PAPELES DE J.B. (nº 532)
(sexta época; nº 15/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(mayo 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Subcontratistas. Procedente. Aplicando el art. 43.1 LGT, se considera que las facturas fueron falsas porque los trabajos no se hicieron. Se opone que no se identifica a quien proporcionó la información, pero no se pidió la ampliación del expediente que sólo contenía la liquidación; la declaración de los trabajadores no tiene fuerza probatoria contra la información de las empresas subcontratistas; el informe pericial de parte es una prueba indirecta con información facilitada por la empresa interesada; existen indicios de emitieron facturas, indebidamente, quienes no eran autónomos, sino trabajadores por cuenta ajena (AN 13-5-19)

La ampliación de supuestos de responsabilidad tributaria que incorporó la LGT/2003 llevó a ese peculiar artículo 43.1 LGT que incluye en la relación de responsables a los administradores de sociedades, incluidos los de hecho; los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades; los representante aduaneros que actúen en nombre y por cuente de sus comitentes; quienes contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad, salvo que el contratista o subcontratista aporte certificado de estar al corriente de sus obligaciones tributarias; y, en uno de los párrafos de la ley más confusa y deficientemente redactados, los que tienen el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de entidades creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial frente a la Hacienda y los que concurran en el control efectivo de las entidades, por las obligaciones tributarias de los mismos.

La relación de negativas que desgrana la sentencia no deja de llamar la atención. Se quería conocer la identidad de quienes hubieran informado sobre la facturación de trabajos que se dicen no realizados, pero se desestima la pretensión porque, no constando en el expediente que sólo contenía la liquidación practicada, no se pidió antes que se completara. Se llega así a una situación jurídicamente triste y rozando la indefensión (art. 24 CE), si se considera que el artículo 108.4 LGT establece que, si el administrado considera que son falsos o inexactos los datos que sobre él han dado terceros, la Administración está obligada a contrastar esa información.

Se considera que la declaración de los trabajadores no tiene fuerza probatoria suficiente contra la información de las empresas subcontratistas, pero parece evidente que, con el mismo fundamento, si no más, se puede mantener que la información de los subcontratistas, manteniendo que no se hizo un trabajo, tiene menos fuerza probatoria que la información dada por los que habrían hecho el trabajo. Y se mantiene que el informe pericial de parte es una débil prueba por ser indirecta y con información facilitada por la empresa interesada; pero con mayor fundamento se puede mantener que lo verdaderamente sospechoso es la información que, coactivamente, requiere la Administración y que debe dársele para que tenga argumentos probatorios en una regularización de la situación tributaria de un tercero. Con tan importante aparato probatorio parecería inútil añadir la prueba de indicios (varios, concurrentes y en el mismo sentido) para mantener que un trabajador por cuenta ajena no puede actuar “también” por cuenta propia facturado sus trabajos, aún incumpliendo obligaciones censales; sobre todo si no se ven sancionados por emitir facturas indebidamente (art. 201 LGT).

La práctica tributaria puede llevar al desánimo jurídico cuando se trata de una discrepancia en la valoración de la prueba. Tampoco ayuda comprobar que todo medio de prueba de los admitidos en derecho (art. 106.1 LGT) de puede ver desvirtuado con una simple apreciación contraria. Aunque, así, sea evidente que no hay defensa posible.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1 LGT existe responsabilidad porque, aunque no existe grupo, existe nexo entre varias sociedades con las mismas personas y unidad de dirección, con igual objeto social y la misma actividad y con administradores relacionados: se ha producido una desviación patrimonial con efectos fiscales: una sociedad repercutió sin ingresar y la que soportó pidió la devolución (AN 4-3-19)

PRUEBA

2) Carga. Aplicando el art. 105 LGT, según TS ss. 11.10.04 y 29.11.06, y en atención al principio de facilidad de la prueba, art. 217.7 LEC, debería la entidad haber acreditado el precio de compra a la sociedad vinculada si se oponía al valor de las existencias finales estimado por la Inspección atendiendo a los costes de producción y del precio de compra de años anteriores (AN 13-5-19)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra producida sobre igual asunto -principio de facilidad de la prueba- y en fecha próxima: Se acordó un reparto de beneficios para saldar la deuda de la cuenta de socios con cargo a reservas mediante compensación; frente al posible enriquecimiento injusto al no comprobar si los socios habían tenido en cuenta las retenciones al tributar por el IRPF, se considera que el socio sucesor era el mejor conocedor de si la sociedad ingresó o no las retenciones y si él tuvo en cuenta o no la retención; en cambio, aunque conocía la inspección a otro socio, no se inquietó por si hubiera o no enriquecimiento (AN 29-5-19)

