PAPELES DE J.B. (nº 333)
(sexta época; 20/17)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, mayo 2017)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) En recaudación. Responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT del adquirente de un inmueble por la deuda por el IVA repercutido y no ingresado si el acto constituye despatrimonialización, AN s. 23.01.17, en la que se colabora mediante acuerdo previo desde que se genera la deuda aún antes del devengo del impuesto (TEAC 31-5-17, unif. crit.)

La resolución reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Responsabilidad solidaria, art. 42.2.b) LGT, de la empresa operadora de máquinas recreativas de azar que incumple la diligencia de embargo de créditos en su relación con la empresa hotelera (TEAC 31-5-17, unif. crit)

Los artículos 41 a 43 LGT regulan la responsabilidad tributaria. El primero, con una regulación básica que luego se desvirtúa, como ocurre con la inclusión de las sanciones en la responsabilidad que es incoherente con su fundamento al regular la reducción por conformidad. El artículo 43 regula la responsabilidad subsidiaria y el artículo 42 la solidaria a que se refieren las resoluciones reseñadas. En las letras a) a c) del apartado 1 se deriva la responsabilidad por la participación en la causa de la responsabilidad; en cambio, en el apartado 2 la responsabilidad se deriva por obstaculizar la recaudación.

La primera resolución reseñada se enmarca en el supuesto legal (a) referido a quien sea causante o colabore en la ocultación de bienes o derechos para impedir la actuación de la Administración. La segunda de las resoluciones reseñadas encaja perfectamente en el supuesto (b) referido a los que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo. En las dos reseñas se trata de resoluciones condicionadas: así, en la primera, hay responsabilidad si hay despatrimonialización como consecuencia de un acuerdo del deudor con el responsable para causarla; y en la segunda, si concurre culpa o negligencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Responsabilidad, art. 42.2 LGT, porque si el banco tenía un derecho preferente de cobro, al recibir la diligencia de embargo, art. 79 RGR, debió plantear tercería de mejor derecho en vez de cancelar la imposición a plazo con garantía pignoraticia (AN 3-4-17)

INSPECCIÓN

2) Contenido. Previa acta a tercero. Quien no era empresario vendió un inmueble repercutiendo IVA y vio regularizada su situación tributaria mediante un acta firmada en conformidad que adquirió firmeza, sin que el comprador hubiera sido llamado al procedimiento como interesado; si posteriormente, se actúa cerca del comprador, se le traslada el resultado de actuaciones con el vendedor, pero sin documentación ni pruebas, y se minora al IVA soportado, se produce indefensión porque, aunque se actuó coherentemente conforme a un acta firme propia; contra resoluciones anteriores confirmadas por AN s. 15.03.10 (TEAC 24-5-17)

De indudable interés en su consideración, la resolución reseñada debería ser motivo para que se dictaran las correspondientes instrucciones a los empleados con competencia en la aplicación de los tributos con el fin de que se convierta en rutina obligada la llamada a los interesados al iniciarse cualquier procedimiento de esa naturaleza o al tener conocimiento de su existencia durante el procedimiento.

No es éste un asunto de sin precedentes. Cuando la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades reguló por primera vez la aplicación de valores de mercado en las operaciones vinculadas, la trascendencia de la actuación simultánea con todas las partes implicadas y, sobre todo, la obligatoriedad del ajuste bilateral, adquirieron tal relevancia que llevaron a descubrir, primero, que ese ajuste fiscal no estaba en la LIRPF y, después, que sólo se refería a “rendimientos”, pero no a “incrementos de patrimonio”. Y hubo que modificar la ley. Poco después surgió semejante cuestión con la imputación por trasparencia fiscal cuando se pretendía trasladar a los socios las consecuencias de la regularización de la situación tributaria de la sociedad, proclive a aceptar toda propuesta porque ninguna deuda podía afectarle. Es por siempre memorable la jurisprudencia sentada por el TSJ Castilla-La Mancha (ss. 25-10-00,20-11-00,2-12-00,3-2-01,3-4-01) exigiendo la comunicación a los socios de la regularización a la sociedad trasparente. Y hasta en la actualidad se siguen planteando derivaciones de actuaciones de regularización de retenciones cerca del obligado a retener, pero sin conocer ni dar conocimiento a los obligados a soportar la retención, con consideración, a veces, de un enriquecimiento injusto de la Administración.

