PAPELES DE J.B. (nº 791)
(sexta época; nº 09/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS febrero 2022)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) Por extemporaneidad. Improcedente. Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22)

Hay sentencias que parecen que carecen de interés a la vista del asunto y su resolución. Pero algunas tienen dentro más contenido que el que a primera vista parece. En este caso, hay que considerar que un contribuyente prefiere una sanción a un recargo. Y hay que añadir que, frente al automatismo y objetividad del recargo, la sanciones exigen un expediente en el que se pruebe la intención de infringir -elemento subjetivo de la tipificación- y la voluntad -culpabilidad- de hacerlo. Y aún habría que añadir que así es aunque hay argumentos sólidos bastantes para considerar que, más allá del antiguo LGT/1963- recargo de prórroga, los recargos por extemporaneidad actuales participan de la naturaleza de las sanciones: Improcedente recargo de extemporaneidad, por aplicación de los principios de proporcionalidad y justicia material, porque aunque no sea una sanción exige considerar las circunstancias: presentación extemporánea de autoliquidación consecuencia de una inspección sin sanción de ejercicios anteriores que determinó un saldo a compensar diferente, porque el principio de buena fe obligaba a la Administración a extender sus actuaciones a los ejercicios afectados (AN 1-2-12).  

Pero lo que verdaderamente tiene interés en el comentario de la sentencia aquí reseñada es que lo que no debió empezar, debe terminar mal. Fue en un verano de hace muchos años cuando, con motivo de una inspección por IVA, se impuso una sanción al regularizar un ingreso espontáneo extemporáneo en una declaración por un trimestre en la que se incluyó los importes correspondientes al IVA devengado en trimestres anteriores y que no se consignaron en las declaraciones correspondientes. Lo que se podría haber solucionado exigiendo el recargo de extemporaneidad por la producida, comprobada y no discutida, determinó un expediente sancionador (por haber intentado evitar el recargo) aunque el ingreso del impuesto debido se había producido. La clave del asunto, a la vista del precepto aplicable (art. 61 LGT/1963), debía estar en si hubo no requerimiento previo. El asunto llegó hasta el TS y se resolvió considerando que, aunque la infracción tipificada era no ingresar en plazo, salvo que el ingreso extemporáneo fuera espontáneo, es decir, sin requerimiento previo (art. 79 LGT/1963), existía culpa probada al no haber identificado en la declaración el contenido extemporáneo que contenía. Más de un jurista se pudo inquietar en su espíritu al ver esta otra vía de tipificación de una infracción. Quizá por ese motivo que afectaba a todas las conciencias jurídicas y por la naturaleza restrictiva de derechos de la LGT/2003 en esta ley se incluyeron los preceptos proporcionaban fundamento legal a la sanción (arts. 27.4 y 191.6 LGT). Pueden ser referencias: Por la autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo, pero sin identificar el contenido y período, procedía sanción también antes de la LGT/2003 porque no era una declaración veraz (TS 27-9-10, 21-3-11). En la presentación extemporánea de autoliquidación sin identificar el período y que las operaciones se refieren a ese período correspondía aplicar el recargo al ser los devengos anteriores a 1.07.04, pero según la TS s. 15.01.03, se aplica la norma vigente al tiempo del ingreso extemporáneo (TEAC 16-4-08)

Lo que en su día fue manifiestamente discutible ha sido el origen de consecuencias como la que pone de manifiesto la sentencia reseñada que aquí se comenta. Como se puede apreciar, se trata de debatir sobre la falta de espontaneidad y lo que parecía exigir una formalidad (requerimiento explícito) se ha quedado en una también discutible presunción: hay requerimiento tácito, implícito, ínsito, cuando, actuaciones tributarias de comprobaciones próximas en el tiempo o en el contenido, determinan la voluntad de quien decide la regularización espontánea y extemporánea para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente. O sea, como si el proceso mental en el administrado se hubiera materializado en un requerimiento de la Administración. Como se indicaba para las riadas: hasta aquí llegó el agua.         

