ESTUDIOS TRIBUTARIOS (nº 739)
COMENTARIOS A LA LEY 11/2021, de 10 de
julio (BOE del 11) (vg. día 12) (y 2)
Sumario
(1) IS (1): Cláusula antiabuso
(2) IS (2) Traslado de residencia
(3) IS (3) Tributación de las SICAV
(4) IS (4) Tributación de las SOCIMI
(5) IS (5) Tributación de la producción
cinematográfica
(6) IS (6) Transparencia fiscal
internacional
(7) IRNR (1) Responsables y representantes
(8) IRNR (2) Establecimientos permanentes
(9) IRPF (1): imputación temporal;
arrendamientos
(10) IRPF (2) Pactos sucesorios;
inversión colectiva
(11) IRPF (3) Transparencia fiscal;
información fiscal
(12) ISyD (1) Base imponible
(13) ISyD (2) Cargas; comprobación;
acumulación
(14) Impuesto sobre el patrimonio
(15) ITPyAJD El hecho imponible; el valor
de referencia
(16) IVA Responsables. Grupo de entidades
(17) Otros impuestos Canarias, I.
Especiales, Juego
(Nota previa. Estos comentarios se han escrito durante
los días vacacionales y necesitan de un tiempo más largo, de una mayor
reflexión y de un contraste con mis maestros. Como se suele decir, son “una
primera aproximación”, con un toque de humor como reconocimiento de las propias
limitaciones)
COMENTARIOS
(1) IS (1) Cláusula antiabuso
Explica la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021, de
9 de julio, que en el origen de su elaboración está la Directiva 2016/1164 del
Consejo, del 12 de julio, que contiene: una norma general antiabuso, un nuevo
régimen de transparencia fiscal internacional, el tratamiento de las denominadas
asimetrías híbridas, la limitación de la deducibilidad de intereses y la
regulación de la llamada imposición de salida. Considera que: a) en cuanto a la
deducción de intereses, ya es homologable la normativa vigente sin perjuicio de
que hay plazo hasta 2024 para la transposición de la Directiva; b) no es
necesaria una modificación por causa de la norma general antiabuso porque ya
está regulado en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la
simulación; c) y sobre asimetrías híbridas, en cuanto que los plazos de
aplicación son 31.12.19 y 31.12.21, según la materia, dada su complejidad, se
abordará posteriormente. En la Ley 11/2021 sólo se trata, por tanto, de la
imposición de salida y de la transparencia fiscal internacional.
Es posible discrepar en Derecho de la Exposición de
Motivos sobre que la cláusula antiabuso general regulada en la Directiva no
exige modificación de la normativa española porque ya se recoge. Además de que
la Directiva se refiere esencialmente al Impuesto sobre Sociedades, se debe
mantener que no es así; en la simulación la falsead no se refiere ni a los
hechos ni a los motivos, sino a la causa. Dice la Directiva: “Dentro de la
Unión, esas normas generales deben aplicarse a los mecanismos considerados
falseados; en otros casos, el contribuyente debe tener derecho a elegir la
estructura más eficaz desde el punto de vista fiscal para sus operaciones
comerciales. Además, es importante garantizar la aplicación uniforme de esas
normas generales en situaciones de ámbito nacional, dentro de la Unión y en
relación con terceros países, de modo que su alcance y los resultados de su
aplicación en situaciones nacionales y transfronterizas no difieran. No debería
impedirse a los Estados miembros aplicar sanciones cuando sean aplicables
dichas normas generales. A la hora de evaluar si debe considerarse que un
mecanismo está falseado, podría permitirse a los Estados miembros considerar
todos los motivos económicos válidos, incluidas las actividades financieras.”
Tampoco supera el contraste de similitud comparar la Directiva con la
regulación y contenido del conflicto en la aplicación de la norma tributaria ni
de la simulación. Dice así el artículo 6: “Norma general contra las prácticas
abusivas. 1. A efectos del cálculo de la deuda tributaria en concepto de
impuesto sobre sociedades, los Estados miembros no tendrán en cuenta ningún
mecanismo o serie de mecanismos que, por haberse establecido teniendo como
propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una
ventaja fiscal que desvirtúa el objeto o la finalidad de la normativa
tributaria aplicable, resulten estar falseados una vez analizados todos los
datos y circunstancias pertinentes. Tales mecanismos podrán estar constituidos
por más de una fase o parte. 2. A efectos del apartado 1, un
mecanismo o serie de mecanismos se considerarán falseados en la medida en que
no se hayan establecido por razones comerciales válidas que reflejen la
realidad económica. 3. Cuando un mecanismo o serie de mecanismos no se tenga
en cuenta de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1, la deuda
tributaria se calculará con arreglo a la legislación nacional.” El conflicto no
corrige falsedades, sino que hace tributar por una realidad inexistente y, por
tanto, falsa.
(2) IS (2) Traslado de residencia
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 explica la
modificación del art. 19.1 LIS se refiere al llamado impuesto de salida o “exit
tax” diciendo que tiene como función garantizar que cuando un contribuyente
traslade sus activos o su residencia fiscal fuera de la jurisdicción del
Estado, éste grave el valor económico de cualquier plusvalía creada en su
territorio aun cuando todavía no se haya realizado en el momento de salida.
El art. 19 LIS regula la tributación de la diferencia
entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos que sean propiedad
de una entidad residente que traslada su residencia fuera del territorio
español, salvo que queden afectos a un establecimiento permanente en este
territorio, y, también, la posibilidad de tributación aplazada a solicitud del
contribuyente hasta su transmisión a terceros respecto de los elementos
transferidos a un Estado miembro de la UE o del EEE con el que exista un
efectivo intercambio de información. Con la Ley 11/2021, ese tratamiento
tributario pasa a ser de fraccionamiento en cinco años de la deuda tributaria,
a opción del contribuyente, optando y realizando el pago de la primera fracción
al tiempo de la primera declaración coincidente con el cambio de residencia. Se
trata de un fraccionamiento sin prestar garantías, salvo que se aprecien
indicios racionales de que el cobro de la deuda se podría ver frustrado o
gravemente dificultado, en cuyo caso hay que prestar garantías suficientes o se
exigirá la deuda pendiente´
La LIS, en los términos en que se manifiesta la
modificación del precepto, establece cinco supuestos en los que pierde vigencia
el fraccionamiento: a) transmisión a terceros; b) traslado a un Estado
distintos de los señalados; c) traslado de residencia a un tercer Estado; d)
liquidación, concurso o procedimiento equivalente; e) no efectuar el ingreso en
el plazo previsto. La pérdida de vigencia del fraccionamiento puede ser parcial
cuando es parcial la transmisión o traslado (aps. a) y b) y se establece el plazo
para el ingreso de las cantidades para las que ha perdido vigencia el
fraccionamiento y la imputación de importes a las partes de deuda a ingresar.