Con exquisito cuidado resuelve el tribunal reconociendo que es posible actuar sólo cerca de un administrado como consecuencia de la repercusión de un IVA improcedente (sin que en la resolución se diga cuál fue la regularización que debió soportar) y que se actuó coherentemente al trasladar a la otra parte las consecuencias de la regularización con mayor fundamento en cuanto que había adquirido firmeza. Pero ese exquisito cuidado es el que evita que se dijera en la resolución, claramente, que en la primera actuación, en cuanto se advirtió cuál sería su causa, se debió advertir a la parte que soportó la repercusión, que, desde luego, se le debió trasladar toda la documentación y pruebas que sirvieron para regularizar y, también, que ha sido ese no hacer, ese ocultar, ese dificultar, el motivo por el que se ha producido la indefensión que está proscrita (art. 24 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, ss. 15.07.08 y 9.10.08, las actuaciones de comprobación de sociedad transparente se entenderán con la sociedad (TSJ Andalucía 23-4-12)

RECAUDACIÓN

3) Diligencia de embargo. Impugnación. Legitimación. La empresa operadora de máquinas recreativas de azar no es sujeto pasivo y la diligencia de embargo de los créditos con la empresa hotelera no la puede impugnar, art. 232 LGT, mientras no se declare que es responsable por incumplimiento (TEAC 31-5-17, unif crit.)

El artículo 232 LGT que cita la resolución reseñada señala como “legitimados” en las reclamaciones administrativas tanto los obligados tributarios y los sujetos infractores, como cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. Por otra parte, el artículo 170.3 LGT señala como motivos de impugnación de la diligencia de embargo: extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigirla; falta de notificación de la providencia de apremio; incumplimiento de las normas legales reguladoras del embargo y la suspensión del procedimiento de recaudación.

El fundamento de la resolución está en cuanto considera que el notificado de la diligencia de embargo ni está legitimado para reclamar ni la diligencia de embargo es reclamable por él mientras no se le pueda considerar interesado lo que sólo ocurriría cuando viera que sus intereses legítimos se ven afectado por el acto administrativo, como podría ser al considerarlo responsable solidario (art. 42.2.b) LGT) por incumplir la diligencia de embargo.

Pero es posible considerar en Derecho que el que recibe la notificación de una diligencia de embargo que debe cumplir, en cuanto que así se ve sometido a una obligación tributaria que antes no tenía y de la que se puede derivar una responsabilidad en caso de incumplimiento, por esas circunstancias se ve afectado en sus intereses legítimos. Se daría, así, el requisito subjetivo que permite estar legitimado para reclamar o intervenir en una reclamación; pero también se da el elemento objetivo en cuanto es razonable considerar que la obligación que conlleva la diligencia de embargo no es en esencia diferente de la obligación de retener que se regula en el artículo 23 LGT. En todo caso, hacer efectiva en todo caso la proscripción de la indefensión (art. 24 CE) es tan esencial en un Estado de Derecho que, incluso ante la duda, que aquí no debería existir, debe llevar a reconocer la condición de interesado que legitima para impugnar una diligencia de embargo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la diligencia de embargo, los motivos son tasados y no cabe los que se oponen a la providencia de apremio ni señalar los daños que se producirían (AN 8-2-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

4) Reinversión. En el plazo para la reinversión en valores que otorgan una participación no inferior al 5%, art. 35 ter.3.b LIS, se computan sólo los valores adquiridos durante el período de reinversión, TS s. 5.12.12, sin considerar los poseídos antes (TEAC 9-5-17)

