PAPELES DE J.B. (nº 329)
(sexta época; nº 18/17)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo, 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Presunciones. Aunque la Inspección señalaba simulación “en la actividad”, la prueba de indicios -actividad de limpieza de vehículos nunca contratada antes, trabajadores contratados que seguían haciendo el mismo trabajo y cobrando igual- está admitida en Derecho, TS s. 16.03.11 y s. 24.02.16 que también se refiere a simulación, como la s. 9.12.09, por referencia a “operaciones”; y se admite, TS s. 15.03.16, a efectos de sanciones (AN 5-4-17)

Como los nuevos inventos polivalentes, la sentencia reseñada permite un múltiple comentario y, con él, el repaso de conocimientos y, en su caso, la revisión de criterios.

- El primer aspecto a considerar se refiere a lo que pudiera ser una frecuente confusión que, además, se podría ampliar más allá de lo que dice la sentencia. “Jurídicamente” no puede haber simulación en una actividad, aunque “de hecho” pueda haber una actividad disimulada. Así lo justifica que la simulación “jurídica” (arts. 1274 y ss Cc) está referida a la causa de los contratos y a cada contrato, lo que a efectos tributarios podría ser equivalente a “cada operación”. Las consecuencias de la inexistencia de causa o la ilicitud de ésta, determina la ineficacia (arts. 1275 y 1278 Cc), la causa falsa determina la nulidad, pero se esté a la causa disimulada si se prueba su realidad (arts. 1276 Cc), en todo contrato (art. 1277 Cc), aunque no se exprese, se presume que existe causa y que es lícita.

Tampoco hay base legal para mantener la “simulación tributaria” (art. 26 LGT) de una “actividad”, puesto que el precepto se refiere a los “actos o negocios” en los que exista simulación y establece que “el hecho imponible” será el realizado por las partes. Una actividad aparente, disimuladora, debe determinar que a cada acto u operación que se produzca se le aplique la tributación correspondiente a los actos o negocios que son propios de la actividad realmente desarrollada. Aquí no se desarrollaba una actividad de limpieza de vehículos, y eso es un hecho y no una causa jurídica.

- El segundo aspecto a considerar la prueba de indicios que se admite en cuanto sean ciertos varios y en el mismo sentido a efectos de un proceso lógico de inducción mediante el que a partir de varios datos se llega a una verdad razonablemente presumible. Según TS s. 17.02.14 es medio de prueba admitido la presunción por varios indicios en igual sentido; En este caso, los trabajadores para limpieza no hacían ese trabajo, sino otro por el que se les pagaba como antes. Pero esa presunción inductiva es diferente de la deductiva que es aquélla que, de un hecho probado como cierto, deduce otro con el que existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano (art. 108.2 LGT)

- El tercer aspecto a considerar se refiere a las sanciones. Según TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13, vale la prueba de presunciones para estimar la existencia de culpa; es una presunción judicial que, como ordena art. 386.1 LEC, se razona en la sentencia (AN 14-12-16). Destruir la presunción constitucional de inocencia con una presunción de culpabilidad construida por el acusador es un contrasentido jurídico. La prueba de la culpa es algo mucho más serio que el resultado de una construcción intelectual. En este sentido conviene recordar el riesgo de considerar que la exigencia de convicción en el juzgador de la existencia de culpa como resultado de un proceso probatorio, no es lo mismo que la convicción personal como prueba, relevante o no.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe imponer sanciones, TS s. 31.10.13, cuando el fundamento de la liquidación ha sido una presunción legal, porque es obligado destruir la presunción de inocencia (AN 16-4-14). Las presunciones son un medio de prueba en las liquidaciones, pero no caben para la culpa. Sanción improcedente en la presunción de precios falseados (AN 16-5-14)

2) Plazos. Cómputo. Aunque el artículo 48 Ley 30/1992 decía “a partir de la notificación” y el art. 150 LGT “desde la fecha de notificación”, según TS s. 25.10.16, no hubo extemporaneidad (TS 4-4-17, dos votos particulares)

La resolución reseñada, referida a plazos en las actuaciones inspectoras, se puede relacionar con esta otra, de fecha próxima, y referida a plazos en la interposición de reclamaciones: Sobre el plazo para interponer reclamaciones, en la discrepancia del TS con el TC, existiendo doctrina legal del TS, s. 10.06.08, acaba en el día del mismo número del mes siguiente, el criterio del TC se aplica para resoluciones constitucionales, y el del TS para las jurisdiccionales (TS 25-4-17)

El interés que tiene considerar estas resoluciones está en que permite descubrir y confirmar puntos de falta de coherencia en nuestro ordenamiento jurídico. Y también pone de manifiesto las distintas reacciones a la vista de las circunstancias institucionales en presencia.

