efectos preclusivos son un derecho del contribuyente y,
aunque se haya ejercitado ante la Administración, cabe, en la vía económica o
en recurso contencioso, oponerse a una regularización acreditando la existencia
de un procedimiento de alcance parcial o de una previa solicitud de
rectificación de autoliquidación, respecto de un elemento de la obligación
tributaria en un concepto y período concreto; en este caso había habido una
actuación sin regularización y una estimación de la rectificación de parte de
la autoliquidación (TS 3-11-22). Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos
preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo
a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado,
sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el
requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma
expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó
si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad,
por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del
mismo inmueble (TS 16-10-20). Realizada una comprobación limitada, art. 140
LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una
regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo
para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no
hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera
(TS 26-11-20). Aplicando el art. 164 RAT, si la oficina se limitó a comprobar
el libro registro de facturas recibidas y los requisitos formales de las mismas
y, después de la propuesta de liquidación y de las alegaciones, se amplió la
propuesta y se dio nuevo plazo de alegaciones, se debió terminar el primer
procedimiento y, si la prescripción lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro
para para comprobar los requisitos para aplicar deducciones en el IVA, TS ss.
22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no existe un nuevo hecho comprobable si
los datos ya se podían examinar (TS 4-3-21).
RECAUDACIÓN
3) Responsabilidad subsidiaria.
Prescripción. Insolvencia del deudor principal. Si
se declara fallida a la sociedad deudora principal antes del fin del período
voluntario de ingreso, el tiempo de prescripción para exigir el pago al
responsable subsidiario se cuenta desde dicho final y no se interrumpe por
actuaciones recaudatorias en la sociedad declarada fallida si no hubo
rehabilitación del crédito (TEAC 20-11-23, unif. crit.)
El TS, s. 7.02.22 recuerda que no se debe confundir
“período ejecutivo” que se inicia desde que acaba el “período voluntario de
pago y “período de apremio” que se inicia con la notificación de la providencia
de apremio. Así se regula en el artículo 28 LGT que establece que los recargos
del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período según el
artículo 161 LGT y que son tres: (i) el recargo ejecutivo del 5% que se aplica
cuando se satisface la totalidad de la deuda no ingresada en el período voluntario
antes de la notificación antes de la notificación de la providencia de apremio;
(ii) el recargo de apremio reducido del 10% que se aplica cuando se satisface
la totalidad d ela deuda no ingresada en el período voluntario, así como el
propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el artículo 62.5
LGT para las deudas apremiadas; (iii) el recargo de apremio ordinario del 20%
que se aplica cuando no concurran las circunstancias que determinan los otros
recargos ejecutivos. Los intereses de demora son compatibles con el recargo de
apremio ordinario, pero con los otros recargos ejecutivas no se exigen los
intereses devengados desde el inicio del período ejecutivo. El artículo 62 LGT
regula, salvo lo que determine la normativa de cada tributo (y las deudas
aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior), el período
voluntario de pago según que sean deudas resultantes de liquidaciones de la
Administración, deudas de notificación colectiva y periódica y deudas que deban
abonarse mediante efectos timbrados. Al concluir el período voluntario se
inicia el período ejecutivo (art. 161.1 LGT) y procedimiento de apremio sobre
el patrimonio del obligado al pago, con exigencia de recargos e intereses de
demora y, en su caso las costas del apremio (art. 161. 3 y 4 LGT).
La resolución aquí reseñada se refiere a una
responsabilidad tributaria de un administrador según el artículo 43.1.a) LGT y,
aunque se parte como un hecho ni explicado ni discutido que la sociedad deudora
principal fue declarada como fallido por insolvencia total antes de que acabara
el plazo para el ingreso en plazo voluntario de la deuda tributaria, la
resolución considera que la prescripción del derecho de la Administración a
exigir la deuda tributaria al socio declarado responsable subsidiario se cuenta
desde que acabó aquel plazo voluntario de ingreso y no se interrumpió por otras
actuaciones de recaudación cerca del deudor principal porque, declarado fallido
por insolvente total, fueron actuaciones innecesarias y estériles.
- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de
fallido del deudor principal es el “dies a quo” del plazo de prescripción para
exigir el pago al responsable subsidiario, porque es desde ese momento cuando
se puede derivar la responsabilidad, “actio nata”; las actuaciones
recaudatorias posteriores contra el declarado fallido por la misma Administración
que lo declaró o por otra son innecesarias si no se revisó la declaración de
fallido y la rehabilitación de créditos incobrables; tales actuaciones, en este
caso providencias de apremio, no interrumpen la prescripción para exigir al
responsable subsidiario (TS 7-2-22). Aplicando el art. 67.2 últ. párr. LGT, el
“dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para
exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios debe
fijarse, TS s. 18.10.10, en el momento en que se practique la última actuación
relacionada con el deudor principal, o con los responsables solidarios, en todo
caso antes de declarar fallido al deudor principal; en este caso, la
declaración de fallido fue el 6.10.09, se inició el procedimiento de derivación
el 4.09.14; la posterior diligencia de embargo al deudor principal no afecta a
la prescripción respecto del responsable subsidiario (TS 8-6-22)
4) Reembolso de costes de garantías
prestadas. El acuerdo de ejecución de la Oficina Técnica por el
que se rectifica el acuerdo de liquidación originario a efectos de emitir nueva
liquidación se enmarca en el concepto de “resolución administrativa” que emplea
el artículo 33.1 LGT (TEAC 20-11-23)
La resolución reseñada aquí se refiere a una de las
tres obligaciones de la Administración que se regulan en la LGT: las
devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31), la devolución
de ingresos indebidos (art. 32) y el reembolso de los costes de las garantías (art.
33) prestadas para aplazar o fraccionar el pago de una deuda o suspender la
ejecución de los actos impugnados (cf. arts. 72 a79 RD 520/2005). Cuando se ha
considerado esa reducida relación de obligaciones que, quizá se intenta a
oponer a las críticas de contraste respecto de las obligaciones de los
administrados se ha tenido que concluir señalando que esas “obligaciones”
nacidas “ex lege” no responden en contraste con ninguna de las obligaciones
sustantivas o formales que recaen sobre el administrado, sino que son
devoluciones de lo que nunca se debió ingresar (exceso en el ingreso anticipado
que ha provocado la propia normativa del tributo, ingresos indebidos,
consecuencia del principio “solve et repete” para defender el propio derecho,
lo que no se aplica a la Administración y demás entidades públicas).
Por si esa regulación aún fuera poco privilegio
administrativo, la práctica pone de manifiesto que la Administración aún
procura evitar el cumplimiento de esas obligaciones en la “primera instancia”
de la aplicación de los tributos, porque, contra el esquema normativo, las
resoluciones del recurso de reposición y de las reclamaciones y recursos
administrativos no deberían otra cosa, sino una fase revisión de los propios
actos en el ámbito de dicha aplicación de los tributos. Así no se incurriría en
el error de pensar o mantener que en la vía administrativa hay dos partes
(salvo, en su caso, cuando el TEAC resuelve la impugnación del administrado
contra actos de la Administración autonómica o local), porque sólo hay una, la
misma Administración (art. 3.2 Ley 40/2015, LRJSP), sin que sea otra cosa (cf.
art. 5 LGT) la AEAT, que gestiona las tareas comprobadoras de la única
Administración que, lógicamente, puede revisar su proceder.
En este caso, la Administración denegó el reembolso de
costes de garantías prestadas porque el acuerdo de la Oficina Técnica para
ejecutar una resolución porque él mismo no era una “resolución administrativa”.
El TEAC desestima esa pretensión y considera procedente el reembolso de los
costes de las garantías prestadas. No deja ser una ironía esa actuación cuando
lo que se ejecuta es el ajuste a Derecho de lo que la Administración hizo mal.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe reclamar los
honorarios de abogado y no hubo carácter antijurídico del daño cuando la
liquidación posteriormente anulada se mantuvo dentro de unos márgenes
razonables y razonados (AN 18-1-12). No procede devolver el coste de aval que
no servía y fue cancelado (AN 24-10-16). Si se anuló la liquidación el 11.05.08
y se pidió la devolución de costes el 9.04.13 no hubo prescripción porque la
Administración no devolvió el aval hasta 24.03.11 (AN 14-2-19)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) Residencia. Prueba. A
falta de certificado de residencia en otro país, se debe estar a otras pruebas:
los tickets y justificantes no acreditan para quien se realiza un servicio
(TEAC 30-10-23)
La resolución aquí reseñada tiene un contenido
“sucesivo” que va considerando el conflicto de residencia, la falta de
certificado de residencia fiscal acreditativo, las pruebas de permanencia, el
concepto de intereses económicos. Y concluye que el interesado no ha probado su
residencia fuera de España más de 183 días en el año. No ha tributado en otro
país, pero tampoco puede acreditar su nombramiento como consejero y el
ejercicio de las funciones del cargo. Tampoco acreditan su centro de intereses
las pruebas parciales aportadas de movimientos bancarios. Y los tickets y
justificantes de servicios no acreditan la identidad de quien recibe el bien o
servicio; tampoco el vínculo económico, directo e indisociable con la actividad
ni su realización en favor del interesado.