En caso de liquidación, concurso o causa equivalente, la pérdida de vigencia
determina el vencimiento y la exigencia de la totalidad de la deuda pendiente
en el plazo de un mes. Y en la pérdida de vigencia por falta de ingreso se
procederá a iniciar el procedimiento de apremio respecto de la fracción
incumplida, más los intereses y el recargo del periodo ejecutivo. La falta de
pago determina que se consideren vencidas el resto de las fracciones
pendientes.
En la transferencia a España de elementos o
actividades que hayan sido objeto de una imposición de salida en un Estado
miembro de la UE, el valor determinado por el Estado miembro de salida tendrá
la consideración de valor fiscal en España, “salvo que no refleje el valor de
mercado” (en expresión que parece necesitar de mayor precisión).
No se aplica este tratamiento y no se integrará en la
base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los
elementos transferidos que esté relacionado con la financiación o entrega de
garantías o para cumplir “requisitos prudenciales” de capital o a efectos de
gestión de liquidez, si se prevé que deben volver a territorio español para
afectarse en el plazo máximo de 1 año a un establecimiento permanente en
España. La modificación del artículo 19 LIS se aplica en los períodos que se
inicien el 1 de enero de 2021.
(3) IS (3) Tributación de las SICAV
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 explica la
modificación que se produce en el régimen de las sociedades de in versión de
capital variable (SICAV) para que puedan aplicar el tipo del 1%. Hasta ahora no
se exigía una inversión mínima a los socios que, en general deben ser 100 y es
habitual que se concentren porcentajes muy elevados de su accionariado en una o
pocas personas. Se desvirtúa así el carácter colectivo de estas entidades y que
justifica el tipo de gravamen menor. La modificación que procura un mayor
interés económico en los socios computables se acomoaña de un régimen
transitorio para las SICAV que acuerden su disolución y liquidación trasladando
los socios su inversión a otras instituciones de inversión colectiva que
cumplan los requisitos.
- El artículo 29.1 LIS establece que se aplica el tipo
de gravamen del 1% a las sociedades de inversión de capital variable reguladas
por la Ley 35/2003 si el número de accionistas requerido es como mínimo el
previsto en su artículo 9.4. Para determinar el número mínimo de accionistas:
1º se computarán exclusivamente aquellos que sean titulares de acciones por
importe igual o superior a 2.500 euros según el valor liquidativo a la fecha de
adquisición de las acciones; si son por compartimentos, en cada uno de éstos se
computará exclusivamente a aquellos accionistas que sean titulares de acciones
por importe igual o superior a 12.500 euros¸2º el número mínimo de accionistas
así determinado debe concurrir durante el número de días que represente al
menos las ¾ partes del período impositivo. El cumplimiento de estos requisitos
se podrá comprobar por la AEAT a cuyo efecto la sociedad debe mantener y
conservar durante el período de prescripción los datos correspondientes a la
inversión de los socios en la sociedad.
- Se añade una DT 41ª LIS en la que se establece que
podrán acordar su disolución y liquidación las SICAV a las que haya resultado
aplicable el art. 29.4 LIS en su redacción en vigor a 31.12.21 si, durante
2022, adoptan válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y realizan
posteriormente todo lo necesario hasta la cancelación registral. El régimen
fiscal aplicable será: a) exención del ITPy AJD, “Operaciones Societarias”,
“disolución de sociedades”; b) hasta la cancelación se seguirá aplicado el
régimen vigente a 31.12.21; c) los socios no integrarán en la base del IRPF, del IS ni del IRNR las rentas
derivadas de la liquidación si el total dinero o bienes que les corresponda se
reinvierte en adquirir participación en otra institución en el plazo y con los
requisitos y comunicaciones que se señalan; d) exención en el ITF (Ley 5/2020)
si se cumple lo establecido. No hay obligación de practicar pagos a cuenta si
los socios se acogen al régimen de reinversión.
Esta DT no se aplicará a las sociedades de inversión
libre ni a las sociedades cuyos accionistas sean exclusivamente otras
instituciones de inversión colectiva a que se refiere el artículo 33 bis Ley
35/2003 y el art. 6.5 del reglamento aprobado por RD 1082/2012, ni a las
sociedades de inversión de capital variable índice, cotizadas a que se refiere
el art. 79 de dicho reglamento.
Se trata de una modificación esperada, Pudiera
sorprender que no fuera más radical. Las modificaciones del artículo 29.4ª LIS
y en la DTª 41ª se aplican en los períodos que se inicien el 1.01.22.
(4) IS (4 Tributación de las SOCIMI
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021, se limita
a anunciar que se modifica la Ley 11/2009, por la que se regulan las Sociedades
Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, estableciendo un
gravamen especial sobre la parte de los beneficios no distribuidos que proceda
de rentas que no hayan tributado al tipo general del IS ni estén en plazo legal
de reinversión y se adecúan las obligaciones de suministro de información a la
nueva tributación.
- En la DF 2ª de la Ley 11/2021 se establece que, con
efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de
2021 se modifica la Ley 11/2009. Primero, en el artículo 9, que se renumera
añadiendo un nuevo apartado 4. Se somete a la entidad a un gravamen del 15%
sobre los beneficios obtenidos en el ejercicio que no se distribuyan, en la
parte que proceda de rentas que no hayan tributado al tipo general del IS ni se
trate de rentas acogidas al período de reinversión regulado en el artículo
6.1.b). Este gravamen tendrá la consideración de cuota del IS.
El gravamen se devenga el día del acuerdo de
aplicación del resultado del ejercicio, por la junta general u órgano
equivalente, y se debe autoliquidar e ingresar en el plazo de 2 meses desde la
fecha del devengo. El modelo de declaración de este gravamen especial se
aprobará por Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda (mejor que
la referencia a la “Ministra”) que establecerá también la forma y lugar de
presentación.
- También se modifica el artículo 11.1 de la ley en el
que se ordena que, en la memoria de las cuentas anuales, las sociedades que
hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido por la
ley crearán un apartado con la denominación “Exigencias informativas derivadas
de la condición de SOCIMI Ley 11/2009” en el que constará, en los términos en
que así se regula, la siguiente información:
a) reservas procedentes de ejercicios anteriores a la
aplicación del régimen; b) reservas procedentes de ejercicios en que se haya
aplicado el régimen diferenciado la parte que proceda de rentas sujetas al tipo “cero” del 15% o del 19%, respecto de
las que hayan tributado al tipo general del IS; c) dividendos distribuidos con
cargo a beneficios de cada ejercicio en que ha resultado aplicable el régimen establecido
en la ley diferenciando la parte que proceda de rentas sujetas al 0%, 15%, 19%
respecto de las que en su caso hayan tributado al tipo general del IS; d) en
caso de distribución de dividendos con cargo a reservas, designación del
ejercicio de que procede la reserva aplicada y si las mismas han estado
gravadas al tipo del 0%, del 15% del 19% o al tipo general; e) fecha dela
cuerdo de distribución de los dividendos a que se refieren las letras c) y de);
f) fecha de adquisición de los inmuebles destinados al arrendamiento y de las
participaciones en el capital de entidades a que se refiere el artículo2.1 de
esta ley; g) identificado del activo que computa dentro del 80% a que se
refiere el artículo 3.1 de esta ley; h) reservas procedentes de ejercicios en
que ha resultado aplicable el régimen fiscal especial establecido en esta ley,
que se hayan dispuesto en el período impositivo, que no sea para su
distribución o para compensar pérdidas, identificando el ejercicio del que
proceden dichas reservas.