Los votos particulares en la sentencia referida al plazo de duración de las actuaciones inspectoras razonan que no se debe computar el primer día y la sentencia resuelve atendiendo a la literalidad de la norma especial (LGT: “Las actuaciones del procedimiento deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación”), respecto de la norma común (Ley 30/1992: “Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación… Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes”). Parece que prevalece un día más.

En la sentencia referida a los plazos de interposición de reclamaciones (art. 235.1 LGT: “en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado…”), la interpretación en asuntos de resolución jurisdiccional parece que lleva a un tiempo menor que la que resulta de la interpretación en asuntos de resolución constitucional.

Sea así o no, lo que se debe evitar es la incoherencia en la regulación, en los posible, y, desde luego, en la interpretación. Mientras no se haga así lo que parece poco discutible es que expresiones diferentes (“desde la fecha de la notificación”, “a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación”, “desde el día siguiente al de la notificación”) deben tener significado distinto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque las expresiones difieren, “desde el día siguiente” y “a partir del día siguiente”, el cómputo es idéntico, TS s. 19.07.11, y los plazos en meses se cuentan hasta el mismo nominal del mes siguiente (AN 24-9-15)

INSPECCIÓN

3) Duración. Dilaciones. No computables. La buena fe exige motivar las dilaciones y no juega contra el administrado si no hace alegaciones al acta, entenderlo así impediría que sin alegaciones no se pudiera luego invocar falta de motivación (TS 4-4-17)

- Desde un punto de vista jurídico se debe agradecer siempre los pronunciamientos de los tribunales que invocan principios establecidos en las leyes, contestando así a quienes consideran que los principios ni se pueden invocar, ni se aplican ni tienen protección jurisdiccional (cf. arts. 9 y 53 CE).

Y, en este sentido, frente a la proclamación, olvido y eliminación de la presunción de buena fe de los contribuyentes (cf. art. 33.1 Ley 1/1998 y Exp. Mot. Ley 58/2003, LGT), recientemente se ha vivido el rebrote de las invocaciones y protección del principio de confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992, art. 3 Ley 40/2015) para dar paso al señalamiento de límites y a su decadencia (Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento: TS s. 9-3-17), de modo que se debe expresar el reconocimiento al principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015) que debe guiar todas las actuaciones de las Administraciones públicas.

Un principio señalado así (“las Administraciones… deberán respetar en sus actuaciones y relaciones…”) es un verdadero derecho de los administrados que deben reclamar su cumplimiento y consecuencias (art. 48 Ley 39/2015) y, en su caso, exigir responsabilidades (art. 106 CE y 36 y 37 Ley 40/2015).

- Y, desde un punto de vista práctico, se debe lamentar que haya tenido que llegar hasta el Tribunal Supremo un asunto en el que la misma Administración que no motivó suficientemente el cómputo de dilaciones que atribuía al inspeccionado para alargar el límite de duración de las actuaciones y que consideró que, por no haber hecho alegaciones por ese motivo en el procedimiento administrativo, no se deberían admitir posteriormente.

