PAPELES DE J.B. (nº 741)
(sexta época; nº 26/21)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Inspección integral. Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla. La comprobación limitada que en años posteriores consideró procedente la amortización acelerada, no puede afectar a la liquidación en sentido contrario en un período precedente, porque el art. 140 LGT exige igualdad temporal (AN 22-5-21)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima que tiene como referencias las opciones de los administrados y las regularizaciones tributarias practicadas por la Administración referidas a otros períodos impositivos. Así: Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21) 

a) En la primera de estas sentencias se abordan dos asuntos de interés. Por una parte, el derecho del administrado tributario a la regularización íntegra; y, por otra parte, el derecho del contribuyente a que la regularización se haga a su favor y se extiende a otros períodos con rectificación de su autoliquidación sin que sea aplicable el art. 119.3 LGT respecto de la prohibición de modificar las opciones cuando esa sea la causa.

Estas consideraciones tienen un interés especial porque permite advertir de otros aspectos interrelacionados. Así: 1) se proclama el derecho del administrado, por ser de Justicia y porque sólo en la regularización íntegra se puede encontrar la exacta tributación tal y como se regula en la ley del impuesto, pero no sólo se regulan procedimientos -los de Gestión: art. 130 a 128 a 140 LGT) que determinan regularizaciones parciales o la autorizan (art. 101 LGT) y se convierten en la regla de las actuaciones (art. 148 LGT: alcance de las actuaciones inspectoras); 2) se reconoce el derecho a la regularización íntegra, consolidado desde 2015,  y precisamente en ese año se aprueba la Ley 34/2015 que, en vez de regularlo en favor del contribuyente, introdujo las obligaciones conexas (arts. 68.9 y 233.8 LGT), en contra del mismo; 3) se confunde opción con posibilidad (en este caso, sin base imponible positiva no era posible aplicar la deducción) como  se confunde la solicitud que es requisito que exige la ley con presunción de opción (cuando no se compensó), favoreciendo al infractor (cuando se presenta autoliquidación extemporánea).

La sentencia que se comenta no sólo anula el acta (la liquidación que origina), sino que da una explicación razonada y suficiente de por qué la Administración ha actuado contra Derecho. Por el derecho a la regularización íntegra, se debió comprobar la procedencia de aplicar la deducción por protección medioambiental y, de ser procedente, se debió estimar la rectificación solicitada y liquidar aplicando la deducción. La otra parte de la sentencia (la amortización acelerada que se niega, se admitió en la regularización de un período posterior) que impide atender a lo resuelto sobre el mismo asunto (aplicación del régimen de reducida dimensión) porque considera no aplicable la preclusión regulada en el artículo 140 LGT (no se puede volver sobre el objeto de una comprobación limitada), ni parece legal (no hay en el art. 140 LGT requisito de temporalidad) ni tiene nada que ver con la preclusión, sino con los actos propios (anteriores o posteriores) de la Administración. Y ya que se trata de la regularización íntegra esa consideración de otros períodos parece inevitable.    

b) En la segunda sentencia reseñada se asume la doctrina jurisprudencial que mitigó el rigor de la Administración en la aplicación del artículo 119 LGT que impide a los administrados modificar sus opciones una vez que concluye el plazo para presentar las correspondientes declaraciones, pero añade un requisito al que es difícil encontrar fundamento: no cabe modificar la opción a la vista de una regularización de otro período impositivo si la misma originó la imposición de una sanción.