Toda tributación sustitutoria de otra exige explicar
el porqué de ésta el de la nueva
(5) IS (5) Tributación de la producción
cinematográfica
En el recuerdo, la historieta sobre un guión de
televisión con rechazos sucesivos: la honradez; es recompensada; siempre; en
España. La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 recuerda que esta deducción
tiene como objetivo la contribución al impacto económico en el sector turístico
español y cumple con la Comisión sobre ayuda estatal al sector. Para Canarias
se modifica la DAd 14ª Ley 19/1994.
- Dice el artículo 36.2 LIS: Los productores
registrados en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas del
Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales que se encarguen de la
ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de
obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su
producción industrial seria tendrán derecho a la deducción prevista de este
apartado por los gastos realizados en territorio español. La base de la
deducción está constituida por los siguientes gastos realizados en territorio
español directamente relacionados con la producción: 1º Los gastos de personal,
si tiene su residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del EEE, con
el límite de 100.000 euros por persona. 2º Los gastos derivados de la
utilización de industrias técnicas y otros proveedores.
El importe de la deducción será: a) Del 30% del primer
millón de base de la deducción y del 35% sobre le exceso de dicho importe. La
deducción se aplicará si los gastos realizados en territorio español son, al
menos, de 1 millón de euros. No obstante, en el supuesto de producciones de
animación tales gastos, serán, al menos, de 200.000 euros. El importe de la
deducción no podrá ser suprior a 10 millones de euros por cada producción
realizada. El importe de la reducción conjuntamente con el resto de ayudas
percibidas por la empresa contribuyente no podrá superar el 50% del coste de
producción. b) Del 30% de la base de la deducción, cuando el productor se
encargue de la ejecución de servicios de efectos audiovisuales y los gastos
realizados en territorio español sean inferiores a 1 millón de euros. El
importe de esta deducción no podrá superar el que establece el Rgto (UE)
1407/2013, de la Comisión sobre ayudas mínimas. La deducción se excluye del
límite del art. 39.1 LIS. En el cálculo no se computará.
- Requisitos para la deducción, en los términos en que
se regulan en la ley y teniendo en cuenta la nueva DTª 42ª LIS: a´) que la producción
obtenga el correspondiente certificado del carácter cultural en relación con su
contenido o su vinculación a la realidad
cultural española o europea (no exigible para la deducción por servicios
audiovisuales); b´) que se incorpore en los títulos de créditos finales de la
producción una referencia específica a haberse acogido al incentivo fiscal, a
la colaboración de entidades oficiales que hayan intervenido de forma directa y
los lugares de rodaje en España o donde radique el estudio en la obras audiovisuales
de animación; c´) que los titulares de derechos autoricen el uso del título de
la obra y de material gráfico y audiovisual de prensa (que incluya de forma
expresa lugares específicos de rodaje o de cualquier otro proceso de producción
en España), para realizar actividades y elaboración de materiales de promoción
en España y en el extranjero con fines culturales o turísticos que puedan
llevar a cabo entidades oficiales, las Film Commissions o Film Offices que
hayan intervenido en la realización del rodaje o producción. ¡Títulos de
crédito finales!
Las modificaciones en el artículo 36.2 y en la DT 42ª
se aplican en los períodos que se inicien el 1 de enero de 2021.
(6) IS (6) Transparencia fiscal
internacional
Debería ser suficiente la sobrevivencia de este
régimen especial de transparencia para impedir que se siguieran imputando a los
socios rentas de sociedades en la aplicación de los tributos, con la excusa
errónea de simulación (art. 16 LGT) o del tratamiento de operaciones vinculadas
(art. 19 LIS), cuando se trata sólo de aplicar, sin decirlo, el conflicto en la
aplicación de la norma tributaria (15 LGT) que permite exigir la mayor
tributación de las posibles desnaturalizando la realidad de los negocios
lícitos, válidos y eficaces fuera de ése tratamiento tributario, haciendo
injusto el sistema y violando el principio de capacidad económica (art. 31 CE).
Imputar rentas no obtenidas no es corregir una elusión, sino “hacer tributar en
falso” y requiere una ley que lo permita.
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 explica las
modificaciones en el artículo 100 LIS que regula la transparencia fiscal
internacional. No es necesario salvaguardar el nivel de protección más elevado
de las bases imponibles nacionales porque ya existen en la ley española y se ha
optado por mantenerlos, como la diferencia entre la tributación en territorio
extranjero y la que hubiera resultado de haber tributado en España; o la
inclusión de determinadas rentas que la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo,
como ocurre con las rentas derivadas de la titularidad de inmuebles o de
actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de servicios realizadas
con vinculadas cuando determinen gastos fiscalmente deducibles en entidades
residentes en España. Del mismo modo, la Exposición de Motivos señala
incorporaciones en la LIS que proceden de la Directiva, como que la
transparencia lo sea no sólo de rentas obtenidas por entidades participadas,
sino también por establecimientos permanentes en el extranjero (art. 100.1,
último párrafo, LIS); o la inclusión de rentas no afectadas antes por la
transparencia, como las derivadas de arrendamiento financiero o de seguros,
bancarias y otras actividades financieras (art. 100.3. g) h) i) LIS)
El artículo 100 LIS conserva así su extensa y compleja
estructura. Así, el art. 100.4 dice que no se imputan las rentas previstas en
el apartado 3 cuando la suma de sus importes sea inferior al 15% de la renta
total obtenida por la entidad no residente o establecimiento permanente, pero
se imputarán en todo caso las rentas a que se refiere la letra i) del apartado
3 sin perjuicio de que, asimismo, sean tomadas en consideración a efectos de
determinar la suma a que se refiere el párrafo anterior. Así es nuestra LIS.