Desde la redacción originaria de la deducción por reinversión (art. 42 LIS/1995) se señalaba la descripción de los valores de que trata la resolución que se comenta, la exclusión de los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos en entidades en paraísos fiscales y el plazo de reinversión con la expresión: la reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido… Posteriormente se dio nueva redacción al precepto en la que, entre otras modificaciones, se decía que el cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Y de aquellos tiempos es la resolución del TEAC (r. 5.05.06) que consideraba que, para el diferimiento o deducción por reinversión, los valores que se enajenen han de alcanzar el 5% del capital de la participada no bastando que se tenga esa participación o mayor si la transmisión no alcanza ese límite.

Se trata, por tanto, de considerar el tratamiento tributario especial según la causa que lo justifica que no es, en cuanto a la inversión en valores, estimular ni incentivar la tenencia de valores de una entidad al menos en un porcentaje mínimo de participación, sino hacer una inversión que otorgue participación nueva en el capital social de la participada. El artículo 25 LIS/2014 regula la nueva reserva de capitalización, habiéndose eliminado tanto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios como la deducción por inversión de beneficios, con la pretensión de potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto y, así incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de reinversión se cuenta de fecha a fecha y no por años enteros, TS s. 23.05.13; y la puesta a disposición es la de la de otorgamiento de escritura, a falta de otra prueba (AN 26-3-15)

I. SUCESIONES y DONACIONES

5) Hecho imponible. Aceptación a beneficio de inventario. La aceptación a beneficio de inventario, art. 1010 Cc, es aceptación de la herencia, a diferencia del derecho a deliberar que supone un plazo para aceptar o repudiar y que también tendría efectos retroactivos a la fecha del fallecimiento si se aceptara; si se incumpliera la obligación de realizar inventario, sólo se producirían efectos civiles, art. 1018 Cc, y la herencia se entiende aceptada pura y simplemente, art. 39 LGT (TEAC 18-5-17)

En el artículo 39 LGT que cita la resolución reseñada está una clave básica de la que deducir el contenido de aquélla: “A la muerte de los obligados tributarios…” (ap. 1) “Mientras la herencia se encuentre yacente el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante (ap. 3), en cuanto relacionado con dos preceptos de la LISyD: “Constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos…” (art. 3.1.a) LISyD) y “el impuesto se devenga el día del fallecimiento…” (art. 24 LISyD)

Relacionando esos preceptos tributarios con los civiles que oportuna y acertadamente considera la resolución reseñada, se concluye como decide: “La herencia podrá ser aceptada pura y simplemente, o a beneficio de inventario” (art. 998 Cc). “Todo heredero puede aceptar la herencia a beneficio de inventario, aunque el testador se lo haya prohibido. También podrá pedir la formación de inventario antes de aceptar o repudiar la herencia para deliberar sobre este punto” (art. 1010 Cc).

- Recordatorio de jurisprudencia. El devengo se produce al tiempo del fallecimiento y no al de aceptación de la herencia y a aquél se debe referir el valor del caudal hereditario (TSJ Navarra 9-1-02)

6) Albacea. Representación inexistente. El albacea designado por el causante, art. 901 Cc, realiza funciones de vigilancia, pero no es representante ni administrador; sólo en el art. 68 RISyD se trata del albacea al solicitar prórroga para presentar documentos en adquisiciones por causa de muerte (TEAC 18-5-17)

Establece el artículo 901 Cc que los albaceas tendrán todas las facultades que expresamente les haya conferido el testador, y no sean contrarias a las leyes. Y el artículo 902 Cc establece que “no habiendo el testador determinado especialmente las facultades de los albaceas, tendrá las siguientes: disponer y pagar los sufragios y el funeral, satisfacer legados en metálico, vigilar la ejecución de todo lo demás ordenado, tomar las precauciones necesarias para la conservación y custodia de los bienes. Estos dos preceptos podrían ser suficientes para matizar lo que dice la resolución reseñada.