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21)

PROCEDIMIENTOS

2) Tasación Pericial contradictoria. Caducidad. Prescripción. Como en TS ss. 17.03.21 y 9.07.21, cuando la TPC promovida se encuentra inmersa en un procedimiento de comprobación de valores, su caducidad es de 6 meses, art. 104.3 LGT, y, producida, se suma el tiempo al anterior transcurrido en el procedimiento principal que quedó suspendido, y si éste supera su plazo máximo caduca y no se interrumpe la prescripción (TS 15-2-22)

La jurisprudencia siempre enseña, incluso en los asuntos más tratados. La sentencia reseñada aquí se refiere al tantas veces considerado asunto del procedimiento -a veces, la actuación- dentro de otro impuesto. Aunque es paradigmática la triple inclusión del “procedimiento” de tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT) dentro de la “actuación” de comprobación de valores (art. 57.4 LGT) a su vez dentro de un “procedimiento” de inspección (art. 141 d) LGT), no son infrecuentes otros casos conflictivos. Así, por ejemplo, los conflictos sobre la caducidad y la prescripción en los procedimientos de actuación con los responsables solidarios y subsidiarios (arts.174 a 176 LGT) dentro del procedimiento de apremio que se inicia con la notificación de la providencia (art. 167 LGT) y concluye (art. 173 LGT) cuando se cobra o se extingue la deuda o cuando se declaran incobrables los créditos al haber sido declarados fallidos todos los obligados al pago (deudor principal, responsables solidarios, responsables subsidiarios). Y señalado como plazo máximo de duración (art. 104.1 último párrafo LGT) del procedimiento de apremio que incluye los otros procedimientos el mismo tiempo que el señalado para la prescripción (art. 66 LGT), se debe producir la caducidad cuando transcurren cuatro años sin terminar. Estas complejidades procedimentales pueden hacer aplicables criterios unitarios para todos los casos.

La sentencia reseñada separa claramente el procedimiento “principal” de comprobación de valores (arts. 134 LGT) del procedimiento de tasación pericial contradictoria que, al iniciarse, suspende aquél. Y como son dos procedimientos, cada uno tiene su plazo de terminación y de caducidad: seis meses para la tasación pericial contradictoria (art. 104 LGT) y, producida la caducidad en ese procedimiento, se reanuda el suspendido procedimiento de comprobación de valores que debe concluir en el tiempo que reste del señalado (art. 134.1 LGT). Dado que las actuaciones y procedimientos en los que se produce caducidad no interrumpen la prescripción, la caducidad producida en el procedimiento de tasación pericial contradictoria no interrumpe la prescripción y, si en la reanudación del procedimiento de comprobación de valores se produjera también la caducidad, el cómputo del tiempo transcurrido podría haber producido la prescripción del derecho de la Administración a comprobar valores. Con posibles efectos en el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21). En una comprobación de valores, habiendo solicitado la tasación pericial contradictoria, terminó el procedimiento por no haber proveído los honorarios del tercer perito, se levantó la suspensión y se liquidó; impugnado, el TEAR confirma, pero la sentencia ordena la retroacción; en la ejecución, art. 103 LJCA y sigs, se tarda más de 6 meses; regresado el expediente al procedimiento de comprobación de valores, art. 134 LGT, tampoco se liquidó en 6 meses. Caducidad, art. 104.1 LGT, y, por no haber interrumpido, prescripción (TS 17-3-21). La tasación pericial contradictoria es un procedimiento, art. 134.3 LGT, que tiene iniciación y terminación y está sometido al plazo de seis meses, art. 104 LGT; no es un medio de impugnación, pero incumplir el plazo no es aceptar el valor del perito del contribuyente porque lo que se pide con la TPC es la emisión de un dictamen y no que prevalezca el valor del administrado; es un medio de prueba: para desvirtuar, TS s. 9.03.17; para corregir, TS s. 16.04.17; para discutir, TS s. 13.10.16; Para contraponer, TS s. 23.05.18; para combatir, TS s. 22.05.18; caducidad (TS 17-1-19). Que se hubiera tenido que vender la embarcación por la inamovilidad que entrañaría la diligencia de embargo no impide que se pueda utilizar la tasación pericial contradictoria y se debe retrotraer para que la Inspección comunique ese derecho al inspeccionado (AN 9-7-19). La TPC no es un procedimiento de impugnación, sino un medio de impugnación peculiar y tampoco es parte del procedimiento de inspección, TS s. 17.01.19; que dure más de 6 meses no determina que prospere el valor del perito del administrado ni tampoco que dejen de devengarse intereses de demora (AN 10-7-19)    