Ciertamente, nadie se puede aprovechar de sus propias torpezas, pero por encima de la limitación en la rectificación de opciones del administrado, está el deber de ajustar la regularización administrativa a la ley. Si la regularización de un período impositivo considera que es adecuado a Derecho practicar una deducción, ese criterio de la Administración debe permitir que se aplique, en igualdad de circunstancias, en otros períodos, porque lo permite la ley. Siendo así, es difícil que, por ese motivo, se impusiera una sanción. Pero, aunque hubiera sido así, deducir otra consecuencia de la infracción, es tanto como imponer otra sanción que estaría fuera de la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia.  Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)

    
RECARGOS

2) Ejecutivo. Improcedente. La deuda estuvo suspendida en vía económico-administrativa y en vía contenciosa, aunque en ésta no se había comunicado, art. 233 LGT, a la Administración la solicitud de suspensión que fue concedida; en casación la sentencia se produjo el día 19, se pagó el 20, se ejecuto el 22 y se apremió (5%) el 24 invocando que no se había comunicado la suspensión en vía contenciosa, aunque el Abogado del Estado conocía la solicitud y la concesión. Y estaba pagada (AN 24-5-21)

Sobre los excesos de la Administración en la exigencia de deudas con apremio, cabe traer a consideración esta otra sentencia de fecha próxima: Como TS s. 11.05.15, se debe distinguir los créditos concursales, anteriores a la declaración del concurso, art. 49 LC y los créditos contra la masa, posteriores, art. 24 LC; en este caso, la AEAT liquidó a la deudora por facturas rectificativas emitidas por sus acreedores, art. 80 Tres LIVA, posteriores al concurso, determinando que el crédito fiscal de la AEAT anterior al concurso pasara a una deuda mayor después de declarado; la Administración puede comprobar y liquidar, pero el crédito por IVA por operación anterior al concurso resultante de la rectificación de facturas sólo se puede compensar con el IVA a devolver de períodos anteriores al concurso. La situación precedente, respecto de los arts. 114 Dos 2 y 80 Tres LIVA, se ha mejorado con la reforma de la Ley 7/2012 (AN 24-5-21)

- Posiblemente sea como dice esta segunda sentencia, que explica muy bien la problemática planteada por la posibilidad legal en el IVA de rectificar facturas y por tanto modificar créditos, aunque es difícil descubrir en qué se ha mejorado la legislación tributaria y concluir con seguridad el fundamento, en uno u otro sentido, de la sentencia.

- En cambio, en la primera sentencia reseñada, se pone de manifiesto una irregularidad de la Administración que, aunque con su potencia de “persuasión social” logró retorcer la ley (art. 233.11 LGT), estableciendo la exigencia de comunicar que se había interpuesto un recurso contencioso y se había solicitado la suspensión, cuando es evidente que esa interposición determinaba por sí misma el conocimiento de la Administración no sólo porque debía enviar el expediente al tribunal, sino también porque está representada por el Abogado del Estado que debe conocer también la solicitud de suspensión.

El asunto se mezcla con una casación, en la que no hay suspensión, pero en la que sólo cabe exigir la deuda solicitando la ejecución provisional. Pero, en este caso, la Administración invoca que no se había comunicado la interposición del recurso contencioso (estaba concedida la deuda en vía económico-administrativa y en vía contenciosa). Y, además, cuando se exige el recargo ejecutivo la deuda estaba pagada.

- Recordatorio de jurisprudencia. La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21)   

INTERESES

3) Legal. Suspensión en reclamaciones. En una reclamación el TEAR tardó tres años en resolver, estando suspendida la ejecución de la deuda mediante aval; aunque el TEAC también tarda más de un año, se trata aquí del no devengo de intereses por el retraso en el TEAR y de la aplicación del interés legal por el art. 26.6 LGT desde la vigencia de la LGT/2003 (AN 24-5-21)

La sentencia aquí reseñada viene a resolver una posible contradicción legal. Establece el artículo 240.2 LGT que, transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el “interés de demora” en los términos del art. 26.4 y 6 LGT. Pero el artículo 26.6 LGT establece que el interés de demora es el interés legal del dinero incrementado en un 25%, añadiendo que, no obstante, en los supuestos de suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la deuda estaba suspendida con aval, se aplica el interés legal, art. 26.6 LGT por todo el tiempo sin que se pueda aplicar en parte del tiempo el interés de demora (TS 11-12-15). La aplicación del art. 26.2 LGT es sólo desde la entrada en vigor de LGT/2003 (TS 10-12-15)