En vez de atender sólo a las facultades del albacea cuando el testador no le confiera otras, parece que lo adecuado es empezar señalando que habrá que estar, en primer lugar y en cada caso, a la voluntad del testador. Es suficiente un repaso de la doctrina de los tribunales para encontrar situaciones en las que el albacea tenía importantes facultades, hasta el extremo de que la voluntad del testador en este aspecto prevalece sobre lo dispuesto en los artículos 902 y 903 Cc (TS 19-6-58). Así ocurre cuando fuera nombrado en testamento “con las más amplias facultades” (TS 28-11-1905). Con esa expresión referida a sus facultades puede el albacea decidir el destino de inmuebles (TS 8-2-1980) y en la vigilancia sobre la ejecución de lo ordenado puede defender la validez del testamento en juicio y fuera de él (TS 4-3-1902)

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente la actuación con el albacea que firmó el acta de conformidad si no costaba la aceptación del heredero durante la inspección (TS 1-3-05 y 15-3-15)

IVA

7) No sujeción. Empresa pública. Una sociedad mercantil cuyo capital es íntegramente de una Administración territorial, puede estar no sujeta, según los criterios de TJUE, s. 15.04.17, si actúa como autoridad y con prerrogativas del poder público (TEAC 24-5-17)

El IVA tiene una doble delimitación de su ámbito de aplicación: la que se deriva de la tipificación legal de sus hechos imponibles (arts. 4, 13 y 17 LIVA y art. 20.2 LGT) y la específica que excluye declarando no sujetos presupuestos de hecho que, de otro modo, estarían sujetos al impuesto (art. 7 LIVA en las entregas y servicios). Y aún habría que añadir la delimitación sistemática entre el IVA y el ITP con la peculiaridad de la doble sujeción en el caso de las entregas y arrendamientos de inmuebles sujetos y exentos por el IVA que también están sujetos, pero gravados, por el ITP, concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” (art. 7.5 LITP; art. 4.4 LIVA)

Es en la delimitación por exclusión dentro de los presupuestos de hecho que podrían estar sujetos al IVA donde se encuentra la no sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Este inciso final es contrario a la naturaleza misma de los tributos que son, por definición, ingresos unilaterales y que no son, desde luego, contraprestación de nada ni siquiera en los impuestos finalistas con recaudación afectada (en el IGRPF anterior a 1978, había importes afectos al PIO y al PPO; no es extraño a la técnica tributaria un gravamen cuya recaudación se destine a una finalidad predeterminada) o con fines fiscales (como pudiera ser un tributo anticontaminación ambiental). En el IVA español se intentó contestar a los puristas tributarios mediante la Ley 66/1997 que regulaba (D. Ad. 11ª) una “Obligación de gestión de determinadas tasas y precios que constituyan contraprestaciones de operaciones realizadas por la Administración sujetas al IVA”.

Pero, además de esa peculiaridad, en lo que afecta a asunto en el que decide la resolución reseñada, hay que estar al nuevo texto del artículo que se ha modificado por Ley 28/2014 incluyendo una relación de lo que “a estos efectos” se considerarán Administraciones Públicas, todo un exceso normativo a la vista del artículo 2 de la Ley 40/2015 RJSP, posiblemente debido a la rígida dependencia de lo que decida la UE, sus normas y su jurisprudencia, que tanto afecta a la soberanía de las naciones.

En esa relación de entidades la de más amplio contenido es la de “d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la ley, tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad”. Además de la errata o el error gramatical (“cualesquiera” exigiría el plural “entidades”; “cualquier”, “cualquiera” va con el singular “entidad”), es un precepto desafortunado en su literalidad (la entidad “dependiente con independencia funcional”) y, al parecer, en su armonización con la UE, puesto que la resolución reseñada se remite a la doctrina del TJUE: “actuar como autoridad y con prerrogativas del poder público”.