REVISIÓN

3) Nulidad. Improcedente. IMIVTNU. No cabe el procedimiento de nulidad contra las liquidaciones firmes del IMIVTNU porque no concurre ninguno de los motivos (TS 22-3-22)

No se puede negar racionalidad a la reacción jurídica de los administrados tributarios ante un pronunciamiento que declara que una regulación legal es inconstitucional, pero que no cabe impugnar las liquidaciones ni pedir la devolución de ingresos cuando se ha producido la firmeza. La seguridad jurídica (art. 9 CE) es el argumento para mantener que así debe ser, aunque es evidente que así padece la legalidad (art. 9 CE) porque la ley debe ser una ordenación racional y no lo es la ley que hace tributar por una plusvalía cuando no se ha producido o cuando han sido minusvalías las resultantes. Tampoco se considera procedente pedir ni declarar la responsabilidad patrimonial del legislador que aprobó esa ley irracional e injusta. Es el antiguo debate entre la Justicia o el Orden.

Y, como se mantiene en la sentencia aquí reseñada, tampoco se considera procedente pedir ni declarar la nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) porque sus motivos son tasados y no concurren en este caso: no se han lesionado derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional; no se ha dictado actos por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o territorio; no se trata de actos de contenido imposible; no se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento correspondiente; no son actos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se haya adquirido facultades o derechos cuando se carecía de requisitos esenciales para la adquisición; ni se dan otros motivos legalmente establecidos.

Cuando se considera razonablemente que algo no debe ser como se mantiene, se busca remedios para que el Derecho prevalezca. Y no es un fundamento menor el que debería obligar a la Administración a revocar (art. 219 LGT) los actos firmes contrarios a Derecho y que perjudican a los administrados. Y ya que el administrado no puede pedir la revocación (reglamentariamente sólo puede “promover”: art. 10 RD 520/2005, RRV), parece ajustado a Derecho pedir responsabilidad a la Administración que no revoca actos manifiestamente injustos y declarados inconstitucionales. Todas las posibilidades han de estar abiertas a la vista de la transcendencia que tiene no abandonar ni siquiera en la lucha contra lo que se estableció por ley.            

- Recordatorio de jurisprudencia. Ni la LGT/2003 respecto de la revocación ni el art. 154 LGT/1963 para la revisión otorgan legitimación al administrado para iniciar el procedimiento lo que corresponde de oficio a la Administración (TS 19-5-11). Cabe la revocación del art. 105 Ley 30/1992 por ser supletoria de las normas tributarias: incorporación de nuevas deudas y nueva derivación de responsabilidad (AN 23-10-01). Procedía la revocación por infracción manifiesta de ley cuando se solicitó la devolución por ingreso indebido al no haber aplicado la reducción en el ISyD por discapacidad aunque el interesado reunía los requisitos aunque no los hubiera acreditado en el procedimiento de gestión (TSJ Cataluña 1-3-12)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Exenciones. Cese. Aplicando el art. 7.e) LIRPF y la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que limita la exención a 180.000 euros y que, según la DF 6ª entra en vigor el 1 de enero de 2015, pero los aps. 1 y 92 del art. 1º entran en vigor al día siguiente de su publicación, dado que el ap. 92 dice que el límite a la exención no se aplica a indemnizaciones por despido o cese producidas antes de 1 de agosto de 2014, la LGT, art. 10.2, no sirve para decidir sobre la licitud o constitucionalidad de otra ley; la norma incorpora un efecto retroactivo, aunque confuso, de grado medio con efectos en un momento anterior a la finalización del período impositivo (TS 3-2-22, 17-2-22)

Aunque la sentencia reseñada se refiere a la aplicación de la exención por cese o despido en el IRPF y sus limitaciones respecto del importe y del tiempo de aplicación, la consideración que se hace aquí se refiere a la retroactividad de las leyes tributarias. Y, en este sentido, es obligado iniciar el comentario recordando que el artículo 10.2 LGT establece: “Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie en ese momento…” (a continuación, se reconoce la aplicación retroactiva de la norma más favorable cuando se trate de recargos y sanciones).