RESPONSABLES

4)Administradores concursales. Procedente. Responsabilidad de los administradores concursales porque, art. 86.3 Ley 22/2003 y art. 13 Ley 17/2014, era obligación suya autoliquidar; la transitoria falta de liquidez no excusa de presentar las autoliquidaciones, arts. 19 y 21 LGT; la declaración de fallido resulta del informe definitivo de los administradores concursales y el déficit patrimonial que allí consta; y requeridos los libros registros a la entidad hubo que requerir personalmente a los administradores (AN 18-5-21)

Las necesidades recaudatorias crecientes de la Administración se han juntado a las dificultades de pago que tienen los contribuyentes en estos tiempos económicamente desfavorables, y la consecuencia es la multiplicación de litigios y sentencias referidas a la recaudación de los tributos. Y conviene saber el contenido de esos pronunciamientos.

a) La sentencia reseñada aplica el artículo 41.3.c) LGT que establece la responsabilidad subsidiaria de los integrantes de la administración concursal que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad; de las obligaciones y sanciones posteriores responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración. En este caso, además, la Administración tuvo dificultades para obtener los libros de la entidad teniendo que dirigirse personalmente a los administradores a tal efecto.

La sentencia reseñada se refiere a dos aspectos de la administración concursal: en el primero señala la obligación legal de los administradores concursales de autoliquidar las deudas de la sociedad y que la falta de liquidez no excusa de presentar las autoliquidaciones; y en el segundo, en cuanto que la responsabilidad subsidiaria exige la previa declaración de fallido (art. 176 LGT), señala que esa situación resultaba del déficit patrimonial que constaba en el informe definitivo de los administradores concursales   

b) En aplicación del artículo 42.2.a) LGT se han producido dos sentencias que se pueden reseñar así: 1) Aplicando el art. 42.2.a) LGT se buscó la despatrimonialización con la transferencia por un préstamo sin prueba de su realidad ni consta el interés ni la devolución (AN 24-5-21); 2) Aplicando el art. 42.2.b) LGT, la sociedad es responsable de las deudas tributarias de los socios que intentaron evitar el embargo diluyendo la participación en el capital con ampliaciones a las que fueron la madre y los hijos; el administrador que tramitó la ampliación de capital ante el Registro mantiene que no sabe nada de esa operación ni del registro de socios (AN 18-5-21);

Las sentencias se refieren a dos posibles medios de dificultar la acción recaudadora de la Administración: una, transmitiendo u ocultando bienes mediante el pago de un préstamo de cuya realidad no hay justificación documental ni hay constancia de los intereses convenidos ni de su devolución; otra, evitando un embargo de la participación de un socio mediante ampliaciones de capital a las que concurren otros relacionados.

c) De la responsabilidad solidaria por sucesión en la actividad trata el artículo 42.1.c) LGT. A este supuesto se refiere la sentencia que se puede reseñar así: En aplicación del art. 42.1 LGT, aunque concurso no equivale a cese y se dice que continuaba la actividad, hay indicios suficientes de que hubo sucesión en la actividad porque hubo sucesión en los medios materiales y personales (AN 18-5-21)

Se trata del aspecto de este supuesto de responsabilidad que más litigios provoca: la prueba de que se ha producido la sucesión por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas. En este caso, la prueba se encuentra en la sucesión de medios personales y materiales en el ejercicio de la actividad. Al respecto es bueno recordar que la declaración de concurso de acreedores no equivale al cese de la actividad a estos efectos. Sobre la exoneración o limitación de responsabilidad se debe tener en cuenta la obtención, o no, del certificado a que se refiere el art. 175.2 LGT.

