PAPELES DE J.B. (nº 327)
(sexta época; nº 17/17)

ENSAYOS FISCALES: LOS HECHOS SANCIONABLES (y 2)

El “ruido del mundo” es un fenómeno que se ha originado en la modernidad coincidiendo, y frecuentemente ocultando, la identidad de “los ruidos”. Para los que rezan es la advertencia sobre el peligro convertir la oración en “ruido de palabras”. No es una crítica a la oración vocal; al contrario, se considera que ésta, hecha con atención a lo que se dice, a quien se dice y por qué se dice, es un excelente guión para la meditación y un eficaz instrumento para evitar el desánimo de la sequedad. Moderar el “ruido de los sentidos” -la vista, el oído- es una manifestación de la lucha ascética; y es la mayor batalla la que se libra contra la imaginación –“la loca de la casa”-, los recuerdos, el propio interés, cuando se busca el “silencio del corazón”. Salvo error en el recuerdo, se cuenta que san Bernardo le dijo al que pedía limosna en la puerta de una iglesia que le regalaría el burro que llevaba si rezaba un “Padrenuestro” sin distraerse. Con entusiasmo, empezó el pobre: “Padre nuestro que estás en el cielo… Hágase tu voluntad… ¿Y también me dará la alforja?”.

Es un gran error confundir “silencio” con “vacío”, del mismo modo que no es lo mejor examinar la propia conducta repasando sólo lo mal hecho. Es una pobre consideración de la vida espiritual referirla a momentos aislados. En el aprendizaje escolar, el análisis gramatical era un paso necesario, pero no suficiente, porque había que aprender también cómo hacer el análisis sintáctico para construir y expresar correctamente lo que se dice y se escribe. ¿Qué he hecho mal?, ¿qué bien he dejado de hacer?, ¿qué he hecho bien? ¿qué podía haber hecho mejor? Así, se comprende la importancia de decir cosas amables, de procurar evitar las desagradables, de ser oportuno, de no discutir, de callar.

Y, aunque parezca imposible de comprender, todo esto y mucho más se agolpa en la mente empujando por querer salir cuando se trata de reflexionar sobre una resolución sancionadora en la que se imponía una sanción de 200 euros (100 si no hay requerimiento previo) por presentar fuera de plazo una declaración-liquidación trimestral del IVA y otra que rectificaba la anterior de modo que, en vez de -25 euros a compensar, resultaba -20 euros, Eso sí, con reducción del 25% si se ingresa íntegramente la multa y no se recurre contra la sanción (art. 188.3LGT)

Como un “ensayo” todo los soporta (“una buena capa…”), se podría señalar que en esa resolución no aparecería la palabra culpa, mucho menos el término antijuricidad, tampoco la expresión “elemento subjetivo de la infracción”. No habría apartado alguno referido a la tipicidad: artículo de la ley que tipifica la infracción y explicación de por qué se aplica. En la motivación se diría que no hay responsabilidad si se pone la diligencia necesaria, pero que en ese caso “concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria”. Y en el racimo de normas (como las “bombas de racimo”) diría: “Tipo de infracción y sanción aplicable: Artículo 198.2”. Aunque todo se ha hecho electrónicamente, también diría que hay “Infracción por presentar documentos con trascendencia tributaria por medios distintos a los electrónicos: artículo 199”, pero de eso no habría otra referencia ni explicación y tampoco sanción. ¿Qué he hecho mal? ¿qué bien he dejado de hacer?, ¿qué podía haber hecho mejor? Son preguntas sólo para contribuyentes.