- En la primera sentencia, aunque la Administración no procuró conocer la verdad sobre un precio real de una operación real actuando, al menos, cerca de la otra parte interviniente en la operación, sino que prefirió inventar una estimación basada en años anteriores a aquel en la operación se produjo, se considera que era el administrado, la parte inspeccionada, el que debía aportar prueba sobre la realidad de un precio diferente al que había declarado, con olvido, al parecer, de lo que establece el artículo 108.4 LGT al establecer que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones presentadas por los administrados tributarios “se presumen ciertos para ellos mismos”. Intentar desvirtuar esa presunción legal obligando a actuar contra la misma, parece un exceso jurídico. El principio de facilidad de obtención y aportación de la prueba cuando es la ley la que dice que lo declarado se presume cierto para el que declara, lleva inevitablemente a concluir que la prueba fácil es la ley misma y que el que pretenda mantener que lo declarado no se ajusta a la realidad es el que debe aportar la prueba de lo que mantiene (art. 105.1 LGT). Eso es lo que exige el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y el que proscribe la indefensión (art. 24 CE)

- La segunda de las sentencias reseñadas desacredita un motivo jurídico de impugnación por incumplimiento de la ley, con un argumento probatorio fáctico. Lo que pretende el administrado es que la Administración no exija el ingreso al obligado a retener sin comprobar si el que debió soportar la retención no dedujo su importe al tributar por su renta (art. 99.5 LIRPF); y lo que contesta la Administración es no sólo que sea el administrado el que pruebe (porque era el administrador de la sociedad) si se retuvo o no y si se ingresó o no la retención; sino también que él mismo sabrá (pero no la Administración que lo está comprobando) si dedujo o no; y también parece que emplea como argumento probatorio el reproche a que, conociendo la regularización de la situación tributaria de otro socio, no dijo nada de lo que ahora plantea.

Parece que son inútiles tanto el artículo 105.1 LGT que establece que el que pretenda hacer valer su derecho es el que debe aportar la prueba de los hechos, como el artículo 115 LGT que califica de potestad, precisamente de la Administración, la comprobación y la investigación de hechos, actos, elementos, actividades y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. El cumplimiento de esos preceptos legales que establecen obligaciones y potestades no se enerva invocando el principio de facilidad de la prueba.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 134 TRLIS, en las rentas no contabilizadas, TS s. 21.02.13, la Administración debe acreditar el dinero no contabilizado y lo hizo empleando la presunción judicial, art. 386 LEC: nadie suscribe una compraventa sin recibir una señal (AN 20-2-19)

INSPECCIÓN

3) Competencia. Iniciada una inspección a sociedad con domicilio en Aragón disuelta y, por sucesión, con los socios en Cataluña, se anuló por incompetencia las actuaciones; posteriormente se inició nueva inspección extendiéndose la competencia a los mismos actuarios, que conocían a fondo el asunto, con toda la documentación anterior, por el principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992; no es relevante que a otro socio no se considerara preciso extender la competencia, porque aquí se está comprobando a la sociedad disuelta y el socio actúa como sucesor (AN 29-5-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y asunto relacionable con el contenido de aquélla: En una delegación de firma no hay órgano manifiestamente incompetente que origine nulidad de pleno derecho; se delegó a una Técnico de Hacienda, aunque las actas tienen especial dificultad, Res. AEAT 24.03.92, pero la Administración se organiza como considera conveniente y, en este caso, el Inspector Regional firmó la liquidación, confirmándolas actuaciones (AN 27-5-19)

La relación de estas dos sentencias se encuentra en la relatividad con la que parece que se pueden apreciar las normas que regulan un aspecto tan importante como es el de la competencia de los órganos administrativos aunque se trate de dependencias de una entidad como es la AEAT y de lo que se regula en el artículo 5 LGT respecto de qué se debe entender por “Administración tributaria”.