d) Con muchas dificultades de comprensión del texto legal y, por tanto, también de su contenido, se trata de la responsabilidad subsidiaria en que pueden incurrir: (1) como  controladores, las personas o entidades que tengan el control efectivo total o parcial, directo o indirecto de las personas jurídicas, creadas (¿las personas?) o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda, o en las que concurra la voluntad rectora común con éstas, existiendo unicidad de personas  o esferas económicas; y (2) como controlados, las personas o entidades sobre las que se tenga un control efectivo, total o parcial, directo o concurra una voluntad rectora común, cuando resulte acreditado que han sido creadas (¿las personas?) o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda, con unicidad de personas o esferas económicas. Referencia final esta última “unicidad de personas” de consideración antropológica, moral y socialmente sin duda trascedente.

Se considera procedente la responsabilidad: Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21)

O se considera que no procede la responsabilidad: En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos)

Como se puede apreciar, estos supuestos de responsabilidad son un ejemplo de “vuelta de tornillo fiscal” en los que se pondría considerar que se ha “pasado de rosca”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 42.1 LGT se pueden aplicar los criterios de TS s. 2.10.08 aunque se refiriera al art. 72 LGT/1963; en este caso no hubo sucesión en la actividad porque habiendo cesado el primer franquiciador por impagos, se cedió temporalmente hasta encontrar otro solvente a los pocos meses que también dejó la franquicia precisamente cuando se le intentó derivar la deuda que el primer franquiciador había contraído con varias Administraciones (AN 4-5-21)

NOTIFICACIONES

5) Personal. Válida. Se notificó bien y, TS s. 17.11.03, es suficiente el intento (AN 18-5-21). La notificación cumplió todos los requisitos, TS s. 11.04.19: se hizo en el domicilio del interesado, la recogió su padre; el recurso fue extemporáneo (AN 28-5-21). Fue válida la notificación en el anterior domicilio porque, TS s. 3.12.12, el nuevo se comunicó por el modelo 036 sin indicar que se había iniciado un procedimiento (AN 27-5-21)

a) Según va pasando el tiempo los tributaristas de edad van apreciando que su consideración de las notificaciones como un “asunto menor” porque era cosa más de prueba de hechos que de razonamiento. Quizá pudiera ser así en esas tres primeras sentencias reseñadas aquí: si la notificación cumplió todos los requisitos no hace falta más de un intento; y requisitos son que el domicilio sea el del interesado y que allí se recoja por persona de la que cabe suponer que dará conocimiento al interesado; y, aunque hay que estar al domicilio señalado para notificaciones, el cambio de domicilio se debe haber producido antes de la notificación que se pretende considerar incorrecta. Iniciado un procedimiento hay que comunicar los cambios de domicilio y en los cambios de domicilio se debe indicar que existe un procedimiento en curso.

b) La notificación por comparecencia (“edictal”) siempre ha sido considerada como el último recurso de la Administración para hacer que llegue a conocimiento del interesado el acto que se debe notificar. En este sentido es conveniente recordar que a la Administración se le exige un cierto grado de diligencia que ni puede quedarse en el mero intento de comunicación ni puede llegar a la indagación por encima de lo razonable.

Pero no siempre ocurre así, como lo ponen de manifiesto las sentencias que, a continuación, se reseñan: (1) Fue improcedente la notificación en el domicilio conyugal cuando se había producido un divorcio y cambiado de domicilio; aunque no se había comunicado a la Administración ésta no actuó diligentemente, TS s. 2.09.14, porque era suficiente comprobar el Padrón (AN 19-5-21); (2) La notificación es un mecanismo de garantía y las defectuosas no surten efectos; la notificación por comparecencia es supletoria y sólo procede cuando se da la certeza o la convicción de que será inútil otro medio; en este caso, el domicilio era una gasolinera, abierta todo el día con lo que parece inverosímil que los intentos de notificación pudiera señalar como “ausente” y no, en su caso, como “desconocido” o “rehusado”; procede anular el embargo y considerar mal notificados los apremios (AN 21-5-21)

c) Y las dificultades aumentan con el invento de la notificación “electrónica” que, siempre merecerá el justo reproche por no haber regulado la posibilidad de que, salvo para grandes contribuyentes, se pueda optar por la notificación personal. Al menos eso es una aplicación directa del principio de limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales (art. 3.2 LGT) que, así, se vulnera.   