Mayor novedad se encuentra en el apartado 12 que
regula la obligación de aportar junto con la declaración por el IS la
información de datos sobre la entidad no residente (nombre, razón social y
lugar del domicilio social, administradores y su domicilio fiscal, balance de
la cuenta de pérdidas y ganancia y la memoria, importe de renta positiva que se
debe imputar, justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta
positiva que debe ser objeto de imputación). En los establecimientos permanente
se debe aportar con la declaración del IS el importe de la renta imputable y la
justificación de impuestos satisfechos. Como ha desaparecido el anterior ap. 4
(por referencias al ap. 3, letras b) y e) en participaciones de al menos un 5 %
del capital durante un año para dirigir) las equivalencias o diferencias
respecto del nuevo texto se encuentran renumerando los apartados. Todo muy
complicado, pero en un ámbito muy delimitado. La modificación en el artículo
100 LIS se aplica en los períodos que se inicien el 1 de enero de 2021.
(7) IRNR (1) Responsables y representantes
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 refiere la
modificación del IRNR como una consecuencia de la Directiva (UE) 2016/1164 del
Consejo, en cuanto afecta a los establecimientos permanentes en España de los
no residentes. En este sentido es posible diferenciar la modificación que
afecta a la representación y a la responsabilidad de los representantes, por
una parte, y a la tributación de los establecimientos, por otra.
- El artículo 10.1 LIRNR (RDLeg 5/2004, que aprueba el
texto refundido de la ley) se ve modificado especialmente en dos apartados. En
el apartado 1, en sus dos primeros párrafos, se establece que los
contribuyentes por el IRNR que sean residentes en otro Estado de la UE están
obligados a nombrar representante a una persona física o jurídica residente en
España para que les represente ante la Administración por sus obligaciones por
este impuesto. Aunque la redacción es muy deficiente desde la versión anterior
y se ve complicada con las novedades parece que esta obligación de designar
represente se produce: 1) cuando operen mediante establecimiento permanente; 2)
en los supuestos a que se refieren los artículos 24.2 (servicios y actividades
en España sin establecimiento permanente) y 38 (entidades en régimen de
atribución con presencia en España) LIRNR; 3) o cuando lo requiera la
Administración debido a la cuantía y características de la renta obtenida o a
la posesión de un bien inmueble en España.
Se añade que, en el caso de Estados que formen parte
del EEE que no sean estado miembro de la UE, no se aplica lo anterior cuando
exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de
información tributaria y de recaudación en los términos previstos en la LGT.
En el artículo 10.2 LIRNR lo esencial de la
modificación es que, cuando se trate de personas residentes o entidades en
régimen de atribución de rentas constituidas en otro Estado membro de la UE,
actuarán ante la Administración por medio de las personas que tengan su
representación según las normas de representación legal y voluntaria de la LGT.
En el caso de estados que formen parte del EEE que no sean Estado miembro de la
UE, se aplica lo anterior cuando exista normativa sobre asistencia mutua de
materias de intercambio de información tributaria t recaudación en los términos
de la LGT.
El resto del artículo 10 LIRNR se refiere a la
consecuencia del incumplimiento de la obligación de nombrar representante. La
Administración podrá considerarlo a quien figure como tal en el Registro
Mercantil o si no hubiese nombrado o inscrito o fuera distinto de quien está
facultado por contratar se considerará a éste. Respecto de residentes donde no
exista intercambio efectivo de información se considerará al gestor o
depositarios de los bienes o derechos.
- El artículo 9.4 LIRNR, que regula la responsabilidad
tributaria, se ve modificado con referencia a las modificaciones en la
representación. Reordenando el texto modificado se añade que los designados
como sus representantes responderán solidariamente del ingreso de las deudas
tributarias correspondientes a los contribuyentes a que se refiere el artículo
10.1 LIRNR que operen por mediación de establecimiento permanente o en los
supuestos del artículo 38 LIRNR.
Las modificaciones en el IRNR entran en vigor en los
períodos que se inicien el 1.01.21
(8) IRNR (2) Establecimientos permanentes
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021, que,
aunque la LIRNR regula actualmente el tratamiento tributario del traslado de
activos al extranjero desde un establecimiento permanente en España, la
transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, hace necesario,
además del fraccionamiento que también se aplica en el IS, un nuevo supuesto
previsto de generación de un impuesto de salida para el caso de que se produzca
el traslado no de “un elemento aislado” sino de “la actividad” del
establecimiento permanente. Y también hay que introducir la previsión de que,
cuando el traslado de activos haya sido objeto de una imposición de salida en
un Estado miembro de la UE el valor determinado por ese Estado, será aceptado
como valor fiscal en España, salvo que no refleje el valor de mercado.
- En el artículo 18 LIRNR se modifica el apartado 5 y
se añaden los apartados 6, 7 y 8. En el apartado 5, que establece que se
integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el
valor fiscal de los elementos patrimoniales, a los dos supuestos ya existentes
(a) cese de la actividad del establecimiento en España; b) afectos al
establecimiento que son trasferidos al extranjero), se añade (c) los afectos en
un establecimiento en España que traslada su actividad al extranjero. Y se
reproduce (ap. 6) el régimen previsto para el IS: opción por fraccionar el pago
de la deuda resultante por quintas partes anuales iguales; formulación en la
declaración del período impositivo en que se produzca el cambio de situación;
vencimientos sucesivos con intereses de demora; aplicación de las normas de la
LGT sobre fraccionamiento, menos lo referencia a garantías, salvo indicios
racionales de cobro frustrado o gravemente dificultado; supuestos de pérdida,
total o parcial, de vigencia del fraccionamiento; apremio en la falta de
ingreso;
En el apartado 7 se regula que en caso de
transferencia a España de elementos patrimoniales o de la actividad, que hayan
sido objeto de una imposición de salida en un Estado miembro de la UE, el valor
determinado por el Estado miembro de salida tendrá la consideración de valor
fiscal en España, salvo que no refleje el valor de mercado. Y en el apartado 8,
como en el IS, se establece que no se aplica el régimen del apartado 6 y que no
se integran en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el
valor fiscal de los elementos transferidos que estén relacionados con la
financiación o entrega de garantías o para cumplir requisitos prudenciales de
capital o a efectos de gestión de liquidez, siempre que se prevea que deben
volver a territorio español para afectarse en el plazo de un año.
- En el artículo 20 LIRNR, que regula el período
impositivo y el devengo en la tributación de los establecimientos permanentes,
se modifica el apartado 2 según el cual se entenderá concluido el período
impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro
modo, se realice la desafectación de la inversión efectuada en su día respecto
del establecimiento permanente, así como en los supuestos en que: a) traslade
su actividad al extranjero; b) se produzca la transmisión del establecimiento
permanente a otra persona física o entidad; c) aquéllos en que la casa central
traslade su residencia; y d) cuando fallezca su titular. Por si es un error o
no facilita la lectura se advierte que la separación por letras no está en el
texto de la ley.
Las modificaciones en el IRNR entran en vigor en los
períodos que se inicien el 1.01.21
(9) IRPF (1): imputación temporal;
arrendamientos
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 refiere su
explica la modificación en los seguros de vida en los que el tomados asuma el
riesgo de la inversión diciendo que, “en concordancia con unas modificaciones
normativas aplicable a las aseguradoras, que no se especifican, se “adaptan”
los requisitos exigibles para que no se aplique la regla especial. Y, respecto
de la reducción en arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda se
dice que “se clarifica” la redacción, cuando de lo que se trata es de impedir
que se aplique sobre el valor comprobado por la Administración.