La Administración actuó contra la ley al no motivar las dilaciones computadas no sólo porque lo legalmente ordenado es motivar (art. 35 Ley 39/2015), sino también porque lo legalmente establecido es actuar de buena fe (art. 3 Ley 40/2015). La consideración y contestación de la sentencia permite expresar el rechazo jurídico a esa pretensión y proceder de la Administración: si no alegar en el procedimiento la falta de motivación impidiera hacerlo posteriormente, sería tanto como establecer la indefensión, contra el derecho constitucional, sustantivo, que la proscribe (art. 24 CE), como consecuencia de una deficiencia procedimental.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se admiten cuestiones nuevas, pero sí, TC s. 5.11.92 y TS s. 31.03.10, motivos nuevos de impugnación a partir de hechos que no son nuevos (AN 5-5-15)

RECAUDACIÓN

4) Prescripción. Apremio. La providencia de apremio y su impugnación interrumpen la prescripción del derecho a liquidar; no en este caso, en que se anuló la providencia por falta de notificación de la liquidación (TS 20-4-17)

En muchas ocasiones, en las resoluciones, es mejor no exponer consideraciones generales previas a las concreciones referidas al asunto de que se trata, para no originar discrepancias ajenas a lo que es el objeto del procedimiento. En la sentencia reseñada aquí hubiera sido preferible limitar la resolución a lo indiscutible: si se anuló la providencia de apremio porque no fue notificada en forma la liquidación de la deuda apremiada, no hay que plantear si la notificación de la providencia de apremio interrumpe o no el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (arts. 66, a) y b) y 68.1.a) LGT)

El derecho de la Administración a “determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación” se interrumpe por cualquier acción de la Administración, realizada con conocimiento formal del administrado, conducente al “reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación” de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

Tanto la descripción del derecho (a liquidar), como la relación de actuaciones (hasta la liquidación) que interrumpen la prescripción de su ejercicio impiden que se pueda considerar razonablemente que la “posterior” actuación de la Administración para recaudar la deuda “liquidada”, pueda ser causa de interrupción del derecho a liquidar, a determinar, esa deuda.

Tratando de excesos de argumentación se podría añadir como aspectos a considerar: que el derecho a liquidar es una concreción de la potestad (poder-deber) de gestión de los tributos; y que tampoco las actuaciones para determinar la deuda “mediante la oportuna liquidación” interrumpen el derecho de la Administración a recaudar esa deuda porque antes de la liquidación ese derecho no puede nacer y, mientras la deuda no nace, no es posible que empiece el cómputo de la prescripción del derecho a recaudarla.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los actos de liquidación, TS s. 18.06.04, son independientes de los de recaudación (AN 26-2-15)

SANCIONES

5) Tipificación. Factura falsa. Es ajustado a Derecho, TS s. 12.03.13, incluir la emisión falsa de facturas en la infracción tipificada para emisión de facturas con datos falsos o falseados, art. 201.3 LGT; este precepto no deja margen, TS s. 11.12.14, para aplicar el principio de proporcionalidad (AN 5-4-17)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Sanción, art. 201 LGT, porque se admite que se facturó por servicios que prestó otro; no afecta que no se dijera nada en la regularización a éste, el acta aportada no es la resolución y el recurrente, siendo a su cargo, no ha probado la prescripción: imposible porque la sanción se calculó sobre el exceso facturado sobre lo que podría haber facturado un trabajador sin poder identificar la fecha (AN 17-4-17)

La lectura continuada de la jurisprudencia permite descubrir en las actuaciones de la Administración peculiaridades y novedades producidas en tiempos determinados, de modo que se puede individualizar el origen (plan, genialidad, necesidad), la causa (recaudatoria, sociopolítica, foránea) y la estrategia (informe común, línea argumental madre). En los casos que aquí se comentan había que reaccionar ante el hecho de la emisión de facturas por no obligados a hacerlo y salvar el vacío legal, mediante el retorcimiento de los textos que regulan la obligación de facturar.

Posiblemente ese proceder pudiera tener cabida en la aplicación de los tributos según la práctica ordinaria, pero parece que la dificultad es mayor cuando se trata de imponer sanciones. Para los escolares universitarios de hace medio siglo estaba escrito en la primera lección dedicada al derecho sancionador la relación de notas imprescindibles: antijuridicidad, legalidad, tipicidad, culpabilidad, punibilidad. También se podría leer en ese manual los principios que exigen la interpretación estricta y el riguroso celo en las garantías jurídicas al tiempo de iniciar, proseguir y concluir un expediente sancionador.