Y, finalmente, en esa delimitación negativa que es la “no sujeción” el infortunio del precepto era inevitable: en la relación de entidades que se consideran Administración Pública se añade: primero, que no tienen la consideración de Administraciones Públicas (que sus operaciones “están sujetas” al IVA) las entidades públicas empresariales estatales y organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales; después, que “no están sujetos” los servicios prestados por entes, organismos y entidades del sector público que, mediante encomienda de gestión, que ostenten (art. 4.1.n) y 24.6 TR Ley de Contratos del Sector Público) la condición de “medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo” (en extraordinariamente complicada expresión); también, que “no están sujetos” los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, a favor de las Administraciones Públicas de las que dependan o de otra íntegramente dependiente de éstas, cuando dichas Administraciones ostenten la titularidad íntegra de los mismos. Y, finalmente, el precepto relaciona una serie de actividades que, en todo caso, determinan operaciones sujetas al impuesto.

Con una regulación legal así, se comprende perfectamente que la resolución se limite a decir que en algunos casos puede haber una no sujeción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los entes públicos integrados en el presupuesto municipal no se pueden considerar sujetos pasivos al no ajustarse al criterio de independencia (TJUE 29-9-15). Como en AN s. 28.12.16, sujeción de los servicios de organización y promoción de eventos prestados por sociedad mercantil perteneciente íntegramente a ente público, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16, en cuanto son iguales a los que podría haber prestado una empresa de capital privado (AN 23-3-17)

8) Localización. Establecimiento permanente. Aplicando el art. 69.Tres.2º LIVA, si una entidad se traslada del ámbito del IVA español a un país tercero, Suiza, y crea dos sociedades en dicho ámbito, una para fabricar y otra para comercializar, que son dependientes y están dominadas, es como si la matriz operara en España y tuviera dos departamentos para fabricar y comercializar, y se considera establecida en ámbito del IVA español sin necesidad de recurrir al Convenio OCEDE (TEAC 24-5-17)

La resolución reseñada permite recordar un nuevo concepto en la regulación de los tributos del sistema: nacionalidad, vecindad, residencia autonómica, residencia habitual, domicilio, establecimiento permanente. Y sus correlativos: nacional, vecino, residente, establecido. La trascendencia del establecimiento es especialmente relevante a efectos del IRNR y del IS, pero en el IVA es consustancial al hecho imponible.

La localización del hecho imponible y la atribución de soberanía fiscal para aplicar el tributo es un aspecto imprescindible mientras no se llegue al criterio, a veces considerado ideal, de la general localización “en origen”. Lo que para las entregas se complicó (art. 68 LIVA) con la introducción del hecho imponible “adquisiciones intracomunitarias”, que tuvo su inevitable consecuencia con las entregas intracomuntarias y que obligó a establecer una complejísima regulación para las entregas a distancia (art. 68.1 LIVA), para los servicios la complejidad estaba ya en el texto originario de la Ley 30/1985, con las localizaciones en destino y sus excepciones (en la actualidad, cf. art. 70.Dos LIVA), y sigue aumentando con los servicios de electrónicos y de televisión y radiodifusión.