- En la primera de las sentencias reseñadas se reconoce que hubo una primera actuación nula de pleno derecho (art. 47.1.b) Ley 39/2015, LPAC), en cuanto se produjo una incompetencia territorial. Pero se argumenta con naturalidad que esa misma actuación se puede reproducir con los mismos actuarios y la misma documentación mediante una simple extensión de la competencia que, además, es discrecional, si no arbitraria (art. 9 CE), en cuanto que se puede extender (atribuir la competencia) respecto del socio inspeccionado como sucesor de la sociedad disuelta (arts. 40 y 177 LGT), aunque no se haya extendido (atribuido la competencia) en la inspección a otro socio, sin necesidad de explicar si el contenido esencial de esa comprobación (arts. 115 y 142 LGT) es el mismo en ambos casos.

- En la segunda de las sentencias reseñadas se salva también sin dificultad y con donosura jurídica lo que habría sido incompetencia manifiesta en la inspección desarrollada por quien no era inspector, sino técnico, hasta la formalización del acta que es aspecto que, se dice, entraña especial dificultad. Simplemente se delega la firma, porque la Administración se organiza como quiere, como considera conveniente. Y, además, se invoca el remedio jurídicamente infalible, cualquiera que sea el vicio o irregularidad anterior se puede entender subsanado si la liquidación, que es el acto resolutorio del procedimiento (art. 101 LGT), está firmada por la jefatura correspondiente.

De este modo, como se puede apreciar, es posible cumplir con varios de los principios que rigen: por una parte, la actuación de la Administración en general (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, eficacia, cumplimiento de objetivos, eficiencia en la asignación y utilización de los recursos públicos); y, por otra parte, la aplicación de los tributos (art. 3.2 LGT: eficacia). Quizá se pudiera apreciar, también. algún roce respecto de los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3.1.e Ley 40/2015, LRJSP) o una desviación en las potestades administrativas (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), con posible lesión de otros principios (art. 9 CE). Pero, sobre todo, lo que parece una útil conclusión llevaría a postular un aligeramiento de preceptos legales y reglamentarios, evitando regulaciones detalladas sobre competencia material, territorial, orgánica o funcional, con un solo precepto de subsanación generalizada por alguna jefatura, en cualquier momento, anterior o posterior a las actuaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la selección es según un plan, la referencia al mismo es justificante; si se exige una elaboración adicional para seleccionar dentro del plan, hay que motivarla, TS s. 21.02.11; la asignación de firma implica que el Inspector Jefe está conforme con el contenido del acta, según Res. 24.03.92 AEAT (AN 28-6-17)

SANCIONES

4) Procedimiento. Indefensión. Sanción por emitir facturas en EOS sin haber realizado los servicios facturados, arts. 29.2.e) y 201 LGT. No se lesionó el derecho de defensa porque consta en diligencias que emitieron facturas falsas, aunque dice el recurrente que fueron convencidos él y su esposa para firmarlas para evitar ser deudores de la Hacienda; tampoco porque sólo haya sido sancionado él y no ella; tampoco se lesiona el principio de no concurrencia, porque no se sancionara a la empresa que utilizó las facturas para tributar menos, pues él cometió una infracción y lo que impide ese principio, TS s. 2.07.15, es que quien resta facturas falsas sea sancionado por esa infracción y también por colaborar en la emisión de aquéllas; y es irrelevante que formara parte del TEAR el mismo inspector que actuó en el procedimiento de inspección, porque no se pidió su recusación (AN 20-5-19)

El comentario de la sentencia aquí reseñada se podría resumir en dos palabras: “así es”; con una reflexión añadida: “pero si esto es acorde con los principios del Estado de Derecho” es que es inminente la ética informática, según los principios de la robótica.

Ciertamente hay pronunciamientos favorables a que en la infracción tipificada como incumplimientos en la obligación de facturación se incluya también la emisión de facturas por quien no está obligado a facturar (AN 13-6-18: Según TC s. 25.06.15 y TS s 22.03.13, es sancionable por el art. 201 LGT la emisión de facturas por operaciones irreales para permitir que otro deduzca), pero es más que discutible ese parecer. En cambio, se trata poco sobre la infracción de quien, estando obligado a facturar por las operaciones que realiza, también emite facturas por operaciones no realizadas, cuando parece indiscutible que en ese caso no se incumple aquella obligación. No es inconveniente que a esa situación se ha llegado en paralelo a la que ha convertido la factura en un documento inútil (porque se exige probar por otros medios el contenido facturado, aunque se haya contabilizado y pagado la factura), cuando no sospechoso y, en todo caso, como objeto de infracción y sanción (si no se factura o se hace deficientemente), habiendo quedado en un precepto vacuo y ridículo el que dice (art. 106.4 LGT ) que la factura es el medio probatorio prioritario, aunque no privilegiado.