Lo que dice el artículo 201 LGT es que constituye infracción “el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos”. No hace falta ningún esfuerzo intelectual para considerar que ese texto, respecto de las facturas, sólo se refiere a las que se deben expedir, remitir, rectificar y conservar.
Nada que ver con las facturas que no hay obligación de confeccionar, emitir, expedir o remitir.

Tampoco la relación de infracciones calificadas como graves afecta a cuando no hay obligación de facturar: incumplir los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación; cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o de conservación. Y lo mismo ocurre si se considera las infracciones muy graves por expedir facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

- Mantener que en esa tipificación y calificación de infracciones se incluye la “emisión falsa de facturas” como “emisión de facturas con datos falsos o falseados”, parece contrario a Derecho y a la ley. Lo mismo cabe decir de la factura emitida por quien no prestó los servicios facturados. No se trata de que esos hechos debieran estar tipificados o no (recuérdese la responsabilidad derivada de la colaboración en infracciones: art. 42. a) LGT que sería incompatible con una sanción) como infracción y sancionados, sino de que no están tipificados por la ley como infracción.

- Por otra parte, hay otros aspectos de las sentencias reseñadas que permiten hacer consideraciones ante la inquietud jurídica que pudieran provocar. Así, regular la ley que en las sanciones tributarias se aplica el principio de proporcionalidad y mantener que el artículo 201 no deja margen para aplicarlo no es un fraude de ley (fraus legis), sino un fraude a la ley (fraus lege), y que se pudiera mantener que esa inaplicación es constitucional es, en sí mismo, una inconstitucionalidad.

No es menos llamativa la descripción de la “estimación indirecta sancionadora” que se produce cuando, no pudiendo determinar los servicios que se hubieran facturado indebidamente, se atendiera al exceso sobre los que hubiera podido realizar una persona, lo que, en su imprecisión, de paso impide señalar fecha (e importe) que determinara la procedencia o improcedencia de cada factura. Un proceder así, podría entrar en colisión con la proscripción de la arbitrariedad (art. 9 CE), con la circunstancia de tratarse de sanciones, de calificación de conductas, de imposición de una pena.

- Recordatorio de jurisprudencia. La infracción del art. 201 LGT se aplica tanto a los obligados a emitir factura como a los no obligados que emiten un documento falso, TC s. 25.06.15 y TS s. 22.03.13; en este caso hubo simulación de operación profesional para sobresueldo de empleado por servicios reales; no se aprecia interpretación razonable porque no se indica la norma interpretada; y procede agravar por “incumplimiento sustancial de la obligación de facturar” para no hacer de mejor condición al que factura con falsedad sin estar obligado a facturar (AN 16-3-17, 31-3-17)

RECLAMACIONES

6) Resolución. Devolución del expediente. El TEAC resolvió otras dos reclamaciones referidas a rectificación de errores y a reducción de multa, pero no consideró la referida a la extemporaneidad del recurso de reposición que debió ser el primer asunto. Devolución para que se resuelva (AN 10-4-17)

Hay resoluciones que exigen la misma consideración que el “silencio sonoro” que, en ocasiones, sigue al final de un concierto de música sacra o de una disertación filosófica. Un tribunal administrativo que tiene competencia para resolver no sólo las cuestiones planteadas, sino también cualquier otra que se pueda derivar del expediente (v. arts. 237 y 239 LGT), produce una resolución que decide sobre otras reclamaciones, pero no sobre la que debía resolver y que, tratando de una extemporaneidad previa, debía ser la primera en su consideración. Eso es todo. Se devuelve el expediente para que el tribunal resuelva lo que debió resolver y no resolvió. Ese es el silencio sonoro. Ese es el “fuese y no hubo nada” del soneto.