- Así, el artículo 14.2.h) LIRPF queda modificado de
modo que, en los contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el
riesgo de la inversión, se imputará como rendimiento de capital mobiliario,
art. 25.3 LIRPF, de cada período impositivo, la diferencia entre el valor
liquidativos de los activos afectos a la póliza, al final y al comienzo del
período impositivo. El importe imputado se minorará en el rendimiento derivado
de la percepción de cantidades en estos contratos.
Esta regla especial de imputación temporal no se
aplica en aquellos contratos si concurre alguna de estas circunstancias que se
establecen y la modificación afecta a la inversión de las reservas matemáticas
en conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la
aseguradora exigiéndose que se cumplan estos requisitos: 1) La determinación de
los activos integrantes de cada conjunto de activos separados debe
corresponder, en todo momento, a la aseguradora que, a estos efectos, tendrá
plena libertad para elegir los activos con sujeción, sólo, a a criterios
generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos
u otras circunstancias objetivas; 2) La inversión de las provisiones de cada
conjunto de activos se debe efectuar en activos que cumplan las normas del art.
89 RD 1060/2015, de ordenación de aseguradoras y, en ningún caso, se podrá tratar
de bienes inmuebles o derechos reales inmobiliarios. Pero se entenderá que se
cumplen los requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar
una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado índice
bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios
oficiales de valores de la UE.
- El artículo 23.2 LIRPF para la “aclaración de la
redacción” ha sido necesario sustituir la expresión “respecto de los
rendimientos declarados por el contribuyente”, por dos párrafos. La reducción
sólo se aplicará sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido
calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de
iniciarse un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o
de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.
No se aplica la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos
positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos
en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los
procedimientos citados, incluso cuando esas circunstancias hayan sido
declaradas o aceptadas por el contribuyente durante el procedimiento. Esa
regulación es contraria al principio de capacidad económica y al sistema
tributario justo (art. 31 CE). No es una ordenación racional impedir una reducción
por arrendamiento de vivienda, cuando el arrendamiento existe.
(10) IRPF (2)) Pactos sucesorios;
inversión colectiva
Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 dice
que se modifica la LIRPF “con la finalidad” de que quien adquiera un bien a
través de un contrato o pacto sucesorio se subrogue en el valor y fecha de
adquisición que tenía el bien para el causante si se transmite antes de cinco
años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento. Se impide
así una actualización de valores y fechas de adquisición del elemento adquirido
que provocaría una menor tributación si se hubiera transmitido directamente a
otra persona o entidad por el titular originario. Otra modificación pretende
homogeneizar el tratamiento de inversiones en determinadas instituciones de
inversión colectiva (fondos y sociedades de inversión cotizados): a las que
coticen en bolsa extranjera se aplica el tratamiento de las que cotizan en
bolsa española, respecto de la no aplicabilidad del régimen de diferimiento.
- Se modifica el artículo 36 LIRPF que, primero,
señala que en la adquisición o transmisión a título lucrativo el concepto
“importe real”, a que se refiere el artículo 35 LIRPF para las transmisiones
onerosas, se sustituye por el valor resultante de aplicar las reglas del ISyD
sin exceder del valor de mercado. Con la modificación se añade un párrafo que
establece que, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de
contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, si los bienes se transmitieran
antes de 5 años desde la celebración del pacto suscrito o del fallecimiento del
causante, el beneficiario del pacto se subrogará en la posición del causante
respecto del valor y la fecha de adquisición si el valor fuera inferior al
previsto en el párrafo anterior. El resto del precepto sigue igual en su
referencia al art. 33.3.h) y la subrogación del donante. La nueva redacción del
art. 36 párr. seg. Ley 35/2006 sólo se aplicará a las transmisiones de bienes
posteriores a la entrada en vigor que hubieran sido adquiridos de forma
lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con
efectos de presente.
Es una legislación “a la contra” que, sin duda, afecta
a la esencia de la organización del Estado en Comunidades Autónomas, pues no
todas admiten los pactos sucesorios y la modificación les afecta especialmente;
por otra parte, tiene aspectos discutibles desde el punto civil (relatividad de
la prohibición en el Cc), económico (afecta a la capacidad económica real),
gramatical (el “si fuera anterior” puede ser literalmente imposible) e,
incluso, cae en la trampa elemental del error de salto por las fechas (cinco
años y un día)
- En el artículo 94.1.a) último párrafo LIRPF se
excluye del régimen de diferimiento cuando la transmisión o adquisición sea de
participaciones representativas del patrimonio de instituciones de inversión
colectiva que tengan la consideración de fondos de inversión cotizados o
acciones de las sociedades del mismo tipo según art. 79 RD 1082/2012, que reglamenta
la Ley 35/2003. Y en el apartado 2.a) del mismo artículo se añade que para
aplicar el ap.1.a) se exigen requisitos en los que se añade un 3º que exige que
el reembolso o transmisión o, en su caso, la suscripción o adquisición, no
tenga por objeto participaciones o acciones en instituciones de inversión
colectiva análogas a los fondos de inversión cotizados o sociedades del mismo
tipo previstos en el artículo 79 del RD citado, cualquiera que sea el mercado
regulado o el sistema multilateral de negociación en que coticen y la
composición del índice que reproduzcan o tomen como referencia. La DT 36ª LIRPF
establece que el requisito establecido en el art. 94.2. a) 3º LIRPF no se
aplicará a las participaciones y acciones adquiridas antes de 1.01.22 y no cotizadas
en bolsa española, si el importe del reembolso o transmisión no se destina a
adquirir acciones o participaciones de las previstas en ese apartado 3º. Las
modificaciones del artículo 94.1.a) y 2.a) LIRPF y de la DTª 36 LIRPF entran en
vigor el 1 de enero de 2022.
(11) IRPF (3) Transparencia fiscal;
información fiscal
Como se explica en la Exposición de Motivos de la Ley
11/2021, conviene armonizar la legislación española con la Directiva (UE)
2016/1164, del Consejo, en cuanto que en ella hay diversos tipos de renta que
no están en la ley española, manteniendo los niveles de protección de las bases
imponibles nacionales en el IS. Y así se afecta la LIRPF.
- La modificación del artículo 91 LIRPF que regula la
transparencia fiscal internacional para imputación de rentas especialmente al
apartado 3 en que se recoge la relación de fuentes que originan determinan o no
la imputación de rentas positivas. Así, se añade: en la letra g) la referencia
a la letra i; la nueva letra “h)” sobre operaciones sobre bienes y servicios
realizados por personas o entidades vinculadas, art. 16 LIS, en las que la
entidad no residente o establecimiento añade un valor económico escaso o nulo;
y la letra i), sobre actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de
servicios realizadas directa o indirectamente con personas residentes en
territorio español y vinculadas, art. 18 LIS, en cuanto determinen gastos
fiscalmente deducibles en dichas personas o entidades. No se incluirá la renta
positiva prevista en esta letra i) cuando al menos dos tercios de los ingresos
de las actividades señaladas realizadas por la entidad no residente proceden de
operaciones efectuadas con persona so entidades no vinculadas, art. 18 LIS.