En este caso, el administrado niega haber facturado indebidamente e incluso señala que él y su esposa admitieron que fue así en diligencia porque se les convenció falazmente. Pero, como era adivinable, no hay prueba de que fuera así (si hay convencido es que otro se ha ganado su confianza). Se extraña el esposo de que sólo él es sancionado, y no su esposa que habría incurrido en una infracción igual. Pero es que la Administración comprueba e investiga (arts. 115 y 141 y 142 LGT) a quien cree conveniente y sanciona a quien considera procedente. Lo que deja abierto un inquietante espacio jurídico. E invoca el sancionado el principio de no concurrencia (art. 180 LGT) que habría debido llevar a sancionar -antes o también- a la empresa que se habría beneficiado de las facturas falsas. Pero ese principio no impide que se sancione a dos por haber cometido cada uno una infracción (emitir una factura falsa; utilizar facturas falsas para deducir), sino que se sancione a uno por utilizar las facturas falsas y también como colaborador en la infracción de emitirlas. Pero así no se responde a lo alegado.

Cerradas todas las puertas razonables (dos cometen idénticas infracciones y sólo uno es sancionado; dos se aprovechan de una falsedad y sólo uno es sancionado), sin haber descubierto que también debería haber dudas sobre la tipificación de la infracción (lo que, al menos, debería impedir su sanción), alega el sancionado que el mismo empleado público que instruyó el expediente de comprobación e investigación que origina la sanción ha sido miembro del TEA que ha resuelto. Pero es una protesta descolocada en el procedimiento y en el tiempo: debió haber pedido la recusación al tiempo de la reclamación. No se admite que esa circunstancia puede producir indefensión (art. 24 CE) pero, en tiempos de “sólo sí es sí”, es coherente la alegación de que no recusar no quiere decir admitir. Sobre todo, porque también se regula en la ley la abstención (arts. 23 y 24 Ley 40/2015, LRJSP). Pero: “No es causa de abstención, dictamen DG Contencioso al RD 1999/1981, que el presidente del TEA haya sido el inspector jefe que dictó la resolución (TEAC 17-12-98). Y, también, lo de “la mujer del Cesar”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No puede formar parte de la sala del TEA que resuelve el inspector que actuó en las liquidaciones (TSJ Extremadura 30-6-06)

RECLAMACIONES

5) Alzada. Directores AEAT. Alegaciones. Como TS ss. 23.01.13, y 21.10.13, a diferencia de lo regulado en RD 1999/1981 y RD 391/1996, de procedimiento de reclamaciones, los directores no son parte hasta que no interponen el recurso de alzada y tienen palazo para hacer alegaciones (AN 6-5-19)

La gran alegría que proporciona la sentencia aquí reseñada es el reconocimiento de que hubo un tiempo en que lo que ahora es, se consideraba que no debía ser.

Por mucho que se repita, en los procedimientos de revisión (nulidad, lesividad, revocación, rectificación de errores, devolución de ingresos indebidos, reposición y reclamaciones y recursos administrativos) “no hay partes”, sino que es la Administración, que no puede ir contra sus propios actos, la que, porque la ley así lo regula, puede volver sobre sus actos de oficio o a instancia de un administrado, según el procedimiento. Las reclamaciones económico-administrativas (en el ámbito de potestad tributaria estatal) no son un procedimiento con dos partes que litigan (administrado y Administración) ante un tribunal independiente (porque los TEA son la misma Administración que el órgano que produjo el acto contra el que se reclama).