En la aplicación de este exceso de exigencia la Administración también falla. Unas veces, las sentencias lo salvan y dan validez y eficacia a la notificación personal aunque correspondía la electrónica:  Como sociedad la notificación debió ser electrónica, pero fue personal. En primer lugar, se desestima por la doctrina de los propios actos ya que es cuestión que se plantea en el recurso y no antes; en segundo lugar, TS ss. 11.04.19, 5.05.11, 16.11.16, porque se dan los requisitos de la notificación -constancia del envío y de la recepción, acceso al contenido del acto idoneidad del remitente- y, en tercer lugar. porque así lo permite el art. 41.1 Ley 39/2015 LPAC, supletoria según el art. 4 LGT; en todo caso, en los plazos en meses, el retraso aunque sea de un día determina la extemporaneidad (AN 21-5-21) 

Otras veces, las sentencias ponen de manifiesto las complicaciones que la novedad plantea en la práctica, como cuando no se pudo notificar la inclusión en el sistema de dirección electrónica, lo que, aunque correspondiera, sin ese primer trámite, notificar electrónicamente habría sido inútil y, por ese motivo, fue procedente el segundo intento de notificación personal y, deviniendo imposible, la notificación por comparecencia. Así: Igual que AN s. 30.11.20; notificación por cualquier medio: art. 51.2 Ley 30/1992 LPAC y TS s. 13.02.14; la expresión “en hora distinta” sólo exige que la diferencia entre intentos sea de más de sesenta minutos; no habiéndose podido notificar la inclusión en el sistema de dirección electrónica ésta era inútil; fue adecuada la publicación en diarios oficiales (AN 18-5-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 7.10.15, lo relevante no es que se cumplan las previsiones legales, sino que la notificación llegue a conocimiento del destinatario y, TS s. 1.10.12, si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, el interesado llegara a conocerla y pudo defenderse, el principio antiformalista y la exigencia de buena fe hacen irrelevantes la falta de firma del cartero en los dos intentos y que no se acredite el aviso en el buzón (AN 7-7-20)

INSPECCIÓN

6) Iniciación. Requerimiento de información. El requerimiento de información, TS s. 2.04.19, aunque sea sobre el mismo objeto, no es la comunicación de iniciación de actuaciones desde la que se cuenta la duración del procedimiento, salvo que se probara que se ha actuado en fraude de ley con aplicación de la norma defraudada (AN 31-5-21)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Cabe impugnar las actas firmadas en conformidad contra los fundamentos de Derecho, TS ss. 9.10.19, 9.05.98, 9.04.97, 28.01.97, 1.04.96 y 5.12.95, no contra los hechos, pero sí contra las valoraciones (AN 26-5-21)

Una y otra sentencia manifiestan racionalidad en el argumento: la primera, porque salva la posibilidad de que la Administración actúe en fraude de ley (como en las diligencias argucia o las dilaciones que no impedía continuar); la segunda, porque se refiere a un aspecto “en tierra de nadie” (valoraciones) entre lo fáctico y lo normativo, decantándose a favor de la posibilidad de impugnación.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista de los arts. 107, 144 y 156 LGT y de la TS ss. 1.04.96, 28.0198 y 9.12.11, Las actas firmadas en conformidad se pueden impugnar en aspectos jurídicos, pero no en los hechos; tampoco cabe impugnar por error de hecho que no lo es cuando exige un razonamiento (AN 19-11-20)