I. UNA CONSIDERACIÓN ELEMENTAL

Sin entrar en otros aspectos de indudable interés en su consideración al tratar de las infracciones y sanciones tributarias, como serían la personalidad de la pena o la defensa contra la autoinculpación, en este asunto parece suficiente recordar que, para que exista infracción sancionable, es esencial y obligado que en la resolución del expediente sancionador se considere y se motive, al menos, lo siguiente:

1) Antijuridicidad. Se trata de exponer al afectado que existe un bien jurídico protegido -el cumplimiento de la obligación de tributar-, de modo que la ley tipifica como infracción acciones u omisiones mediante las que se incumple esa obligación o que impiden o dificultan su cumplimiento. Indirectamente, incurren en ese presupuesto los incumplimientos de los plazos para declarar, para presentar declaraciones-liquidaciones o para autoliquidar (a recordar la antigua doctrina que calificó la autoliquidación acargo del contribuyente como obligación exorbitante”). Esta nota esencial de las infracciones constaba en el artículo 77 LGT/1963, “de los maestros” (las acciones u omisiones “voluntarias y antijurídicas”), pero debió parecer “mucho Derecho” al legislador de la Ley 10/1985 que la suprimió.

En el asunto de que aquí se trata, la antijuricidad es relevante en cuanto que el incumplimiento de plazos en declaraciones, declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones puede originar o bien un recargo por extemporaneidad y, en su caso, intereses de demora (art. 27 LGT) o bien una sanción (art. 198 LGT). La motivación del precepto aplicado es un requisito esencial tanto en la propuesta de sanción como en la resolución sancionadora y no hacerlo determina indefensión (art. 48 Ley 39/2015 LPA).

2) Tipicidad (“nullum crime sine lege”). Sólo por ley se puede establecer como infracción la acción u omisión que se describe. La tipificación debe ser expuesta con tal precisión literal que pueda comprender su contenido tanto el infractor, como el juzgador. Y también debe ser precisa la delimitación respecto de otras conductas señaladas como punibles. Así, el artículo 198.2 LGT establece que si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas “en plazo” y se impondrá sanción por el artículo 198.2 por lo declarado “fuera de plazo”.

En el asunto de que aquí se trata se tipifica como infracción no presentar en plazo una autoliquidación o una declaración (1) sin que se produzca perjuicio económico (2).

(1) En la fundamentación, desde luego, y también en la motivación, tanto de la propuesta de sanción como en la resolución sancionadora es obligada la explicación de por qué se aplica este artículo a una declaración-liquidación por el IVA que, sin duda ni es una declaración (art. 119 LGT), porque contiene mucho más que el reconocimiento de la realización de un hecho, ni es una autoliquidación (art. 120 LGT), porque el IVA se autoliquida -lo liquida la Administración en las importaciones- “operación por operación” y, en general, en factura. Una declaración-liquidación (v. art. 99 LIVA) es el documento de cálculo de la deuda tributaria correspondiente a las operaciones de un determinado período y que resulta de la diferencia entre el IVA devengado en ese tiempo y el IVA soportado deducible que el sujeto pasivo decide restar a efectos de compensaciones y, en su caso, devoluciones. En la infracción tipificada en el artículo 198 LGT no está incluida la declaración-liquidación, aunque “la ignorancia lo ignore”.

(2) En la fundamentación, desde luego, y en la motivación, tanto de la propuesta de sanción como de la resolución sancionadora, es preciso explicar qué quiere decir “sin que se produzca perjuicio económico”, sobre todo cuando ese se trata de tipificar y de delimitar infracciones tipificadas como las indebidas: obtención de devoluciones (art. 193 LGT), solicitud de devoluciones (art. 194 LGT) o improcedente determinación o acreditación de partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, respecto de la pretensión de incluir como infracción tipificada en el artículo 198 LGT la presentación fuera de plazo de una declaración-liquidación de IVA con resultado negativo (a compensar) y en la declaración-liquidación complementaria por la que se reduce la cantidad negativa de la anterior. En todas esas infracciones hay “perjuicio económico” y no parece existir la infracción tipificada en el artículo 198 LGT.

3) Culpabilidad (nullum crime sine culpa, nulla poena sine culpa). En lo que parece que existe unanimidad, aunque a veces se olvide en la práctica, es que en un Estado de Derecho está proscrita la responsabilidad objetiva, la infracción por el mero resultado. Más difícil para algunas mentes es la distinción entre elemento subjetivo de la infracción (intención) y culpa (voluntad). La LGT/1963, “de los maestros”, se refería expresamente a acciones u omisiones “voluntarias”. Desapareció con la Ley 10/1985. Nada que ver con la expresión: “la conducta es voluntaria porque podía haber sido otra” que, según la jurisprudencia, se puede leer en propuestas y resoluciones sancionadoras.