Desde luego, en las reclamaciones económico-administrativas (dentro de la potestad tributaria estatal) o se conviene que los órganos del Ministerio (DGT) y los departamentos de la AEAT están personados desde la primera instancia (o que no hay personaciones porque en la revisión administrativa no hay “partes”) o, si se mantiene que no estaban personados en la instancia y que por eso pueden recurrir, habría que concluir que la Administración (el Ministerio o la AEAT) estuvo en indefensión (lo que sería un escándalo jurídico). Produce rubor jurídico, en consecuencia, que haya una alzada contra la Administración (TEAR) promovida por la Administración (DGT, AEAT), en una impugnación de un acto (de la AEAT) y que se mantenga que hay que dar a la Administración recurrente trámite y plazo para vista del expediente y formulación de alegaciones, cuando ha sido un órgano de esa Administración el que debió remitir al TEAR el expediente completo, incluso con un informe potestativo (arts. 235 y 236 LGT), para que resolviera; cuando la revisión se extiende más allá de las cuestiones planteadas a cualquiera otra que se derive del expediente (art. 237 y 239 LGT); y cuando es el órgano que remitió el expediente el que debe recibir la resolución del TEAR para ejecutarla.

Si el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT) planteado por un órgano del Ministerio o por un departamento de la AEAT es un exceso legal (la revisión de la revisión), para obviar la prohibición de ir contra los propios actos; el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242 LGT) porque el Ministerio o la AEAT estima que la resolución del TEAR es gravemente dañosa o errónea, además de llevar al extremo la revisión de la revisión, no sólo es intrínsecamente injusto (el administrado no tiene esa posibilidad), sino que, además, tiene una fundamentación falsa, puesto que, si se estima el recurso, no hay consecuencia alguna para el TEAR que actuó de forma tan gravemente irregular (engañosa o errónea); y si se desestima el recurso no hay consecuencias para el órgano del Ministerio o el departamento de la AEAT que descalificó indebidamente, con grave error o perjuicio al menos en su prestigio profesional, al TEAR, a sus miembros y a su criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 21.10.13, cabe interponer el recurso y, después, hacer alegaciones, porque el Director no estuvo personado en el procedimiento en el TEAR, sin que valga el argumento de la personalidad única (AN 15-9-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) RCM. Reducción de capital. La TS s. 22.11.12 expone la evolución normativa de las reducciones de capital con devolución de aportaciones; aplicando el art. 33.3 Ley 35/2006, del IRPF, la reducción de capital, aunque no afecte por igual a todas las participaciones, art. 79.2º Ley 2/1992, disminuye su valor y el exceso es rendimiento de capital mobiliario. En este caso, no hay que aplicar el conflicto en la aplicación de norma tributaria porque no hay apariencia negocial, porque la Administración puede calificar, TS s. 21.02.14; y, art. 75.3º h) RD 439/2007, no procedía retención (AN 13-5-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Que la comunidad de bienes no tenga personalidad jurídica no impide que los comuneros puedan individualmente realizar una actividad a través de la comunidad. Percibir la PAC implica el ejercicio de una actividad y los derechos percibidos son rendimientos de actividad. El cambio normativo del RD 1075/2014, en aplicación del RUE 1307/2013, que introduce el concepto de “agricultor en activo” no modifica el tipo de ayuda: es una subvención a la actividad y a quien la realiza. No constando arrendamiento o aparcería, el rendimiento es de la comunidad o del perceptor de la subvención, luego los terrenos estaban afectos a una actividad en la proporción en que participa el comunero; por lo que no se aplican los porcentajes de abatimiento cuando se trasmiten (AN 14-5-19). El punto que justificaría esta consideración conjunta es la función docente ya aclaratoria que las dos sentencias cumplen.

- De la primera sentencia reseñada conviene destaca el final: No hay conflicto en la aplicación de la norma: 1) porque no hay apariencia negocial (luego, según la sentencia, eso -la irrealidad, la apariencia de un negocio- es lo que se oculta en la rigurosa redacción del art. 15 LGT; y no la apreciación de que un hecho, un acto o un negocio es impropio, inusual o artificioso); 2) y porque la Administración puede calificar (art. 13 LGT), lo que significa que, como no hay “apariencia negocial” (invento fáctico de los administrados que se resuelve “normalmente” mediante prueba en contrario y “con exceso legal” cuando se recurre al conflicto que legaliza la apariencia fiscal inventada), sino “realidad negocial” sólo se trata de determinar la naturaleza jurídica.