SANCIONES

7) Procedimiento. Motivación deficiente. No procede sanción porque no se profundiza en la prueba de la desidia: no debió haberla cuando en más de 10 millones de euros, según el acta, sólo falta justificación de los gastos en menos de un 10% y en la resolución aún se redujo el porcentaje (AN 24-5-21)

Es exigencia natural de la profesión del Derecho reaccionar ante los excesos o abusos en la aplicación de las normas y, en especial, en los procedimientos sancionadores.

a) La sentencia aquí reseñada podría haberse producido mucho antes y en muchísimas ocasiones desde entonces. Porque es reiterado el argumento que considera que “al menos hay negligencia” porque no es una oposición frontal a la norma, sino una dejación en el cuidado por cumplirla. Ese es un concepto de negligencia simple, pero no permite mantener que en todo incumplimiento “al menos” hay negligencia. Quizá se considere así cuando no se responde más que por negligencia grave, como ocurre con los empleados públicos. Pero la prueba de la culpa, incluye la negligencia y exige “profundizar” en los hechos probatorios y en las conductas que concurren en el incumplimiento.

b) También sobre el procedimiento sancionador se puede considerar esta otra sentencia de fecha próxima: Se debe distinguir entre anulación de liquidación, que comporta la de la sanción, y práctica de una nueva, y anulación en parte de la sanción por la parte de la liquidación considerada de gran complejidad; en este caso se trata de una ejecución de resolución, art. 239 LGT, que no forma parte del procedimiento sancionador, luego no se infringe el “non bis in idem” (AN 31-5-21)

Repugna en Derecho que se pueda sancionar incurriendo en irregularidad y que, anulada la sanción, se proponga otra por los mismos hechos. Otra cosa es que por “el portillo” de que se trata de “otro procedimiento”, es “asumible” que, anulada parte de la sanción impuesta y ordenando la resolución que se señale otra eliminando esa parte, se pueda señalar una nueva sanción, lo que, al ser en el procedimiento de ejecución, se evita incurrir en “non bis in idem”. Pero falta una consideración esencial, porque en ejecución de sentencia que elimina parte de la sanción originaria porque se impuso contra Derecho en ausencia de culpa, es inevitable atender a una conducta unitaria (del sancionado y del sancionador) sin troceamientos. Lo que impide sancionar de nuevo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque hubiera negligencia al no conservar la documentación que especificara los servicios prestados y su coste, no es prueba bastante del elemento subjetivo o culpa decir que la norma es clara y que debe conocerla una sociedad mercantil (TS 13-11-19)     

RECLAMACIONES

8) Legitimación. Interés legítimo. Legataria. La legataria de parte alícuota en el ámbito civil no es interesada aunque tiene derechos, art. 782 LEC y art. 665 Cc, pero no responde de las deudas, art. 891 Cc; pero es distinto en el ámbito tributario, art. 39.1 LGT (AN 26-5-21)

a) No es inconveniente, sino interesante, repasar y considerar sentencias recientes sobre las reclamaciones económico-administrativas. Así, en la primera reseñada, se recuerda: la distinta sucesión de herederos (universal) y legatarios (particular); la distinta situación jurídica de unos y otros en la sucesión; y, sobre todo, la diferente consideración del “legitimado” en el ámbito civil y en el ámbito tributario.