Establece el artículo 69 Tres2º LIVA que cita la resolución reseñada que “a efectos de esta ley” se entenderá por establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular tiene esa consideración: la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo; las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o gas u otros lugares de extracción de productos naturales; las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses; las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias; las instalaciones permanente para almacenamiento y posterior entrega de mercancías; los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios; y los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

A pesar de tanto detalle y de tanta complejidad, es difícil encontrar un fundamento legal que ampare la resolución que se comenta y para considerar que dos sociedades constituidas y con personalidad jurídica independiente, por el control que sobre las mismas ejerce la entidad matriz, deben tener un tratamiento por el IVA como el que correspondería (“como si”) si la matriz operara en España y tuviera dos departamentos para fabricar y comercializar. Aunque, precisamente porque parece difícil de justificar con una norma, es de suponer que la resolución se construye sobre una base más sólida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Concepto de establecimiento permanente cuando presta servicios en un Estado teniendo la entidad su sede en otro (TJUE 16-10-14)

9) Base. Subvenciones. Aplicando el art. 78.Dos.3º LIVA, si una entidad pública territorial tiene encomendados los servicios de radio y televisión y crea un grupo en el que de una empresa pública dependen dos mercantiles, con capital de aquélla que les da instrucciones, les controla y les presta servicios y que, como contraprestación por los servicios prestados a los telespectadores, reciben una subvención, este importe, como TEAC 15.04.17, integra la base imponible (TEAC 24-5-17)

La resolución reseñada trata de uno de los asuntos más debatidos hace veinte años. El tratamiento de las subvenciones directamente vinculadas al precio, que se integraban en la base imponible (cf. art. 78.Dos.2º y Tres.4º LIVA) y la forma de operar con las subvenciones de capital para adquirir bienes de inversión, llevaron a una simplificación que resultó inadecuada para la obligada armonización. En la raíz del asunto está la concepción originaria del IVA cuando realmente incidía sobre el valor añadido de cada operación y cuando era necesario un complicado cálculo. Después de tantas vicisitudes que, en muchos casos han tenido reflejo jurisprudencial, leer la sencilla regulación vigente hace perder la perspectiva cuando se mira al pasado.

Establece el artículo 78.Dos. 3º LIVA que se incluyen en el concepto de contraprestación (la base imponible es “el importe total de la contraprestación”) las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto y que así se consideran: las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. Por su parte, el artículo 78.Tres.4º LIVA establece que no se incluyen en la base imponible: las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones y que no se consideran como tales los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones (o sea, que lo que es precio, por ser contraprestación, no es subvención).

Esta doble previsión legal no facilita el entendimiento de la norma. Sería suficiente para apuntar el grado de dificultad interpretativa señalar que la descripción de las subvenciones que “se incluyen en la contraprestación” se refiere sólo a las “subvenciones vinculadas directamente al precio”, sin que conste ese “directamente” en la descripción de las “subvenciones no vinculadas al precio” que “no se incluyen en la base imponible” (otra diferencia literal).

La resolución reseñada parece que da un pequeño rodeo a la literalidad del precepto legal cuando considera que la subvención que proporciona la entidad territorial a las entidades que dependen de ella y que gestionan los servicios de radio y televisión constituye la contraprestación por los servicios prestados a los telespectadores. No se llega a saber si esa opción encaja en el “importe de la contraprestación pagado por un tercero” (art. 78.Tres.3º LIVA o si se corresponde con las “subvenciones establecidas en función de unidades cuando se determinan con anterioridad a la realización de la operación”. Sin duda, la mayor dificultad sería que no se tratara de un servicio de radio y televisión “de pago”, porque de no ser así, si se trata de un servicio “gratuito”, es difícil mantener que la subvención sustituye la contraprestación de que debieran pagar los oyentes o teleespectadores. Pero hay más dificultades: cualquier subvención afecta directamente al precio y de forma más evidente las subvenciones de mantenimiento y subsistencia. Y no debería ser ajena a un juicio jurídico la consideración que llevara a entender que esas sociedades prestan un servicio a la entidad territorial de que dependen.

- Recordatorio de jurisprudencia. Son subvenciones vinculadas al precio si determinan que sea menor para determinados clientes, TJCE s. 27.11.01, aunque se disfrace como “por gastos de marketing” (AN 11-11-16)

10) Tipo. Reducido. Si un Ayuntamiento que inicialmente otorgó derechos de superficie a una cooperativa para la construcción de VPO, adjudicándose luego a cada cooperativista el derecho sobre cada parte de finca -vivienda, garaje, trastero, local-, en la posterior transmisión por el Ayuntamiento a esas personas físicas de la parte del suelo imputable no se aplica el tipo general (TEAC 24-5-17, unif. crit.)