- De la segunda sentencia reseñada, la lección que se recibe no es tanto la referida a un criterio de afectación de bienes a una actividad, sino la aclaración sobre la consideración tributaria de las comunidades de bienes. Desde luego, son una situación en la que se encuentra una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc); desde luego, no tienen personalidad jurídica, aunque en los impuestos en los que así lo establezca las leyes que los regulan se pueden considerar como sujetos pasivos (arts. 35.4 y 36 LGT; y desde luego, las comunidades no pueden adquirir ni transmitir ni gravar ni renunciar… todos esos actos con trascendencia jurídica los realizan los comuneros, personas físicas o jurídicas, y las comunidades de bienes tampoco pueden realizar ni realizan físicamente actividad alguna sobre sí mismas (porque son una cosa en situación de copropiedad indivisa). En cambio, un comunero sí puede realizar una actividad en la cosa común y eso determina que, al menos en la proporción que le corresponda al comunero, el bien común se considere afecto a una actividad.

También es posible que sea sólo un comunero quien desarrolle una actividad en toda la cosa común porque así se ha convenido por los copropietarios según las reglas civiles de administración de la cosa común y con los pactos que, sobre ingresos, gastos, beneficios, financiación, trabajos y servicios propios o ajenos, se hayan concertado. En un caso así la cosa común íntegramente estará afecta a la actividad que en ella se desarrolla y la condición de sujeto pasivo a efectos tributarios podrá depender de las condiciones de explotación de la cosa común.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si varios transportistas ponen en común sus titularidades de transporte y actúan como una unidad económica compartiendo objetivos y medios, se atribuye la renta, aunque la normativa de transporte impide autorizar como titulares a comunidades de bienes. No procede recurso para unificación de doctrina porque a las de contraste, TSJ Asturias s. 14.06.10 y TSJ Valencia s. 31.05.16 no son contradictorias (TS 18-9-17)

I. SOCIEDADES

7) Gastos. No deducibles. Atendiendo al art. 106.3 LGT respecto de las facturas como prueba, no lo son los tickets y justificantes bancarios que no han tenido acceso a la contabilidad y no acreditan la realidad de la operación (AN 27-5-19)

La Ley 10/1985, modificó la LGT/1963 estableciendo que para deducir en la base o en la cuota era obligado disponer de la correspondiente factura reglamentaria; y se aprobó un reglamento de facturas que regulaba los requisitos de la factura completa, los documentos sustitutivos o equivalentes, los registros de facturas emitidas y recibidas

Los años de aplicación del IVA, las nuevas regulaciones legales del IVA y del IS, los años de práctica tributaria, produjeron una evolución respecto de la consideración de las facturas que llevó desde el máximo (TSJ Asturias s. 31-7-12: La factura tiene la presunción de la corrección del gasto, pero la factura fiscal es una combinación de actos jurídicos: declaración de voluntad, conocimiento de actos de hecho y de derecho, confesión extrajudicial, que admite prueba en contrario como la deducida la exhaustiva investigación inspectora que demuestra que las facturas no responden a servicios reales y ciertos, sin que se haya probado lo contrario) hasta el mínimo (es necesario probar la realidad del contenido de la factura: la prueba de la prueba) hasta quedar reducido el texto legal (art. 106.3 LGT) a un juego de palabras (la factura es un medio de prueba prioritario para deducir, pero no es un medio privilegiado).

Es frecuente leer pronunciamientos que señalan que la factura y su contabilización no son prueba suficiente de un gasto. Porque esa es la situación, es por lo que conviene señalar aquellos otros pronunciamientos en los que se mantiene el rigor en materia de facturas: los tickets y los justificantes bancarios no son documentos asimilables. Lo que no debe llevar a concluir que esos documentos no son medios de prueba que, junto con otros, como la contabilidad sin anomalías, el pago, las manifestaciones de terceros, contratos, autorizaciones, constataciones y certificados oficiales…, puedan justificar suficientemente la realidad de operaciones y los consiguientes efectos tributarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como se dijo en AN s. 6.03.14 confirmada por TS s. 9.07.15, que el gasto esté contabilizado, art. 10 LIS y que la base imponible sea el resultado contable modificado por ajustes fiscales, no quiere decir que la carga de la prueba sea de la Administración, TS s. 20.06.12 (AN 7-2-19)

ISyD

8) Liquidación provisional. La liquidación en el procedimiento iniciado por declaración es provisional, pero no cabe nueva regularización si no se descubre nuevos hechos o circunstancias en actuaciones distintas, en un procedimiento de comprobación o investigación posterior; en este caso, como en TS s. 10.04.19, la oficina de gestión dispuso de todos los datos necesarios cuando regularizó (TS 31-5-19)