Sea como sea, no cabe sancionar sin probar la existencia de culpa (intención y voluntad) lo que exige explicar razonablemente, y con referencia directa a la infracción que se considera cometida, la intención y la voluntad de infringir. Las infracciones punibles exigen dolo o culpa con cualquier grado negligencia (art. 183 LGT) y ésta consiste en no poner el cuidado debido para cumplir. En las obligaciones tributarias, estando regulados todos los aspectos formales que se deben cumplir, no existe negligencia cuando se cumplen. En el asunto de que aquí se trata en el que se presenta fuera de plazo una declaración-liquidación con cuota negativa a compensar a favor del contribuyente y posteriormente una complementaria que reduce la cantidad, parece imposible probar, ni siquiera por deducción, la intención y la voluntad de incumplir el plazo de presentación.

4) Punibilidad (“nulla poena sine lege”). Las sanciones se deben establecer por ley. La regulación debe ser clara. Un ejemplo de deficiente regulación es la referencia a “la base de la sanción” (arts. 192.1, 195.1 LGT) y, desde luego, cuando no deja margen para aplicar el principio de proporcionalidad, aunque la ley (art. 178 LGT) obliga a repetarlo. Por otra parte, el principio de no concurrencia de sanciones es el fundamento de los preceptos delimitadores (v. art. 180 LGT/2003) y de las regulaciones específicas (v. art. 198.2 LGT). En los preceptos delimitadores es contrario a Derecho (principio de legalidad), crea inseguridad jurídica y se opone a este principio la delimitación “ad exemplum” (“Entre otros supuestos”, se lee en el art. 180.2 LGT que señala como compatibles la sanción del artículo 191 con la de los artículos 194 y 195, y la del artículo 196 con la de los artículos 199 y 293).

En el asunto de que aquí se trata, además de ser dudoso que la conducta sea antijurídica, parece errónea la aplicación de la infracción tipificada en el artículo 198, no hay prueba de la culpa y, desde luego, es contrario al principio de proporcionalidad sancionar con 200 (100) euros la presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones por IVA de las que resulta cantidades negativas a compensar, además de pequeño importe.

5) Exoneración de responsabilidad. El artículo 179 LGT regula los supuestos en los que no se incurre en responsabilidad (no tener capacidad de obrar, fuerza mayor…). En lo que aquí interesa, y en cuanto que es un aspecto de frecuente invocación y consideración en los expedientes sancionadores, se debe señalar que la ley considera que no hay negligencia cuando se ha actuado según una interpretación razonable o cuando se haya ajustado a los criterios manifestados por la Administración.

Siguiendo su rutina, la Administración insistiría en que son claras las normas que regulan la obligación de presentar autoliquidaciones y declaraciones en plazo. Pero no son las normas que regulan esa obligación lo que se debate en el expediente. Se discute sobre la distinción entre autoliquidación del IVA y declaración-liquidación del IVA que son conceptos esencialmente diferentes. Se discute sobre la tipificación de la infracción, sobre la prueba de la culpa, sobre la proporcionalidad de la multa. La propia ley (v. art. 179.3 LGT) se preocupa de relacionar separadamente autoliquidación, declaración, comunicación y solicitudes (los conceptos son relevantes y más en las infracciones y sanciones) y, además, lo hace para excluir de sanción la regularización o la subsanación voluntaria, lo que aporta más argumentos contra la procedencia de la sanción.

Si la ley debe ser una ordenación racional (ordinatio rationis) ante un asunto como el que se comenta es inevitable señalar que una declaración-liquidación con cuota 0,1 euros a ingresar (o una complementaria señalando que debería ser 0,2 euros), sin requerimiento conllevaría un recargo (art. 27 LGT) y con requerimiento una sanción (art. 191 LGT), en ambos casos, con importes muy inferiores a los 100-200 euros de la sanción del art. 198 LGT. Pero esa es la alternativa (incluso cometer una infracción para salir favorecido) para el contribuyente. O se está aplicando injustamente la ley.