Como se había alegado el exceso de duración del
procedimiento de comprobación limitada que se había desarrollado, la resolución
que se comenta, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 102 y 104 RD
1065/2007, RAT, considera que las dilaciones fueron imputables al comprobado
porque pidió ampliación de plazo para aportar, se le concedió y no aportó lo
que debía y porque pidió que le pusieran de manifiesto en papel el expediente
remitido por vía electrónica.
- Recordatorio de jurisprudencia. Trasladado por la empresa al Reino Unido para dos años,
quedó en España la esposa y los hijos hasta fin de curso el primer año; aunque
TSJ Madrid había declarado que era no residente se consideró residente por
residencia conyugal y por no probar la tributación en el extranjero, pero probó
la escolaridad allí y aportó declaraciones, además comunicó el cambio de
residencia y la AEAT consideró aplicable el art. 32 TR LIRNR a efectos de
retenciones (AN 4-3-21). Aunque la Administración dio conformidad a la
residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la
tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de
residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite
internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la
Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como
hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza
pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa
pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria
los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la
esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en
ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No
sanción (AN 21-10-21). La residencia tiene un componente sentimental e
intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una
posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí
no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes.
Sanción (AN 7-12-22)
IRNR
6) Convenio con Reino Unido. Actividades
artísticas. La norma general del artículo 17 del
Modelo de Convenio de la OCDE tiene prioridad sobre las específicas de los
artículos 7,14 y 15. Se tributa donde se genera la renta de los artistas (TEAC
30-10-23)
Invocando la TS s. 7.12.12 y en aplicación del
artículo 13.1.b) 3º LIRNR y del artículo 16.2 del CDI con el Reino Unido, se
considera que se tributa en el país de la fuente, en el que se genera la renta
de los artistas aunque se pague a persona distinta. La norma general del
artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE tiene prioridad sobre las
específicas de los artículos 7,14 y 15. Pero no toda renta de un artista es una
renta artística, e igual para deportistas, a efectos del CDI y hay que estar a
cada caso.
La resolución aquí reseñada decide que no cabe admitir
por infundadas y contradichas, a la vista de las evidencias documentales
(actas, contratos, facturas…), las pretensiones de que, dentro de las
cantidades satisfechas al artista, hubiera importes o porcentajes destinados a
retribuir servicios de producción.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la pugna por la
aplicación de artículos del Convenio con Suiza, hay que interpretar las
palabras según el Código civil: enajenación no es herencia (AN 23-2-23)
IVA
7) Base. Subvenciones. Vinculadas al
precio. Improcedente. La subvención a la entidad cuyo
objeto es la internacionalización de empresas andaluzas no es una subvención
vinculada al precio y no integra la base imponible (TEAC 22-11-23)
La resolución aquí reseñada presenta con claridad los
fundamentos de su acuerdo. Parte de que en las subvenciones vinculadas
directamente al precio que se integran en la base imponible del IVA hay tres
interrelacionados: el que concede la subvención, el que la recibe y el
destinatario que es el beneficiario de un menor precio o contraprestación por
el bien que adquiere o el servicio que se le presta. En cambio, en la
subvención a una empresa cuya actividad es la internacionalización de las
empresas andaluzas, sólo hay dos interrelacionados porque ni se identifican los
beneficiarios de la actividad ni se cuantifica por operaciones realizadas, sino
que es una cantidad anual cuantificada a tanto alzado.
Recordando TJUE ss. 22.11.01 y 13.06.02, se señala que
no hay subvención directamente vinculada al precio cuando se recibe por
realizar la actividad propia de la entidad que la concede; y que sí integra la
base imponible por vinculación directa el precio en la subvención que es la
contraprestación total o parcial de una operación de entrega o de servicio
pagada por un tercero al que realiza la entrega o el servicio.