Pero no debiera ser así. No se trata sólo (que no es poco) de una incongruencia omisiva, ni tampoco se trata de un exceso (más allá del obiter dicta) de revisión. Se trata de un incumplimiento de la obligación de resolver, se trata de una infracción del ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015), se trata de un acto responsable del que se deben derivar consecuencias que, en modo alguno, pueden perjudicar al administrado que cumplió con lo establecido en las normas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sólo hay reformatio in peius, TS ss. 27.06.10, 11.10.13, 12.07.16, cuando empeora la situación jurídica y no en la variación en los argumentos (TS 23-3-17)

RECURSOS

7) Allanamiento. Habiendo desestimado la AEAT la pretensión de quien mantenía haber sido incluido indebidamente en la lista de deudores a la Hacienda, planteado el recurso, se allana el AdelE (AN 24-4-17)

La publicación de listas de deudores morosos de la Hacienda, cuando es indiscutible que ésta cuenta con una Administración sobradamente dotada tanto de una normativa suficiente y protectora, como de medios materiales y humanos, para recaudar pronto y eficazmente los ingresos que debe recibir, sólo es socialmente aceptable si se considera como una confesión de un hacer fiscal manifiestamente mejorable.

Pero ese aspecto que, incluso, merecería elogios si fuera acompañado del correspondiente propósito de enmienda, tiene su reverso en las consecuencias de elaborar mal e incluir indebidamente la identificación de personas físicas y jurídicas como deudores morosos cuando no lo son.
El daño social, moral y económico que se produce, no sólo debería obligar a la indemnización por responsabilidad patrimonial (art. 106 CE, art. 36 Ley 40/2015), sino que también, siendo imposible y, por tanto, insuficiente, en todo caso, la reparación de los daños morales exige una rectificación pública.

Y la consideración alcanza un nivel más alto en la gravedad si, como ocurre en el caso de que aquí se trata, ha habido que llegar hasta la AN para que el representante de la Administración se retire del recurso interpuesto por el contribuyente, lo que, desde luego, es, por una parte, manifestación de que, en la desestimación previa al recurso contencioso y que lo motiva, se actuó injustamente y contra Derecho; y, por otra parte, indicio de posible mala fe (cf. art. 3 Ley 40/2015) si se desestimó con la esperanza de que el administrado se desanimara y no planteara recurso en la vía jurisdiccional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Incluir en la lista de morosos una empresa habiendo acordado la Administración el pago aplazado, lesiona el derecho al honor y afecta al “goodwill”, la reputación de la empresa en el mercado (AN 9-2-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Retenciones. En la comprobación al retenedor sobre las retenciones que debió practicar e ingresar, se debería haber citado a los empleados y haber regularizado la renta de los incumplidores quedando así regularizada la retención, TS s. 16.07.08; después de las autoliquidaciones de los empleados no cabe exigir retenciones al retenedor, aunque sí sanciones o intereses por el incumplimiento o el daño financiero, pero en este caso, teniendo todos los datos, la Administración -D. Foral y AEAT-, faltando al principio de buena administración, no hizo nada en dos años para informar a los profesionales de derecho a pedir la devolución, TS s. 7.12.09 (TS 17-4-17)

A veces, como ocurre en este caso, es inevitable que la reseña de una sentencia sea más larga de lo habitual, precisamente porque trata y decide sobre varios aspectos de interés. Por otra parte, ante situaciones como la que es objeto de consideración en la sentencia que se comenta, parece conveniente, si no obligado, recordar desde el principio y para que trascienda en todo lo que sigue, que es anulable todo acto administrativo que incurra en cualquier infracción del ordenamiento jurídico (art. 48 Ley 39/2015)

El asunto de la regularización de retenciones no practicadas o insuficientemente practicadas por el retenedor y su relación con el enriquecimiento ilícito de la Administración empezó hace muchos años como consecuencias de sentencias de un TSJ pionero en su consideración y decisión jurisdiccional. Pero el origen es más antiguo, tanto como la primera regulación del IRPF (Ley 44/1978) y de los pagos a cuenta que había que diferenciar, desde luego, de las retenciones de los desaparecidos impuestos reales, de producto, a cuenta del impuesto general, que hasta 1979 debía hacer el sustituto del contribuyente (art. 32 LGT/1963). Los redactores de la ley del nuevo IRPF establecieron los pagos a cuenta, configuraron el concepto nuevo de retenedor y regularon la obligación de retener e ingresar lo retenido. Y, si esa era una obligación legal que se debía cumplir y exigir al obligado a cumplirla, era consecuencia obligada regular que el perceptor de rentas sometidas a retención, para determinar la cuota diferencial, podía restar ese “pago a cuenta” aunque no hubiera soportado la retención.