- La primera consideración que se debe hacer, a la vista de ese precepto, es que entre leyes, sin otras peculiaridades, excepciones o especialidades, ninguna ley prevalece sobre otra y, en general, toda ley posterior deroga a la anterior que fuera contraria. Por otra parte, como dice la sentencia, la expresión “salvo que se disponga lo contrario” (es decir, que expresamente se diga que una norma tributaria tiene efectos retroactivos) no es una prohibición ni un mandato respecto de normas futuras, sino que se debe interpretar como una declaración normativa de un principio general (la no retroactividad de las normas tributarias) y el reconocimiento de la posibilidad de excepciones. Entrar en si la excepción debe ser expresa o tácita se considera irrelevante ya sea por improbable (la retroactividad tácita) ya sea porque en este caso es claro que existe una retroactividad expresa cuando se establece que lo regulado en una ley que entra en vigor en enero de un año se aplica a hechos producidos meses antes.

- Y se considera que es una retroactividad de grado medio porque se refiere a hechos que se producen dentro del período impositivo en el que se publica la norma que establece dicha aplicación retroactiva. Retroactividad que justifica la Administración para evitar elusiones que anticiparan situaciones con derecho a la exención para evitar el límite cuantitativo de la indemnización que con la nueva norma se establece. Y retroactividad que se considera que no lesiona ni la seguridad jurídica (art. 9 CE) ni el principio de capacidad económica (art. 31 CE) aunque se trate de aplicar una norma aprobada en noviembre a hechos producidos desde agosto (DTª 22ª.3 Ley 26/2014).

No hay nada nuevo bajo el sol. La cuestión planteada y resuelta en la sentencia reseñada aquí encontrará antecedente en la memoria de tributaristas ancianos en 1996 cuando se aprobó por decreto ley una tarifa del IRPF a mitad del período impositivo y aplicable a rentas obtenidas en los primeros meses del año. El debate doctrinal terminó en nada, pero los ancianos profesionales del Derecho pueden seguir manteniendo que cuando hay que añadir una cualidad (“de segundo grado”) a un instituto jurídico de concepto y contenido íntegro y cabal, se está deteriorando el Estado de Derecho. Una pena. 

- Recordatorio de jurisprudencia. La retroactividad de las normas no vulnera la seguridad jurídica que debe ceder ante el deber jurídico de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas (TC 19-6-01).  La Ley 20/1989, de transición en el IRPF, aunque tenía efectos retroactivos, es perfectamente lícita porque cabe tales efectos en materia tributaria, según señaló el TC en su sentencia de 4-2-83 (TS 17-10-98). No hubo retroactividad cuando se aprobó una nueva escala de tipos del IRPF a mitad del período respetando las situaciones perfeccionadas, ni se lesionó la seguridad jurídica porque para las demás fue antes del devengo del impuesto (TSJ Cataluña 26-2-99).

5) RCM. Vinculación. Valoración. Hay rendimiento de capital en especie por la utilización y gastos de sus dos socios en el disfrute de inmuebles, embarcaciones, vehículos, viajes, estancias… y al tiempo de valorar la utilidad, art. 25.1.d) LIRPF, en especie se debe aplicar el artículo 41 LIRPF, de operaciones vinculadas atendiendo a normas del IS, y no el art. 43 LIRPF de retribuciones en especie con reglas específicas que sólo se refiere a rendimientos de trabajo y ganancias en especie (TS 9-2-22)

La sentencia aquí reseñada trae a colación el concepto peculiar de las “utilidades” que es una palabra de honda raíz tributaria desde la antigua Contribución de Utilidades y que se ha mantenido incluso con la radical reforma tributaria de 1978 por referencia a rendimientos de los socios de entidades. Así consta en el artículo 25.1 LIRPF que regula los rendimientos de capital mobiliario (a) dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en beneficios;  b) rendimientos procedentes de activos; c) rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute; e) distribución de la prima de emisión) y que incluye: “d) Cualquier utilidad distinta de las anteriores procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe”. En este caso se considera utilidad de los socios el disfrute de bienes de la sociedad y los gastos personales a cargo de la sociedad.