8) Base. Subvenciones. Inclusión
improcedente. Las subvenciones que recibe una sociedad
mercantil que le transfiere la Administración para ejercitar las competencias
de la Comunidad Autónoma en materia aeroportuaria y las aportaciones de otros
entes públicos para actividades de promoción y publicidad de determinados
aeropuertos y comarcas no integra la base imponible porque no son
contraprestación (TEAC 22-11-23)
La resolución aquí reseñada considera que las
subvenciones que recibe una sociedad mercantil pública mediante transferencias
de la Comunidad Autónoma, así como mediante otras aportaciones por parte de
otros entes públicos, para la promoción y publicidad de determinados
aeropuertos y comarcas, no se deben integrar en la base imponible del IVA
porque no son subvenciones vinculadas directamente al precio en los términos
del artículo 79 LIVA.
Así debe ser considerado porque no hay negocio alguno
contratado entre los que transfieren y aportan y la sociedad que recibe.
Tampoco hay una relación con un precio convenido, según TS ss. 115.10.20 y
30.01.23. Y no hay un vínculo de contraprestación entre transferencias y
aportaciones y la actividad de la sociedad. Esta consideración lleva a cambiar
el criterio anterior como se hace en la TEAC r. 22.11.23, sobre
internacionalización de empresas y como se hizo en TEAC 20.10.21 para actividad
de televisión.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del
art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la
realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas
en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones
proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del
Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones
vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS
30-1-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal
para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de
agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio
público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay
contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN
4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital
no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23)
9) Régimen de IVA diferido. Recargo
ejecutivo. Procedente. Si se opta por el IVA diferido no
cabe providencia y recargo de apremio cuando se ingresó antes de su
notificación, pero sí procede el 10% si no se consignó la casilla 77 (TEAC
20-11-23, tres)
La resolución aquí reseñada, en una discutible
argumentación por las referencias a la TS s. 13.12.22, no sólo decide sobre los
efectos del incumplimiento de la “obligación formal” referida a la consignación
en la casilla 77 de la declaración liquidación del IVA, exigida para la
aplicación del régimen de IVA diferido, sino que desestima también otras
alegaciones del interesado.
a) En cuanto a la procedencia del recargo conviene
recordar la regulación legal que se encuentra en el artículo 167.2 LIVA, pero
que remite a la normativa reglamentaria: el artículo 74.1 a) RIVA regula la
opción de los importadores que actúen como empresarios o profesionales y cuyo
período de liquidación del IVA diferencial sea mensual. Podrán optar por
incluir la cuota liquidada por la Aduana en la declaración-liquidación
correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste dicha
liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas por las
importaciones se corresponderá con el previsto en el artículo 72 RIVA (que a su
vez remite a los plazos que establezca el ministro del ramo) para las
declaraciones-liquidaciones en general (el art. 74 RIVA es una norma especial
respecto del art. 72 RIVA). La regulación reglamentaria incluye lo referente a
la opción (mediante declaración censal en el mes de noviembre anterior al
inicio del año natural correspondiente, presumiendo la prórroga, salvo renuncia
que también se regula reglamentariamente como la exclusión). A tanta
“desjerarquización” normativa se debe sumar la peculiar trascendencia de la
“casilla 77”, lo que deja definitivamente en el arbitrio administrativo y fuera
de la reserva de ley (art. 8 LGT) nada menos que el tiempo en el que se debe
ingresar el tributo.
Considera la resolución que se comenta que, si se opta
por el régimen de IVA diferido, no cabe providencia de apremio cuando, habiendo
debido consignar (e ingresar) en la casilla 77 de la “autoliquidación” el
importe de la cuota de IVA a la importación liquidada por la Aduana cuando se
ingresa antes de la notificación. Al acabar el plazo voluntario de ingreso
empieza el período ejecutivo de pago de la cuota liquidada por la Aduana no
incluida en la casilla 77 de la “autoliquidación”. Las comillas se justifican
porque en el IVA la “autoliquidación” (art. 120 LGT) se produce, en general,
“operación por operación” y en factura o documento equivalente o sustitutivo,
de modo que en las declaraciones-liquidaciones no se autoliquida el IVA
devengado en cada operación, sino el IVA exigible (art. 21.2 LGT).