Aún faltaba mucho que considerar, decidir y regular: desde lagunas que rellenar, como los ingresos a cuenta en caso de rentas presuntas o percibidas en especie; a aspectos sustantivos, como definir y regular la retención y el ingreso de su importe como obligación tributaria autónoma (v. arts. 23, 24 y 37 LGT). Pero permanecían aspectos conflictivos: la retención no era el impuesto; se aceptaba mal que se pudiera restar como pagado a cuenta lo que no se había soportado como pago; la responsabilidad de cada cual. En este último sentido no se podía ocultar que la retención significaba un anticipo del impuesto: un anticipo tan excesivo que, desde hace casi medio siglo, determina devoluciones a dos de cada tres de los afectados; y tan injustamente mantenido que “los logros” conseguidos se refieren a la rapidez en la devolución -más de un año después y sin intereses-, pero no se ha reducido ni los porcentajes ni las circunstancias determinantes de la retención.

Faltaba tanto que considerar, decidir y regular que se tardó muchos años en descubrir que la Administración venía regularizando la situación de los retenedores obligando a ingresar lo no ingresado (retenido bien o mal o no retenido) sin regularizar la situación de los perceptores con rentas sometidas a retención si no habían restado la retención que hubieran debido soportar, lo que suponía una mayor e indebida cuota del impuesto. Y, eso significaba, enriquecimiento injusto.

La sentencia señala: 1) lo que se hace mal (comprobar al retenedor sin llamar como interesados a los que debieran soportar retenciones), en este asunto y en muchos otros, como ocurre con las operaciones vinculadas o cuando se pretende regularizar por irrealidad de una operación o por imputación o presunciones que afectan a más de un administrado tributario; 2) lo que entraña un enriquecimiento injusto, exigir el importe de las retenciones (obligación tributaria accesoria) después de que los contribuyentes ya han determinado mediante autoliquidación la deuda tributaria (obligación principal); 3) el mal proceder de la Administración que dejó pasar dos años sin advertir a los afectados de su derecho a pedir la devolución del exceso recaudado por la Administración. La actuación de oficio de la Administración en reconocimiento de los derechos de los administrados es la manifestación que el Estado de Derecho “es”.

Y la sentencia añade un nuevo principio (de buena administración) a conservar en la vitrina junto a otros (buena fe, confianza legítima, procedimiento sin tardanza…) por si se decide invocarlos en el ejercicio del derecho de los administrados a que la Administración actúe con sometimiento pleno a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015)

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)

IVA

9) Devolución. No establecidos. Procede la devolución si se cumplieron los requisitos sustantivos y se debe admitir que se aporte en vía contenciosa documentación no aportada antes (TS 20-4-17)

Mientras permanece el enfrentamiento de posiciones jurídicas contrarias, de vez en cuando, se producen sentencias que deciden sobre la relevancia de los aspectos sustantivos de las obligaciones y sobre la prevalencia condicionante de los aspectos formales o procedimentales. Lo que parecería impensable tratando de Justicia, adquiere la categoría de inverosímil cuando se trata de la obligación de tributar de cada uno atendiendo a su capacidad económica y según un sistema tributario justo (art. 31 CE)

Una buena gestión tributaria es una gestión sometida y ajustada a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015). Y, desde luego, no tiene como premisa ni recaudar más a todo trance ni impedir devoluciones. No hace falta invocar el principio de neutralidad que rige con carácter esencial en el IVA para considerar que los requisitos sustantivos para la devolución del impuesto soportado cuando así procede por concurrir las circunstancias establecidas en la ley son sólo los que originan esa consecuencia.