b) En la reclamación económico-administrativa la extensión revisora incluye no sólo las cuestiones planteadas sino también todas las que se deriven del expediente (arts. 237.1 y 239.2 LGT). Esta sentencia es un buen ejemplo de extensión de la revisión: A diferencia de en el procedimiento sancionador que separa instrucción y resolución, en la inspección no se separa la comprobación e investigación y la liquidación; el exceso de duración fue por los aplazamientos pedidos por el inspeccionado; la estimación indirecta fue adecuada porque no había congruencia entre los diarios de pesca, las notas de venta y las facturas; y fue correcto, como TSJ Galicia s. 11.10.17, calcular los ingresos no declarados restando de las notas de venta las facturas y multiplicando por el precio medios según las notas de venta (AN 24-5-21)  

c) Aunque referida a una devolución de ingresos indebidos (art. 221.6 LGT), en cuanto que la sentencia se refiere al contenido de una resolución en vía económico administrativa, se incluye aquí los límites que la razón y la ley imponen: Se pedía la devolución de ingresos indebidos porque se autoliquidó el IS por el régimen general, cuando se trataba de una sociedad patrimonial; lo desestimó Gestión, el TEAR estimó al considerar que se había aplicado el tipo de reducida dimensión y ordena recalcular el importe, en la nueva impugnación el TEAC considera que no es posible determinar la existencia de actividad, pero acuerda la devolución por la cantidad originariamente pedida; debió determinar el régimen aplicable, cuantificar la deuda procedente y calcular la devolución (AN 21-5-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no puede introducir “in malam partem” elementos del debate que la Inspección ya había desechado al examinar el motivo económico. Proceder censurable por desviación de la finalidad instrumental del TEAC (AN 18-10-12)   

9) R. Ext. Revisión. Improcedente. El documento aparecido debe ser esencial, TS s. 14.06.08, y pertenecer a un ámbito en el que hubiera podido conocerse al tiempo de dictar un acto y no lo es una sentencia producida en casación años después, TS s. 12.11.01; invocando que no se notificó en el domicilio, el recurso de revisión no es otra forma de impugnar lo que se pudo y debió al tiempo de la liquidación (AN 19-5-21)

Toda sentencia es interesante y la aquí reseñada también porque recuerda la naturaleza y función del recurso y porque se refiere a un frecuente motivo de recurso: la aparición de un documento esencial. El tratamiento de ese motivo es el que permite dudar sobre lo acertado de la sentencia que a continuación se recuerda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Documento esencial la sentencia que declaró irreales los servicios que el TEAR dio como reales basándose en un auto provisional de sobreseimiento anterior (AN 2-7-20)

RECURSOS

10) Demanda. Reprochable. En el recurso hay que rebatir la resolución y es inadecuada, TS s. 9.03.92, la reproducción literal de la reclamación (AN 18-5-21)

a) También los administrados tributarios yerran. La sentencia aquí reseñada ayuda a evitar una tentación, cuando no una práctica, consistente en reproducir literalmente en la demanda de un recurso (y también en las reclamaciones y recursos económico administrativo, respecto de las alegaciones en el procedimiento anterior) los motivos y fundamentos expresados ante órganos de la Administración. Un recurso contra una resolución exige replicar al contenido de ésta y si se limitó a reproducir lo dicho en la instancia anterior, hay que iniciar cada motivo con esa denuncia, pero oponiéndose a lo que la resolución dice.

b) Tampoco es asumible no incluir ningún fundamento normativo en la demanda: Se reprocha al recurso que no cita ningún fundamento de Derecho, toda la argumentación es ajena a lo tributario para probar que el acto era nulo; tanto que los propios contratantes acordaron su anulación y convenir otro nuevo con un precio diferente; pero no es relevante porque la tributación no puede quedar en manos de los particulares, otra cosa sería si la anulación fuera por un tribunal; no procede ingreso indebido porque fue ajustada a Derecho la tributación por el primer negocio (AN 20-5-21). Aunque parece obligado en Derecho discrepar de ese final que parece inconcebible haciendo tributar por lo que se razonaba que consideraron que era acto nulo en el origen y que fue anulado por las partes, después.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se recurre una resolución del TEAC, no hay tacha de la misma, las referencias son al TEAR genéricas y sin precisar preceptos, confirmar la liquidación no es practicar una liquidación nueva (AN 17-11-20)

Julio Banacloche Pérez

(16.09.21)