La LGT/2003 sustituyó el procedimiento de gestión único de la LGT/1963 (arts. 101 a 120) por la sucesión de procedimientos (arts. 120 a 159 LGT), durante un tiempo infinito de inseguridad jurídica (TS ss. 26.2.96, 27.10.97, 4.12.98), y convirtió en regla la provisionalidad de las liquidaciones (arts. 101.2 y 3 LGT), aunque los principios del Estado de Derecho, exigen que sea la excepción. Y fue una sencilla adivinación adelantar que la Administración procuraría salvar las limitaciones legales a la reiteración de comprobaciones sobre el mismo objeto, como procuró salvar el tiempo de duración de las actuaciones inspectoras (diligencias argucia, dilaciones con continuidad). Y un ejemplo de esta inquietud jurídica lo ofrece la sentencia aquí reseñada: después de un procedimiento “de gestión”, en el que estaban todos los datos necesarios para una regularización, se inicia un procedimiento posterior que pretende volver sobre lo que pudo ser objeto de comprobación antes.

Y permanece la cuestión esencial: una comprobación parcial, una liquidación provisional, no determinan, no pueden determinar, una regularización ajustada a la ley del impuesto (que establece la tributación atendiendo a la totalidad de hechos y circunstancias concurrentes en cada sujeto y en cada período o al tiempo del devengo). No establecer un plazo razonablemente corto de provisionalidad e inseguridad es incorporar la inseguridad como elemento propio del ordenamiento jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia, Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)

IVA

9) Devengo. La “puesta a disposición”, TJCE s. 8.02.90 y TS s. 7.11.17, no tiene que coincidir con las previsiones civiles; en este caso, aunque formalmente no se produjo la puesta a disposición hasta después de la escritura, incluso con un acuerdo posterior aplazándola, la compradora la tenía desde el contrato privado en que se le autorizaba a tramitar la licencia de obras y la integró en una Junta de Compensación (AN 10-5-19)

Siempre son de agradecer las sentencias que recuerdan que lo que dice la ley (española) no es lo que se puede interpretar (art. 3 Cc; art. 12 LGT)) según el ordenamiento jurídico (español). Quizá los redactores de la LIVA pudieron haber empleado otra expresión (en vez del seguimiento ciego a las directrices foráneas) o haber añadido un precepto aclaratorio. No haberlo hecho así, permite la discrepancia razonable: tramitar una licencia no es disponer; y es discutible que, en todo caso, lo sea la integración en una Junta de Compensación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real; la valoración de la prueba no procede en el recurso para unif. doc. (TS 7-11-17)

ITPyAJD

10) Disolución de comunidades. Exceso de adjudicación. En la disolución de comunidad con adjudicación de un inmueble a un comunero que satisface a los demás en metálico el exceso de adjudicación hay operación sujeta y exenta, o no sujeta, a Transmisiones Onerosas; pero si no está sujeta a TO sí lo está a AJD (TS 30-5-19)

A veces parece que la aplicación de los tributos es incompatible con la consideración jurídica del concepto, naturaleza y efectos de los hechos, actos y negocios. La esquizofrenia fiscal (simulación, conflicto en la aplicación de normas, tributación de los entes sin personalidad) se admite y se realiza con naturalidad. La comunidad de bienes es una situación, la situación jurídica de la cosa que pertenece a dos o más dueños; la división de la cosa común, la disolución de la comunidad de bienes, con adjudicaciones, no supone transmisión alguna, sino la especificación de un derecho. Así se entiende en la LIRPF (art. 33.2 a) y b) y en el ITP, pero se reacciona mal y a la contra en la LIVA (art. 8 Dos 2º). Está regulada la sujeción o no al ITP (arts. 4 LIVA y art. 7.5 LITP).

- Recordatorio de jurisprudencia. En herencias materna y paterna es indiferente que exista una o dos comunidades porque su origen es el mismo, igual que los comuneros y las cuotas de participación por lo que, en la división simultánea del caudal hereditario de cada progenitor en que se adjudican bienes equivalentes a las respectivas cuotas, compensándose los excesos con otros bienes aunque sean de una herencia con otra, no hay transmisión, porque no la hay en la división de comunidad, y no es exceso de adjudicación la compensación, porque lo que se pierde de un bien se compensa de otro (TSJ Madrid 28-5-18)

Julio Banacloche Pérez

(11.07.19)