- Esa es la parte que no se discute y que justifica la calificación del concepto indeterminado “utilidad” a lo que, de otro modo, no sería incluible en ninguno de los otros conceptos relacionados. Se trataría de un precepto “cierre” (en la memoria, el art. 33 TR LIGTE: sujeción de “cualquier otra operación de la actividad de las empresas”; y en la cercanía, el concepto de “ganancia patrimonial en el IRPF: toda variación en el valor del patrimonio que se ponga de manifiesto por alteración de la composición de aquél, salvo que la ley se califique como rendimiento) que, como todos los que se pueden calificar así, participan del abuso normativo y rozan el fraude de ley por ley (porque todo hecho imponible debe estar especificado por ley: art. 8.a) LGT).

- La otra parte de la sentencia a considerar se refiere a la valoración de las rentas no dinerarias. Como ocurre en el IS con el ajuste fiscal en la valoración de transmisiones lucrativas y societarias (art. 17 LIS) y en la valoración de operaciones vinculadas (art. 18 LIS), en el IRPF concurren dos preceptos en la valoración de un mismo supuesto: la valoración de operaciones vinculadas que se debe hacer según lo previsto en el IS (art. 41 LIRPF) y la valoración de rentas en especie (arts. 42 y 43 LIRPF). La sentencia encuentra en la misma ley un buen mecanismo para eliminar la aplicación del artículo 43 LIRPF porque las peculiaridades que establece se refieren a rendimientos del trabajo y las ganancias patrimoniales, pero no a rendimientos de capital mobiliario. Con lo que la regla general de valoración de las rentas en especie (el valor normal de mercado) viene a coincidir con la establecida para las operaciones vinculadas. 

 Otra cosa sería considerar la sentencia desde el punto de vista del contexto histórico fiscal lo que llevaría a referir la reflexión y el comentario desde la calificación de las, en su día, llamadas “tarjetas blacks” (si se consideraron origen de rendimientos del trabajo sujetos a IRPF porque podrían haber sido calificadas como liberalidades sujetas al ISyD, con respaldo en el concepto y contenido de retribución salarial o mercantil y en la práctica que habría sido obligada de retenciones o ingresos a cuenta, como su deducción en la cuota del IRPF a efectos de computar la renta íntegra y el que debería haber sido conocimiento y consideración imprescindibles de la regularización tributaria) hasta las recientes regularizaciones, primero, por imputaciones de renta a socios profesionales de entidades con actividad profesional discutiblemente basadas en el instituto de la simulación (art. 16 LGT) y, luego, por valoración de las retribuciones percibidas como operaciones vinculadas (art. 41 LIRPF). Lo que trasladado a la sentencia que se comenta podría llevar a considerar no deducibles los gastos en la sociedad y la tributación en los socios como liberalidades por ISyD, en vez de como “utilidades”.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La utilización de la vivienda y de un vehículo es una utilidad derivada de la condición de socio, una retribución en especie del capital, art. 23.1 LIS, al no existir contrato de arrendamiento (TSJ Andalucía 11-4-11). Fue procedente que el aparejador de la AEAT cifrara el arrendamiento del inmueble para valorar la utilidad del socio por utilizar un apartamento de la sociedad. Y fue adecuado calificar la utilización de un vehículo como utilización gratuita de capitales (TSJ Andalucía 13-6-11)

ISyD

6) Base. Ajuar. Aplicando el art. 15 LISyD por ajuar doméstico se debe entender, art. 1321 Cc, los bienes muebles de uso particular o personal del causante y el 3% no se calcula sobre el valor de todos los bienes de la herencia, sino sólo sobre el de los susceptibles de ser calificados como ajuar y sin que se puedan incluir como tal las acciones y participaciones sociales; se puede probar que determinados bienes no son ajuar, pero la Administración debe excluir el dinero, los títulos valores, los inmuebles y otros bienes inmateriales (TS 22-3-22)

Establece el artículo 15 LISyD que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria y que se valorará en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación del citado porcentaje. El artículo 34 RISyD “añade” que, salvo prueba de su inexistencia, el ajuar doméstico se presumirá que forma parte de la masa hereditaria, por lo que, si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la oficina gestora.