II. UN HIPOTÉTICO RECURSO

Es inevitable explicar aquí y ahora (“hic et nunc”) que lo que sigue es un invento. Se incluye intentando completar con un presunto recurso las propias deficiencias en la exposición argumental. Ha habido que ponerse en el sentimiento, en el talante, en el humor de quien se ve sancionado, aunque tiene la conciencia de que no quiso infringir y la consciencia de que hay motivos para que se pueda considerar contraria a Derecho la sanción impuesta. Esta salvedad es clave para poder perdonar tanto los excesos, como los defectos. Gracias.

“1ª El acuerdo incurre en inconsistencia, incongruencia y falta de fundamentación y motivación, contra lo establecido en los artículos 34.1. j) y l) y 102 de la Ley General Tributaria, así como en los artículos 35 y 76 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo, incurriendo en causa de anulación según dispone el artículo 48 de dicha ley.

Establece el artículo 48 de la Ley 39/2015, que se invoca, que son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. Y en esta alegación se va probar que el acuerdo que es objeto de la presente reclamación es contrario al ordenamiento jurídico en cuanto ha infringido los siguientes preceptos legales:

Establece el artículo 76 de la citada Ley 39/2015 que los administrados pueden formular alegaciones y que éstas serán tenidas en cuenta por el órgano competente. En igual sentido, el artículo 34.1.l) LGT reconoce el derecho de los obligados tributarios a formular alegaciones que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes.

El artículo 34.1.j) LGT reconoce el derecho de los obligados tributarios a ser tratados con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración.

El artículo 35 de la Ley 39/2015 regula la motivación como requisito de los actos administrativos y el artículo 34 que regula la producción y el contenido de los actos administrativos exige que éste se ajuste a lo dispuesto en el ordenamiento. Del mismo modo, el artículo 102.2.c) LGT al regular el contenido de las liquidaciones tributarias que, según el artículo 101.1 LGT son actos resolutorios de los procedimientos de aplicación de los tributos, exige la motivación y también la expresión de los fundamentos de derecho.

a) En el escrito de alegaciones ante el instructor del expediente sancionador se señalaban las cuestiones de cuya consideración es razonable concluir la inexistencia de la infracción y la improcedencia de la sanción, y, además, sobre todo, las deficiencias del expediente.

b) En el acuerdo sancionador, en tres párrafos, se localiza la única motivación para la imposición de una sanción por presentación fuera de plazo de una declaración-liquidación por el IVA de la que resulta un importe a compensar de 200 (100) euros.

Se dice que “la sanción está debidamente motivada porque expresa los hechos, la identificación del sujeto infractor y la cuantificación de la sanción, con indicación de los criterios de graduación y la reducción en caso de acuerdo”. Y se concluye: “cumpliendo así plenamente con lo dispuesto en el artículo 211.3 LGT que establece el contenido que ha de tener el acto que se dicte en resolución del procedimiento”. Pero lo cierto es que la doctrina de los tribunales, reiterada durante años y unánime exige que para sancionar es preciso: 1) probar que concurre el elemento subjetivo de la infracción tipificada; 2) considerar los hechos y circunstancias que permiten apreciar una conducta en la que exista dolo, culpa o negligencia, en cuanto está proscrita la responsabilidad objetiva. Pero de estos requisitos del expediente sancionador no hay rastro en éste.

Lo hasta aquí expuesto pone de manifiesto que la resolución objeto de esta reclamación infringe la Ley y el Derecho, contra lo establecido (art. 103 CE, art. 3 Ley 40/2015), y en particular los preceptos antes invocados: porque no es tratar con respeto y consideración el empleo de textos genéricos o sin motivar (nada se dice de la deficiente fundamentación normativa, no se motiva la existencia del elemento subjetivo de la infracción ni de la culpa) o manteniendo argumentos que los tribunales han señalado como contrarios a Derecho.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que el acuerdo sancionador es contrario a Derecho y debe ser anulado, lo que, como primer motivo, se pide.