La aportación de la documentación exigida como prueba es relevante no por su formalidad, sino por lo que acredita. Obstaculizar en el tiempo o en la forma la aportación de esa prueba es obstaculizar la aplicación de la ley. A esa argumentación, cuando se trata de aportar en el recurso contencioso una documentación que no se aportó en la vía administrativa, se debe añadir que no es un abuso procesal, porque no puede haberlo cuando no hay “proceso” (dos partes ante el que decide), sino “procedimiento” (el administrado invoca su derecho ante un TEA que es Administración, sin otra alternativa que aplicar la ley, contra la actuación en la aplicación de los tributos de un órgano que también es Administración, con el mismo sometimiento pleno a la ley y al Derecho)

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe aportar documentos al tiempo de la revisión que debieron aportarse antes, art. 112 Ley 30/1992, pero en este procedimiento no hay plazo de alegaciones, ni en los arts. 124 a 127 LGT. El art. 119 LIVA no tasa los documentos a aportar: considerados insuficientes los presentados debió haber un trámite de audiencia. A la vista de resoluciones precedentes, TS s. 10.11.14, se estima con retroacción (AN 21-4-16)

ITP y AJD

10) Comprobación de valores. Coeficientes al valor catastral. Es válida la Orden de la Comunidad de Valencia que aprueba los coeficientes a aplicar al valor catastral como medio de comprobar el valor real; pero no se podía aplicar retroactivamente (TS 6-4-17, dos)
Que un desastre sea previsible no hace que deje de ser desastre. En lo jurídico, un desastre abre la esperanza de su remedio cuando los tiempos cambien.

Que en un Estado de Derecho aún existan impuestos cuya base imponible es el “valor real” (“el que no es irreal, el que no es incierto”, en memorable definición jurisprudencial; “el intrínseco”, en inolvidable construcción doctrinal), es un desastre. La evolución del desastre se puede seguir atendiendo a lo ocurrido en la comprobación de ese valor real. Todo empezó a partir de tasaciones periciales documentadas en un texto que: primero, decía, “consideradas las características extrínsecas e intrínsecas del inmueble”; después, sustituía esa referencia por una fórmula genérica y de difícil comprensión; luego, por “según los estudios internos de mercado que se pueden examinar en estas oficinas”. Estos intentos se anulaban por falta de motivación (“explicación clara, sencilla e inteligible” en palabras del TS s. 28.06.93). En cuarto lugar, se intentó evitar la tasación pericial mediante normas autonómicas que aprobaban valores de general aplicación y, en quinto lugar, mediante la aplicación de un coeficiente al valor catastral, sin otro respaldo legal. Y se anulaban las comprobaciones porque no había competencia autonómica para determinar la base imponible en impuestos estatales cedidos (ITPO; ISyD). Y así hasta que se modificó la LGT, si se interpreta de forma peculiar.

El desastre es manifiesto cuando se considera que, no sabiendo qué es el valor real, lo que hace la Administración es “comprobar lo que no se sabe que es”. Y no sólo es eso, sino que, en caso de discrepancia con el valor “comprobado”, está regulada la posibilidad de acudir a la tasación pericial contradictoria, con lo que ya son tres para “valorar el valor desconocido”.

No hay situación que no pueda agravarse y eso ocurre aquí cuando se considera que en los impuestos estatales cedidos no se cede la autonomía en la regulación de la base imponible y que eso es lo que se regula cuando se aprueba coeficientes a aplicar al valor catastral (es como modificar por norma autonómica las leyes del ITP y del ISyD regulando que la base imponible es el valor que resulte de aplicar el coeficiente comunitario al valor catastral). Si a todo esto se suma que el valor catastral es un valor administrativo, ajeno a la realidad (crece de continuo, frecuentemente actualizado mediante un coeficiente de aplicación general y sin consideración individualizada) y que tiene el valor de mercado como límite, aplicar un coeficiente a un valor irreal no puede dar un valor real. Si se añade que esa irrealidad se puede discutir mediante tasación pericial contradictoria se consigue el desastre perfecto, jurídico y fiscal. Vendrán tiempos mejores.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el liquidador fija el valor real según el valor catastral con un coeficiente, Ley 10/2002, de Andalucía, y sin ninguna explicación consigna una base inferior, pero superior al valor declarado, indicando que no existían ingresos cuando los hubo y sin consideración del tipo reducido que se afirmaba aplicable en la escritura, se anula la liquidación (TSJ Andalucía 26-7-12). Efectuada una valoración por el contribuyente, para realizar una comprobación la Administración debe acreditar la inexactitud del valor declarado (TSJ Galicia 23-3-16)

Julio Banacloche Pérez

(8.06.17)