También es el artículo reglamentario citado el que “añade” una norma de valoración (cf. art. 8 LGT sobre reserva de ley): el ajuar doméstico se estimará en el valor declarado siempre que sea superior al que resulte de “la regla” establecida en el IP para su valoración; si no, se aplica el valor resultante de aplicar dicha “regla”, salvo que se pruebe fehacientemente el inferior valor declarado. En la LIP (art. 4 Cuatro) se declara exento el ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y de más bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto las joyas, pieles suntuarias y vehículos, embarcaciones y aeronaves (art. 17 LIP) y los objetos de arte y antigüedades (art. 18 LIP). Aparte el posible exceso de legalidad de la norma reglamentaria porque la LISyD no hace referencia alguna a la LIP en cuanto al ajuar doméstico, referirse al RISyD significa: por una parte, que una norma reglamentaria “excluye del ajuar doméstico” los bienes suntuarios (“entendiéndose por tal… excepto…) cualquiera que sea su valoración; y por otra parte, aunque el artículo 18 LISyD sólo contiene una regla de valoración (3% salvo prueba de inexistencia o de otra), la norma reglamentaria parece referirse a la aplicación del valor de mercado (arts. 17 y 18 LIP) para los bienes que la LIP excluye del ajuar, aunque no es así en la LISyD. De hecho y en Derecho se podría considerar que el artículo 34 RISyD es un tipo de ilegalidad reglamentaria y de rodeo al principio de reserva de ley. Ni siquiera encuentra amparo en una habilitación para el “desarrollo reglamentario” como las que, de “ordinario” (en la primera y tercera de las acepciones del diccionario), se incluyen en las leyes tributarias, rozando la lesión de los principios propios del Estado de Derecho.

Menos mal que la jurisprudencia, en esto y en otros aspectos del ISyD, no sólo ha salvado tal situación normativa, sino que también corrige las pretensiones de las Administraciones que liquidan con un criterio que consideran ajustado a la legalidad. Al respecto serán pocos los que vivan y puedan recordar el remedio que se utilizó a la fatal realidad que, en 1974, situó a la DGI ante el plazo perentorio de revisión de todas las exenciones del sistema tributario (así lo exigía el art. 15 LGT/1963) si se quería que subsistieran. “En aquellos años” se consideraba jurídicamente impresentable emplear una norma de urgencia para remediar el incumplimiento de un plazo establecido por ley desde años antes. Y se salió del trance atendiendo a la reflexión de un subdirector general, inspector y fiscal: ¿Quién va a impugnar la prórroga de exenciones porque se hace con una simple Orden ministerial?”. Y se prorrogaron las exenciones mediante una OM interpretativa (art. 18 LGT/1963). Y ningún contribuyente recurrió.    

- Recordatorio de jurisprudencia. El ajuar doméstico es un conjunto de bienes muebles afectos a la vivienda familiar o al uso personal; el 3% del art. 15 LISyD no comprende la totalidad de los bienes, sino los que son ajuar; ni las acciones ni las participaciones se integran el ajuar doméstico; contra la presunción cabe la prueba en contrario (TS 25-5-21). El porcentaje para calcular el ajuar es una presunción legal que se puede destruir en más, por la Administración, o en menos, por los interesados, mediante la prueba correspondiente y no se limita a los inmuebles, en general, ni a la vivienda habitual, en particular; la doctrina del TS s. 20.07.16, está superada por TS s. 10.03.20 y otras (TS 23-6-21). Como en TS s. 10.03.20, el ajuar comprende los bienes a que se refiere el art. 1321 Cc y el 3% no se aplica a la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo a aquellos que pueden afectarse al uso particular y personal del causante; las acciones y participaciones societarias no se tienen en cuenta a efectos de la presunción legal del 3%; cabe destruir la presunción mediante prueba en contrario, pero la Administración debe excluir el dinero, los títulos, los activos mobiliario y los bienes incorporales (TS 19-10-21)