2ª No se han producido las infracciones tipificadas en los preceptos señalados en el acuerdo sancionador, no se ha probado la existencia de una conducta culposa contra lo dispuesto en los artículos 178 y 198 y 199 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El artículo 178 LGT establece que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

El artículo 198 regula la tipificación, la calificación y la punibilidad de la infracción consistente, en primer lugar, en no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico. En el apartado 2 se establece, primero, que si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración la sanción y los límites señalados en el apartado 1 serán la mitad; y, después, que si se presentan en plazo declaraciones incompletas o inexactas y luego, fuera de plazo, complementarias o sustitutivas sin requerimiento previo, no se comete la infracción tipificada en el artículo 194 o en el 199, de modo que sólo se sanciona la autoliquidación o declaración presentada fuera de plazo.

El artículo 199 regula la tipificación por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico. En el apartado 1 se establece que también se comete esa infracción cuando se presentan por medios distintos a a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando hubiera obligación de hacerlo por estos medios.

a) La deficiente fundamentación normativa (art. 199 LGT)

La deficiente fundamentación de la propuesta de resolución sancionadora lleva a que a lo largo de todo el escrito no se encontrara ni la reproducción del texto de ningún precepto legal o reglamentario ni tampoco la obligada explicación de por qué y cómo se aplica cada uno de los que se consideraran procedentes. En vez de eso, aparece una relación de conceptos y la referencia a artículos numerados.

Esta deficiente forma de presentar una propuesta sancionadora, además de lesionar el derecho del interesado a ser tratado con respeto y consideración (art. 34 LGT), produce indefensión, contra el derecho fundamental reconocido en el artículo 24 de la Constitución (no es fundamentación señalar el número de la ley o del precepto, ni tampoco la sola transcripción del texto de éste: cf. TS 28.09.05; TSJ Castilla y León 31.01.06; TSJ Madrid 15.12.04; TSJ País Vasco 5.07.05, 13.07.05).

Y, aunque se alegó que no se sabía por qué se indicaba la aplicación del artículo 199 LGT por no presentar por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos documentos con trascendencia tributaria cuando hubiera obligación de hacerlo por estos medios, el acuerdo sancionador no sólo no considera ni contesta esa alegación, sino que vuelve a incluir el artículo 199 LGT entre los aplicables.

b) La deficiente fundamentación normativa (art. 198 LGT)

También se alegaba que la deficiente fundamentación normativa de la propuesta sancionadora impedía saber por qué entendía la Administración que se había cometido la infracción tipificada en el artículo 198 LGT en cuanto que de los hechos en presencia no se deduce que se dieran los elementos conceptuales que configuran la tipificación. Así:

- La infracción tipificada no se puede referir a las declaraciones-liquidaciones por IVA (arts. 164. Uno. 6º y 99. Uno LIVA). En cuanto que el precepto se refiere a presentar autoliquidaciones o declaraciones, es obligado señalar que en el IVA las declaraciones-liquidaciones a presentar periódicamente (trimestral o mensualmente) ni son autoliquidaciones (el IVA se autoliquida operación por operación, aplicando el tipo de gravamen a la base imponible para obtener la cuota devengada que se debe repercutir en la factura de la correspondiente operación) ni son declaraciones (v. art. 119 LGT) porque no contienen el reconocimiento de un hecho ni pretende la liquidación del tributo (v. art. 120.1 LGT), sino la determinación de una deuda tributaria que resulta de la diferencia entre el conjunto (no una a una) de las cuotas devengadas (autoliquidadas) en un período y las cuotas soportadas deducibles que, dentro del plazo legalmente permitido (v. art. 99 LIVA), decide restar el sujeto pasivo en el período.

Nada de esto se considera ni se explica, ni se replica en el acuerdo sancionador. Y, así, produce indefensión.