En el nuevo apartado 4, después de señalar el límite
de no imputación, se añade el párrafo que establece que, no obstante, se
imputarán en todo caso las rentas a que se refiere la letra i) del apartado 3
sin perjuicio de que sean tomadas en consideración a efectos de determinar la
suma a que se refiere el párrafo anterior. Y en el nuevo apartado 5 se añade
que el importe de la renta a imputar se determinará en proporción a la
participación en resultados y, en su defecto, en proporción a la participación
en el capital, los fondos propios o los derechos de voto. Las rentas positivas
a que se refieren los apartados 2 y 3 se imputarán en la base imponible general
según el art. 45 LIRPF.
- Se modifica la DA 13ª sobre obligaciones de
información, en la que se añaden dos apartados. En el 6 se obliga a las personas
y entidades residentes y a los establecimientos permanente en España de
entidades residentes en el extranjero que proporcionan servicios para
salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para
mantener, almacenar y transferir monedas virtuales a informar a la
Administración sobre la totalidad de las monedas custodiadas, con saldos en
cada moneda y, en su caso, en dinero de curso legal, así como la identificación
de los titulares autorizados o beneficiarios de dichos saldos. En el ap. 7 la
obligación se refiere a redientes en España y establecimientos permanentes en
España de residentes en el extranjero que proporcionan servicios de cambio de
moneda entre virtuales y de curso legal o entre diferentes virtuales o
intermedien en dichas operaciones o proporcionen servicios para salvaguardar
claves criptográficas privadas en nombre de terceros para mantener, almacenar y
transferir monedas virtuales. Deben comunicar a la Administración las
operaciones en las que intervengan o medien con relación nominal de
intervinientes, domicilio, NIF, clase de monedas virtuales, precio y fecha de
la operación. Quienes realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales
informarán de las que entreguen a cambio de otras virtuales o dinero de curso legal.
(12) ISyD (1) Base imponible
Con referencia tanto al ITPyAJD como al ISyD, la
Exposición de Motivos de la Ley 11/2021, se extiende en una explicación sobre
el “valor real” que no puede ocultar ni la realidad ni la historia. El “valor
real” se ha venido aplicando como base imponible desde hace más de un siglo en
el Impuesto de Derechos Reales. Como en todo valor fiscal que no tenga como
referencia un precio o contraprestación, es inevitable la valoración por un
experto. El problema surgió cuando la gestión pasó de ser ocasional e
individualizada a ser diaria y masiva. Fue entonces cuando surgieron los
“atajos” de la Administración: las motivaciones genéricas, las fórmulas
inexplicables, los estudios internos de mercado, el valor autonómico (y
automático) asignado… Y con la deficiente LGT/2003 (la misma que “objetiviza”
las infracciones, y la culpa y los criterios para sancionar) se situó como una
alternativa de la valoración pericial (título, examen directo, motivación) el
valor de referencia: o sea aplicar un coeficiente al valor catastral. Y a esa
alternativa es a la que se opone el TS porque a falta de valor de transmisión o
para alejarse de él (como el valor de mercado o el normal de mercado, sólo
aplicable cuando hay mercado y no hay cotización) lo obligado es la valoración
pericial, se parta o no de un valor catastral. La conclusión a la que llega la
ley indigente es que comprobar por perito es una gran dificultad y que la
solución es un valor de referencia a partir del valor catastral. Y así se ven
afectados el IP, el ISyD y el ITP.
- El artículo 9 LISyD en su ap. 1 ve eliminada la
referencia a “real” después de valor e incluye un ap. 2 nuevo que parte de que,
a efectos del ISyD el valor de los bienes y derechos es el valor de mercado,
salvo que se aplique alguna regla de este artículo o de los siguientes, y salvo
que el valor declarado sea superior al de mercado en cuyo caso prevalece. Se
entiende por valor de mercado el “precio” más probable por el cual se podría
vender entre partes independientes un bien libre de cargas.
En el caso de bienes inmuebles su valor será el valor
de referencia, según la normativa del catastro, a la fecha del devengo del
impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado es mayor que el
de referencia será aquél la base imponible. Cuando no exista valor de
referencia o éste no pueda ser certificado por la DGC, la base imponible, sin
perjuicio de la comprobación, será la mayor entre el valor declarado y el de
mercado. El valor de referencia sólo se puede impugnar al recurrir la
liquidación o en la solicitud de rectificación de autoliquidación según LGT. Se
puede solicitar la rectificación de la autoliquidación si se considera que el
valor de referencia ha perjudicado sus intereses legítimos. En ese caso y
cuando interpongan recurso de reposición contra la liquidación, impugnado el
valor de referencia, la Administración resolverá previo informe preceptivo y
vinculante de la DGC que ratifique o corrija el valor a la vista de la
documentación aportada. La DGC emitirá informe vinculante cuando lo solicite la
Administración como consecuencia de las alegaciones y pruebas aportadas por los
interesados o de la interposición de reclamaciones económico-administrativas.
En los informes de la DGC el valor de referencia rectificado o corregido será
motivado con expresión de la resolución de la que traiga causa, así como de los
módulos de valor medio, factores de minoración y demás descuentos precisos para
su determinación aprobados en dicha resolución.
(13) ISyD (2) Cargas; comprobación;
acumulación
La supresión del concepto “valor real” por la Ley
11/2021 determina que desaparezca en los preceptos de la LISyD en que aparecía.
Así en el art. 12 sobre cargas deducibles (“del valor real de los bienes…”) y
en el art. 16 (“el valor real de los bienes adquiridos…) y 18.2 (“los
interesados deben consignar en la declaración … el valor real que atribuye…).
- Precisamente en el artículo 18 LISyD, que regula la
comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos, se producen otras
modificaciones. Así, cuando dice que la Administración podrá comprobar
empleando los medios de comprobación de la LGT, se sustituye la referencia al
artículo 52 (que era a la LGT/1963) por el artículo 57 que contiene la relación
de medios en la LGT/2003. Y en la modificación se añade: salvo que, en el caso
de inmuebles, la base imponible sea el valor de referencia o el valor declarado
por ser superior, según el art. 9 LISyD.