IVA

7) Deducciones. Improcedentes. Inversión del sujeto pasivo. En aplicación de los arts. 84 Uno 2º c) y 92 Uno 3º LIVA, según TJUE 11.11.21, reflejar deliberadamente en la autofactura de adquisición de chatarra a un proveedor ficticio permite denegar la deducción; no va contra neutralidad, capacidad económica, regularización íntegra (TS 22-2-22, 23-2-22, 24-2-22)

Las sucesivas modificaciones del instituto de la inversión del sujeto pasivo en el IVA ha convertido el artículo 84 Uno 2º LIVA en un campo de minas fiscal. Así, es difícil saber quién es el sujeto pasivo cuando ha dejado de serlo al hacer lo que sólo él puede hacer. Así ocurre cuando se lee: “Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto… 2º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen sujetas al impuesto… e) Cuando se trate de entregas (de bienes inmuebles) exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del art. 20 Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. No obstante esa consideración, en el asunto que se resuelve en la resolución reseñada el interés del comentario es menor porque la inversión del sujeto pasivo se prevé en la ley “c) Cuando se trate de entregas de desechos nuevos de la industria…”. Y, lógicamente, parece que tampoco es interesante comentar que no cabe deducir la cuota de IVA que aparece en la factura de adquirir esos desechos si la factura emitida por el adquirente refleja un proveedor ficticio.

El interés pudiera estar en si lo que impide deducir es la inexacta identidad del proveedor o la irrealidad de la misma. En el recuerdo de muchos tributaristas en edad madura está aquella consideración de una sentencia: si se ha probado que se vendió harina de aletas de tiburón, es que se ha adquirido esas aletas, aunque la justificación documental sea defectuosa. Lo que fácilmente es trasladable a chatarra que se vende sin acreditar la identidad del proveedor. Es más, lo que supondría un argumento de peso cuando no fuera aplicable la inversión del sujeto pasivo, porque no identificar al proveedor dificultaría la regularización tributaria del mismo, tiene una trascendencia menor cuando se trata de una autofactura, un devengo y una deducción por el mismo sujeto pasivo.

No serían pocos los que en los tiempos antiguos consideraran que este podría ser un caso de estimación indirecta (como en las aletas de tiburón) que sería obligado en Justicia, porque la estimación indirecta no es para recaudar más, ni siquiera para corregir el fraude, sino que es un método de cálculo de bases, rendimientos, cuotas (arts. 53 y 56.2 LGT) que debiera ser de obligada aplicación si concurren las circunstancias que así lo permiten. Que no incluyen no haber realizado una investigación completa de los hechos para comprobar la verdad.

Pero se trata de una inútil reflexión porque la resolución que origina este comentario es clara en su fundamento normativo. Las cuotas devengadas en inversión del sujeto pasivo son deducibles (art. 92 Uno 3º LIVA) si cumplen los requisitos establecidos en el artículo 97 LIVA y en el RD 1619/2015, que aprueba el reglamento de las obligaciones de facturación. Precisamente por ese motivo es por lo que hay que tener en consideración el principio de neutralidad, propio y esencial del IVA, y el principio constitucional de capacidad económica (art. 31 CE), aunque se refiere al “sistema” tributario y no a cada tributo ni a cada incidencia individualizada de gravamen. Ambos principios quedarían lesionados cuando el adquirente no acreditara la verdadera identidad del proveedor, pero no se negase la existencia de la adquisición, si, en la inversión del sujeto pasivo, se exigiera el IVA devengado y no se permitiera la deducción. En supuestos como este el principio de regularización íntegra se manifiesta en su plenitud: Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14).        

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21)

Julio Banacloche Pérez

(17.03.22)