- Por otra parte, aunque también se insistió en las alegaciones sobre la trascendencia del requisito referido al perjuicio económico incluido en la tipificación de la infracción, nada se dice al respecto en el acuerdo que impone la sanción. Pero es evidente que la diferencia de consecuencias de no declarar en plazo, según tenga o no contenido económico la declaración, conduce a aplicar un recargo por extemporaneidad (art. 27 LGT) o una sanción, y en caso de ser aplicable una sanción la ausencia de consecuencias económicas lleva al artículo 198 LGT, pero si las tiene conduce a los artículos 191 a 197 LGT. Sin tener que entrar en el debate sobre si no hay infracción mientras no se compruebe si hay o no perjuicio económico (para la Administración), parece indiscutible que las infracciones referidas a declaraciones que contienen importes positivos y negativos de los que resulta una deuda tributaria cero, a ingresar o a devolver, se tipifican en los artículos 191 a 197 LGT (infracciones por perjuicio económico) y no en los artículos 198 y 199 LGT (infracciones por incumplimientos formales).

En los artículos 198 y 199 LGT el bien protegido no es “ingresar en plazo”, sino “cumplir en plazo una obligación formal”, pero tampoco incluyen el bien protegido consistente en “no acreditar derechos contra la Hacienda”, como ocurre cuando del documento presentado resulta cantidad a compensar o a devolver (bases negativas, deducciones, créditos fiscales). En este expediente, por pequeña que sea la cantidad a compensar o a devolver declarada, ese contenido económico hace inaplicable el artículo 198 LGT porque acreditar un crédito contra la Hacienda supone, por definición, tanto perjuicio como el que lleva al legislador a tipificar las infracciones reguladas en los artículos 193 a 195 LGT; o como el que se pudiera deducir de las infracciones (arts. 196 y 197 LGT) por la falta de imputación o por hacerlo incorrectamente, aunque se trate de comunicaciones que no conllevan una obligación de ingreso.

Nada de esto se considera ni se explica, ni se replica en el acuerdo sancionador. Y, así, produce indefensión.

c) La “motivación y otras consideraciones”

En el acuerdo sancionador se puede leer este párrafo que merece los comentarios incluidos entre paréntesis: “En el presente caso, hay que tener en cuenta que los plazos de presentación de las declaraciones son suficientemente divulgados, particularmente, en el caso de empresarios y profesionales (expresión genérica). En este supuesto, el contribuyente no ha cumplido en plazo con su obligación, sin que existan circunstancias que justifiquen esta inobservancia (falta de motivación, culpa por exclusión). La norma tributaria establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración omitida (culpa por resultado). A continuación, dice el acuerdo sancionador que si el sancionado tenía dudas podía haber preguntado (motivación deficiente: en este caso no se han planteado discrepancias sobre la regulación del plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones por el IVA).

Y acaba así: “Por otra parte, no existe un error involuntario (deficiente motivación: eso se dice en un acuerdo que incluye una referencia temporal inexacta como motivo para desestimar alegaciones) ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma (deficiente motivación: como se ha empleado un texto escrito para su utilización generalizada y no individualizada, se incluye esta referencia hermenéutica, cuando la cuestión planteada es fáctica); por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria (contra Derecho: responsabilidad objetiva, culpa por resultado) para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria”.

Como conclusión se puede resumir el proceder de la Administración en este expediente señalando que considera aplicable la responsabilidad objetiva, que no necesita probar la existencia del elemento subjetivo de la infracción ni tampoco la culpa, sino que imputa la conducta ilícita por exclusión y que emplea expresiones genéricas, sin la obligada motivación suficiente y concretada en las circunstancias del caso.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que el acuerdo sancionador es contrario a Derecho y debe ser anulado, lo que, como segundo motivo, se pide.

3ª Se han infringido los artículos 207 a 211 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Establece el artículo 208.3.c) LGT, invocado, que los procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados por ellos, los derechos que a continuación se relacionan y “los demás derechos reconocidos por el artículo 34 de esta Ley”.

a) En primer lugar, contra la tentación de considerar que el artículo 34 LGT es un artículo que no se debe ni respetar ni aplicar, este artículo 208 LGT hace que el contenido de aquel precepto se convierta en garantía jurídica del administrado y, por tanto, en obligación de cumplimiento de la Administración que está sometida en sus actuaciones a la Ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015). Y, siendo así, en este expediente, y en el acuerdo sancionador que es objeto de esta reclamación, es evidente que se ha actuado contra lo establecido en la ley, según se ha venido exponiendo en las alegaciones anteriores.

b) Pero lo esencial es que en el expediente y en el acuerdo sancionador con que termina se ha actuado contra la ley y contra el Derecho. Frente a ese proceder se debe oponer lo que en la interpretación y aplicación de los demás preceptos invocados en esta alegación es doctrina unánime y reiterada de la jurisprudencia.