Establece el artículo 91.Uno.1.7º LIVA que se aplica el tipo del 10% a las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, sin que se consideren vivienda los locales de negocio y que no se consideran aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición.

Por su parte, el artículo 91.Dos.1.6º LIVA establece que se aplica el 4% a las entregas de viviendas calificadas como de protección oficial, de régimen especial o de promoción pública, cuando se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente, sin que el número de plaza de garaje pueda exceder de dos unidades.

La resolución reseñada aplica adecuadamente la ley con la consideración previa del aspecto civil de la situación puesto que los propietarios del vuelo, por adjudicación del derecho de superficie, cuando adquieren la parte del suelo correspondiente, por transmisión que hace el Ayuntamiento, están adquiriendo vivienda de protección oficial.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según art. 80.6 LIVA si no se conoce el valor de la edificación al tiempo de la reversión se debe fijar una base provisional; se pudo pedir la tasación pericial contra la tasación de la Administración (AN 10-3-15)

11) Prescripción. Modelo resumen anual. La declaración en modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no es tendente a liquidar la deuda tributaria, es una obligación para facilitar la gestión y no es como las declaraciones-liquidaciones periódicas que son obligaciones formales necesarias para el pago de la deuda; aunque se resuelve contra TS s. 25.11.09 y 17.02.11, es porque se han producido cambios normativos; criterio reiterado, TEAC 8.03.11 y 22.09.16 (TEAC 24-5-17)

La resolución aquí reseñada trata de un asunto en el que confluyen dos aspectos: el derecho que prescribe y las obligaciones exigidas por la normativa de un tributo. Como se podría considerar una resolución novedosa y contraria al criterio de sentencias del TS, la resolución explica la justificación normativa que lleva a decidir como lo hace.

Lo más relevante de la resolución es que es un principio de reajuste a la racionalidad. Desde el principio de su exigencia se ha producido la protesta razonada por la inutilidad de la declaración resumen anual que ni es útil para que la Administración no tenga que el trabajo de recopilar e integrar datos propios que es un programa informático que, sin duda ya existe, ni es útil, sino obligación excesiva (v. art. 3.2 LGT) precisamente por inútil, en cuanto que se impone a los administrados. Se descubrió y se denunció que se trataba sólo de un instrumento sancionador para quien se confundiera al trasladar a la declaración resumen los datos de las declaraciones-liquidación resumidas. Era un escándalo fiscal cualquier razonamiento para justificar la prevalencia de una u otras en los casos de discrepancia en los datos.

Esa intención punitiva se pretendió tapar trasladando a la declaración resumen la opción por la compensación o por la devolución de las cuotas negativas resultantes de las cantidades incluidas en las declaraciones-liquidaciones del año. Por esa vía se daba un aparente contenido sustantivo a la declaración resumen y se podía alargar la prescripción del derecho a liquidar.

La resolución que se comenta pretende remediar en lo posible estos excesos, brindando incluso al TS criterios para reorientar su anterior doctrina. Doctrina que, desde luego, admitía la discrepancia en cuanto se considera: 1º que presentar una declaración resumen de lo ya declarado durante el año (arts. 164.Uno.6º LIVA) no se puede considerar acto del administrado conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria (art. 68.1.c) LGT); y 2º que la opción por compensar o por la devolución se hace en la declaración-liquidación del último período de liquidación del año (art. 115.1 LIVA)

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración liquidación resumen anual del IVA aunque no tenga contenido liquidatorio interrumpe la prescripción (TS 26-2-01)

Julio Banacloche Pérez

(22.06.17)