- Advierte la
Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que se modifica la acumulación de
donaciones para incluir los pactos sucesorios. Y así, el artículo 30 LISyD se
ve modificado. En el ap. 1 al incluir el añadido: Las donaciones y demás
transmisiones inter vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a
un mismo donatario “así como las adquisiciones producidas en vida del causante
como consecuencia de contratos y pactos sucesorios formalizados entre las
mismas personas”, todas ellas dentro del plazo de 3 años, a contar desde la
fecha de cada una se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la
liquidación del impuesto… En el apartado 2 lo dispuesto en el apartado 1 para
la determinación de la cuota, también se aplica a las donaciones y demás
transmisiones inter vivos equiparables “y a las adquisiciones producidas en
vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios acumulables
a la sucesión que se cause por el donante o causante a favor del donatario o
sucesor mortis causa, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no
exceda de 4 años. Y en el apartado 3, dice que se entenderá por base liquidable
teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases
liquidables de las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables
anteriores, “de las herencias, legados o cualquier otro título sucesorio y la
de la adquisición actual”.
- Y, en consonancia sobre la jurisprudencia del TS en
extensión del principio de libertad de movimientos de capitales, se modifica la
DA 2ª.1 LISyD, sobre adecuación de la normativa a la TJUE de 3.09.14. En la
regla b): en el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia,
legado o cualquier título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en
una Comunidad Autónoma los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la
aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma; y en
la letra d): en el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados fuera de
España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e
“inter vivos”, los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la
aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que
residan.
Por el mismo motivo jurisprudencial en las reglas b),
c), d) y e) se suprime la referencia a residentes en un Estado miembro de la UE
o del Espacio Económico Europeo.
(14) Impuesto sobre el patrimonio
En consonancia con las modificaciones en otros
impuestos (IRPF, IS, ISyD, ITPyAJD) la Ley 11/2021 modifica también algunos
artículos de la LIP.
- Porque ha desaparecido el valor real y ha sido
sustituido por el valor de mercado y el valor de referencia para los bienes
inmuebles, salvo que prevalezca el valor declarado por los contribuyentes si es
mayor, en el impuesto sobre el patrimonio, art. 10 Uno LIP, la valoración de los bienes inmuebles se hace
por el mayor de los tres valores siguientes: el catastral, el comprobado o
determinado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio,
contraprestación o valor de adquisición. Ese “determinado” responde a esa
valoración que hace la Administración a partir del valor catastral y con el
límite del valor de mercado, ya sea resolviendo la solicitud de rectificación
de autoliquidación ya sea resolviendo un recurso de reposición o reclamación
económico-administrativa.
- Explica la exposición de Motivos de la Ley 11/2021
que se modifica la ley para añadir cómo se deben valorar los seguros de vida
cuando la tomadora no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate,
evitando de esta forma que se pueda eludir la tributación por los seguros de
vida-ahorro cuyo contenido patrimonial es indudable. Y se establece una nueva
regla de valoración para aquellos supuestos en que se perciben rentas
temporales o vitalicias procedentes de un seguro de vida.
Se modifica el apartado Uno del art. 17 LIP. Los
seguros de vida se computan por su valor de rescate en el momento del devengo
del impuesto. No obstante, en los supuestos en los que el tomador no tenga la
facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha del devengo del
impuesto, el seguro se computará por el valor de la provisión matemática en la
citada fecha en la base imponible del tomador. Esto no se aplicará a los
contratos de seguros temporales que únicamente incluyan prestaciones en caso de
fallecimiento o invalidez u otras garantías complementarias de riesgo.
Y se añade un apartado Dos al artículo 17 LIP. Las
rentas temporales o vitalicias constituidas como consecuencia de la entrega de
un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, se deben computar por su
valor de capitalización en la fecha del devengo del impuesto aplicando las
mismas reglas que para la constitución de pensiones se establecen en el
ITPyAJD. No obstante, cuando se perciban rentas temporales o vitalicias
procedentes de un seguro de vida, éstas se computarán por el valor establecido
en el art. 17 Dos LIP.
- La DA 4ª LIP, sobre Especialidades de la tributación
de los contribuyentes no residentes, se modifica de modo que los contribuyentes
no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada
por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos
de que sean titulares y por los que se exija el impuesto porque estén situados,
puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en el territorio español. En
consonancia con la doctrina del TS que extiende el principio de libertad de
movimiento de capitales, la expresión “no residentes” evita la anterior
referencia a residentes en Estado miembro de la UE o del EEE.
(15) ITPyAJD El hecho imponible; el valor
de referencia
la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 se refiere
a la supresión del valor real y a un problema menor: la venta de oro que hacen
los particulares a los empresarios.
- Se modifica el art. 7.5 RDLeg 1/1993, TRLITPyAJD,
que determinaba criterios de incompatibilidad entre el IVA y el ITP. Al texto
original “No estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas…
las operaciones enumeradas anteriormente” se añade: “cuando con independencia
de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o
profesionales em el ejercicio de su actividad económica…”
- Por referirse al “valor real” se elimina “real” en
las modificaciones de los artículos 10.1, 13.3, 17.1, 25.2 y 46.5 LITPT.
También se elimina “real en el art. 30.1, pero en este precepto y apartado,
además, se añade un párrafo final: Cuando lavase imponible se determine en
función del valor de los bienes inmuebles, el valor de éstos no podrá ser
inferior al determinado de acuerdo con el art. 10 TRLITPyAJD. Del mismo modo en
el artículo 46.1 se ha eliminado “real”, pero se ha añadido una salvedad: que,
en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o
magnitud superior, según el art. 10 del Texto refundido. Y, en el apartado 2,
se sustituye la referencia a los medios de comprobación de valores del art. 52
LGT (1963) por art. 57 LGT (2003). Y se modifica la LMV (art. 314.3.1º): en
bienes inmuebles los valores netos contables se sustituirán por los valores que
deben operar como base imponible en el ITPyAJD.
- La modificación esencial se produce en el artículo
10 que regula la base imponible en “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”. Por
lo general será el valor de mercado, salvo que el valor declarado o el precio o
contraprestación pactada sea mayor en cuyo caso se toma la mayor de esas
magnitudes. Y, como a efectos del ISyD, se define el “valor de mercado”, como
el más probable por el cual se podría vender entre partes independientes un
bien libre de cargas (tantum valet res quantum vendi potest).
En el apartado 2 se establece que en el caso de bienes
inmuebles su valor será el “valor de referencia” previsto en la normativa del
Catastro a la fecha del devengo, salvo que el valor declarado, el precio o la
contraprestación pactada sea mayor, que prevalecen. De no existir valor de
referencia o si no se puede certificar por la DGC, la base imponible, sin perjuicio
de la comprobación, será la mayor de entre valor declarado, precio o
contraprestación pactada o el valor de mercado. Según el apartado 3, el valor
de referencia “sólo” se puede impugnar cuando se recurra la liquidación o al
solicitar la rectificación de la autoliquidación que también puede pedir el
interesado que se considere perjudicado en la determinación del valor de
referencia.
El apartado 4, cuando el interesado solicite la
rectificación de la autoliquidación por estimar que la determinación del valor
de referencia perjudica sus intereses o al interponer recurso de reposición
contra la liquidación, impugnando ese valor, la Administración resolverá previo
informe preceptivo y vinculante de la DGC, y motivado (expresando la resolución
de que trae causa y los elementos aprobados en ella), que ratifique o corrija a
la vista de la documentación. También emitirá informe si lo solicita la
Administración a la vista de las alegaciones de los administrados y si se
solicita por el órgano encargado de la aplicación de los tributos en caso de
reclamación.