La “objetivización”, el automatismo, la generalización de los expedientes sancionadores ha hecho que se olvide lo básico: a) la antijuridicidad (el bien protegido que se lesiona); b) la tipicidad (la descripción legal de los hechos y circunstancias que configuran el ilícito) con su elemento objetivo (la acción o la omisión) y su elemento subjetivo (la intención de infringir); c) la culpabilidad (la voluntad de infringir) ya sea con maquinación que procura que no se descubra el incumplimiento (dolo), ya sea por decisión manifiesta (tributar o invertir o pagar a acreedores o viaje turístico, o porque va a dar igual), ya sea por dejación de los deberes formales y del cuidado que se debe tener (negligencia); d) la punibilidad (subjetiva, proporcional, no concurrente) y las causas exoneradoras de responsabilidad (fuerza mayor, presunción legal de buena fe, diligencia manifiesta).

En el asunto de que aquí se trata, sin explicación ni argumentación jurídica, se propone la sanción por lo que se estima como declaración extemporánea diciendo: 1) los plazos son suficientemente conocidos, “sobre todo por empresarios y profesionales”; 2) “no existen circunstancias exoneradoras” que justifiquen la inobservancia; 3) “la norma es clara”; 4) la Administración pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y confección de declaraciones a las que se pudo acudir en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos; 5) no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios respecto del alcance de la norma. “Luego concurre el mínimo de culpabilidad para entender cometida la infracción”. Pero no debe ser así:

a) Sobre las normas claras: No es motivación de la culpa la mera referencia al resultado de la liquidación ni decir que la norma es clara (TS 19-1-16, unif. doct.). No es prueba de culpa que las normas sean claras ni las circunstancias de actuar en el propio sector empresarial (TS 13-4-16, tres). No se presume la culpa por disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16)

b) Sobre la ausencia de causas exoneradoras. Contra TEAC no es prueba de culpa estimar que la norma no es oscura, ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16)

c) Sobre la culpa objetiva. No es motivación de la culpa, TS 6.06.08, el incumplimiento de las normas (TS 31-5-16)

d) Motivación de la sanción: Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidor ni valorar su culpa (AN 3-6-15)

e) Proporcionalidad de la sanción: Fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento (TS 3-4-14). Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13). Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13)

f) La más reciente doctrina, recopilatoria: La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)

Todo este contenido de doctrina jurídica, de elaboración científica de los tribunales, comparado con el texto del acuerdo sancionador que es objeto de esta reclamación, da la impresión de que se trata de asuntos totalmente distintos, sin nada que ver uno con otro, y, respecto del acuerdo sancionador, parece que es el resultado de una mecánica composición de un texto que, en su aplicación genérica, poco tiene que ver con la realidad de cada caso y, en su contraste con la ley y la jurisprudencia, nada con el Derecho.

Por lo expuesto y fundamentado se considera que el acuerdo sancionador objeto de esta reclamación es contrario a Derecho y debe ser anulado. Lo que, como tercer motivo se pide.”

Hubo un opositor hace medio siglo que, todos los días y cada día, empezaba a estudiar a las 6,50 horas y así diez horas. Estudiaba encerrado en su cuarto, paseando alrededor de la cama, diciendo los temas en voz alta (los vecinos comentaban); al final, repasaba deprisa oyendo la radio. Era un programa de música que presentaba un locutor que se despedía así: “Perdón por el argot”. Y aquí y ahora, como entonces: “Perdón”.

III. UNA CONSIDERACIÓN FINAL

Quizá el damnificado decidiera no reclamar por las muchas dudas sobre la estimación en un TEAR, por no llegar a un Juzgado y perdiendo la reducción de la sanción. “Sin palabras”, es expresión que vale para un bautizo, una boda y un entierro.

Julio Banacloche Pérez

(1.06.17)