Precisamente, la DAd 8ª RIVA establece que el período ejecutivo de las cuotas
del IVA a la importación, para los que optan por el sistema de diferimiento del
ingreso, se inicia al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la
correspondiente “declaración-liquidación”, respecto de las cuotas liquidadas y
no incluidas en la misma. A tal efecto se entenderá que las cuotas consignadas
en la “declaración liquidación” corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo
con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más
antigua correspondiente al período. Presunción legal excesiva en contrasta con
el principio de legalidad.
En este caso se pagó la cuota y el recargo después de notificada
la providencia de apremio, pero cuando aún no había finalizado el plazo del
artículo 62.5 LGT y es exigible el recargo del 10%. Según TS s 13.12.22, se
suele confundir “período ejecutivo” y “providencia de apremio” (arts. 62 y 28
LGT); si se opta por el régimen de IVA diferido sólo procede la providencia y
el recargo de apremio si no se ha pagado antes de su notificación. Según el
TEAC fue procedente sólo la exigencia del recargo ejecutivo del 10% por cuanto
no se había ingresado ni se había consignado la opción por el régimen de IVA
diferido antes de acabar el plazo voluntario de pago.
b) La resolución reseñada que aquí se comenta también
se manifiesta respecto de otros motivos de oposición de la sociedad reclamante.
El tribunal replica a que el recargo del 10% es contrario al principio de
proporcionalidad, señalando que es un recargo establecido por ley (art. 28.3
LGT). Tampoco estima que se trate de un recargo punitivo por incumplimiento de
un requisito formal, como consignar la circunstancia en la casilla 77 de la
declaración-liquidación, porque esa falta de consignación significa el nacimiento
del recargo ejecutivo. Y no se considera que sea contrario a la prohibición de
limitar el derecho a deducir en devengos y deducciones simultáneas, como ocurre
en adquisiciones intracomunitarias, operaciones asimiladas a las importaciones
y en la inversión del sujeto pasivo, porque no se trata de una autoliquidación,
sino de la liquidación por la Administración del IVA a la importación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el régimen
opcional del artículo 167 Dos LIVA, art. 74 RIVA y la DA 8ª RIVA, TS s.
30.06.22, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la
importación (AN 21-11-22). La omisión o falta de inclusión en la
declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el
levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo
al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la
exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22). Cuando
se opta por el diferimiento del art. 167 Dos LIVA, la falta de inclusión en la
declaración-liquidación de una cuota de IVA a la importación liquidada por la
Aduana, supone el inicio del período ejecutivo de recaudación el día siguiente
del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa declaración-liquidación,
sin que a ello obste el derecho a deducir el importe de la cuota, AN s.
23.12.19; no es como la inversión de sujeto pasivo que en la comprobación
permite deducir las cuotas devengadas no declaradas en cuanto sean deducibles;
ni hay enriquecimiento injusto porque, art, 167 LIVA y art. 74 y DA 8ª RIVA, no se restringe el derecho a deducir
(TEAC 21-6-21).
10) Devolución. No establecidos.
Audiencia. En el procedimiento de devolución a no
establecidos la Administración puede comprobar en el mismo procedimiento los
aspectos que considere conveniente y debe dar trámite de audiencia (TEAC
22-11-23)
En aplicación del artículo 119.7 LIVA la resolución
aquí reseñada estima la pretensión del recurrente porque la Administración
pidió información al interesado sobre su proceder, éste contestó diciendo que
había sido el mismo para todos los años y se produjo resolución sin audiencia
del interesado. No está previsto en la ley del IVA, pero evitar la indefensión
es esencial en la jurisprudencia de la UE, TJUE ss. 17.12.15 y 4.06.20 y así
también lo confirma el TS s. 30.09.04 y le da fundamento legal el artículo
34.1, l) y m) LGT. Se ordena la retroacción para que se dé ese trámite.
- Recordatorio de
jurisprudencia. La Inspección, a la vista de las cuatro facturas en cuestión,
avisó seis días antes del cumplimiento del plazo que se podía pedir la devolución
según el art. 119 LIVA; por incidencias, se consiguió cumplir el plazo en papel
en dos y electrónicamente en otras dos; la ONGT estimó la devolución de dos y
declaró extemporáneas la otras dos solicitudes, pero señalando cómo podría
obtenerse la devolución; el TEAC omite estas incidencias y retrotrae por no
haber dado trámite de audiencia aunque no está en el procedimiento del art. 119
LIVA; a la vista de TJUE s. 17.12.20, la ONGT hizo una interpretación
desproporcionada (AN 17-5-21)
Julio Banacloche Pérez
(28.12.23)
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