(16) IVA Responsables. Grupo de entidades
Dice la exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que
las modificaciones pretenden evitar interpretaciones erróneas que pudieran
lugar a situaciones de abuso o fraude.
- En el artículo 87 Tres LIVA la responsabilidad
subsidiaria que tenían los agentes de aduanas, pasa a ser de quienes actúen en
nombre y por cuenta del importador. Se alinea así el precepto con las
modificaciones que se han producido en la representación aduanera y en la
figura del representante aduanero.
- En el
apartado Quinto del Anexo LIVA se modifica el último párrafo (se ha suprimido
“con excepción de aquellos a que se refiere la letra a)…”) y se añaden tres.
Los titulares de los depósitos serán responsables subsidiarios de la deuda que
corresponda a la salida o abandono de bienes de estos depósitos,
independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los
empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito del IVA. No obstante, los
titulares de depósitos fiscales de productos sujetos a los impuestos sobre el
Alcohol y Bebidas Derivadas y sobre Hidrocarburos serán responsables
subsidiarios de la deuda correspondiente a las entregas de dichos productos por
los sujetos pasivos de las operaciones asimiladas a las importaciones
devengadas con ocasión de la salida o abandono de bienes del régimen de
depósito distinto del aduanero. Esta
responsabilidad sólo será exigible cuando el extractor o persona autorizada por
él no esté incluido en el Registro de extractores y su importe no podrá exceder
del de las cuotas devengadas según el art. 19.5º LIVA.
A efectos de esta ley se consideran extractores
quienes sean sujetos pasivos de las operaciones asimiladas a importaciones devengadas
con ocasión de la salida o abandono, de los productos comprendidos en los
ámbitos de los impuestos antes citados, del régimen de depósito distinto de los
aduaneros, quienes realicen el envío de los bienes en régimen suspensivo con
destino a otro depósito fiscal, así como los autorizados para realizar dichas
operaciones. Los extractores deben hallarse inscritos en el Registro de
extractores. Los titulares de los depósitos fiscales deben verificar que
quienes realizan las operaciones que determinan su inclusión estén en el
Registro de extractores de depósitos fiscales de productos comprendidos en los
ámbitos de los impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sobre
Hidrocarburos.
- Y se modifica el art. 163 Siete nonies LIVA. En el
párrafo tercero empleando el plural “Las imposiciones de las sanciones
establecidas…” y en el párrafo cuarto, señalando que la entidad dominante será
sujeto infractor por los incumplimientos de las obligaciones específicas del
régimen especial de grupo de sociedades “incluidas las obligaciones derivadas
del ingreso de la deuda tributaria, de la solicitud de compensación o de la
devolución resultante de la declaración-liquidación agregada correspondiente al
grupo, siendo responsable de la veracidad y exactitud de los importes y
calificaciones consignadas por las entidades dependientes que se integren en la
declaración-liquidación agregada”.
- En el IAE se modifica el art. 82.1.c) RDLeg 2/2004,
para evitar la elusión de los grupos de sociedades por el cálculo de la cifra de
negocios y la exención de personas físicas se extiende a no residentes para
evitar discrepancias con el Derecho comunitario.
(17) Otros impuestos Canarias, I.
Especiales, Juego
El régimen fiscal de Canarias se ve afectado por la
Ley 11/20201. Con las modificaciones en la Ley 19/1994 (art. 73.3, 73bis, 76),
se pretende adecuar el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras a las
directrices comunitarias sobre ayudas prestadas al transporte marítimo
contenidas en la Comunicación C(2004)43 de la Comisión.
- Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que
se modifica la Ley 20/1991, por una parte, para asimilar al IVA el tratamiento
de los responsables (art. 21 bis se modifica el ap.2.3 y se añade 3: son
responsables subsidiarios quienes actúen en nombre y por cuenta del importador;
las responsabilidades de los ap. 2 y 3 no alcanzan a las deudas tributarias por
actuaciones fuera de los recintos aduaneros); y, por otra parte, en cuanto que
en Canarias ya se ha establecido esa obligación, en el art. 63 se añade un
apartado 11 que tipifica como infracción grave el retraso en llevar los
registros a través de la sede electrónica de la ATCanaria mediante el
suministro de registros de facturación, con multa de 0,5% del importe de la
factura objeto de registro, con un mínimo trimestral de 300 euros y un máximo
de 6.000 euros.
- Dice la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 que
se modifica la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales “para realizar un ajuste
técnico en la definición de los depósitos fiscales para evitar la indebida
aplicación del régimen suspensivo, es decir, el retraso del devengo de los
impuestos de fabricación por parte de establecimientos que realmente no operan
como depósitos fiscales, con el riego que comporta. Pero eso no es un riesgo,
sino una posibilidad que se debe prevenir y tratar. El art. 4.10 considera
depósito fiscal El establecimiento o la red de oleoductos o gaseoductos donde,
en virtud de la autorización concedida y con cumplimiento de las condiciones y
requisitos reglamentarios, se almacenen, reciban, expidan, o en su caso, se
transformen en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales
de fabricación.
Por otra parte, en los impuestos de fabricación (art.
19 ap.2, se añaden letras d) y e), se modifica los aps. 3 y 6 y se añade un
apartado 8), mediante infracciones y sanciones se pretende desincentivar las
diferencias en menos que excedan de los porcentajes reglamentarios. Si es
desincentivar la realidad el sistema dejaría de ser justo (cf. art. 31 CE).
También se tipifican, “a partir” de la TS s. 27.02.18, una infracción grave
cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos por los que se
haya aplicado una exención o un tipo impositivo reducido; y una infracción leve
en los incumplimientos que no sean infracción grave. Estas infracciones y sus
sanciones se introducen también en las leyes de los Impuestos Especiales sobre
el Carbón (art. 87 aps. 2, 3 y 4) y sobre la Electricidad (art.103 aps. 3,4 y
5). Y, sin explicación, se modifica el art. 70 que modifica el tipo impositivo
en el Impuesto sobre determinados medios de transporte con efectos desde 31 de
diciembre de 2021.
Se regula con rigurosidad Normas para el control sobre
el tabaco crudo y el régimen sancionador, incluido el comiso, la aprehensión y
la destrucción, así como la prohibición de determinadas máquinas aptas para la
fabricación de labores de tabaco. La vigencia de las normas de control de
tabaco empieza el 1 de enero de 2022; la de las máquinas para fabricar labores
de tabaco se aplican a los tres meses desde entrada en vigor de la ley.
Y se modifica la Ley 13/2011 sobre el juego y se
regula la información de ONCE y SMESA.
Julio Banacloche Pérez
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