PAPELES DE J.B. (nº 285)
(sexta época; nº 38/16)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, noviembre/2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Consultas. C. Autónomas. Según art. 89.1. párf. seg. LGT, las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes sobre impuestos estatales cedidos a las CC AA obligan tanto al Estado como a las Comunidades (TEAC 24-11-16)

La importancia de la doctrina administrativa es tanta que se debe agradecer todas las aclaraciones que se vienen produciendo hasta llegar a la delimitación de ámbitos de vinculación: dentro de cada TEA, del TEAC respecto de los demás TEA, de la doctrina del TEAC respecto de todos la Administración tributaria (v. art. 239.5 y 8 LGT), de la DGT respecto de la AEAT y señalando como ámbito de las opiniones de ésta el de los empleados de la Agencia, como criterios o instrucciones (v. art. 6 Ley 40/2015 LRJSP).

Conviene a los contribuyentes conocer todas estas fuentes de conocimiento, aunque ninguna de ellas sea fuente de Derecho, como tampoco lo serían las resoluciones que contuvieran el criterio de la DGT en consultas con contestaciones de interés general (como ocurrió con el IVA en 1986 y 1987) ni las llamadas Órdenes ministeriales “interpretativas” (art. 12.3 LGT; como ocurrió en 1981 y 1982 con Órdenes ministeriales que contenían la doctrina de la DGT sobre el IRPF y el IS). Con ese conocimiento los contribuyentes podrán formar criterio, incluso en la discrepancia razonable con la Administración; podrán decidir sobre cómo actuar; y podrán prevenir las consecuencias.

Respecto de las contestaciones vinculantes es obligado estar a lo establecido en el artículo 88 LGT. En el apartado 5 de ese artículo se establece que la competencia para contestar consultas corresponde a los órganos de la Administración tributaria que tengan encomendada la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta e interpretación. Por su parte, en el artículo 5 LGT se regula las competencias propias de la Administración tributaria, tanto en el ámbito estatal como en el autonómico y en el local.

Finalmente, se debe estar a lo dispuesto en los artículos 127 y 128 Ley 39/2015, LPA, sobre la iniciativa legislativa y la potestad para dictar reglamentos y otras disposiciones, y a los principios que rigen en las actuaciones de las Administraciones Públicas, según se regula en el artículo 3 Ley 40/2015, LRJSP, sobre todo en cuanto se debe asegurar la actuación según los principios de buena fe, confianza legítima y lealtad institucional, así como el principio de coordinación.

Con estas premisas parece obligado coincidir con la resolución que se comenta en cuanto que, en los impuestos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas, corresponde al Estado la iniciativa legal de su regulación y, con ella, el marco de la regulación reglamentaria. En los ámbitos de “cesión normativa” parece inevitable señalar también un cierto grado de dependencia al menos por coherencia interna.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)

PROCEDIMIENTO

2) Nulidad. Para prescindir total y absolutamente del procedimiento se exige: a) omisión manifiesta (ningún procedimiento, distinto del legal o sin elementos esenciales que permitan identificarlo); b) relevancia; c) lesión de garantías, en especial indefensión. Nulidad, art. 117.1.e) LGT, de la liquidación sin haberse iniciado ningún procedimiento (TEAC 24-11-16)
Siempre se debe agradecer las resoluciones que, además de la claridad en el contenido aporten elementos de información, aprendizaje y formación, como ocurre en la resolución que aquí se comenta.

No se puede ocultar que los efectos radicales de la nulidad de pleno derecho, una verdadera expulsión del ordenamiento jurídico en el tiempo y en el contenido, han determinado tanto un retraimiento en la declaración de su existencia como en la apreciación de las causas que la determinan (art. 47 Ley 39/2015, LPA). Aún así no falta resoluciones administrativas declarando tan grave irregularidad. Y se han hecho más frecuente tanto por la multiplicación de procedimientos que produjo la LGT/2003, como por las circunstancias que provocan que algunos se apliquen indebidamente (verificación y comprobación limitada, sobre todo). Cuando se puede evitar la nulidad, se hace irremediable la anulación.

Lo que parece obligado en la resolución que aquí se comenta es que señalar cómo es posible que se pudiera producir una liquidación sin haberse iniciado ningún procedimiento. Y aún es más llamativo que se haya tenido que llegar al TEAC para que se aprecien las circunstancias y se declare la nulidad. Lógicamente la resolución no se pronuncia sobre otras consecuencias.

- Recordatorio de Jurisprudencia. No se ha prescindido absolutamente del procedimiento en la comprobación de valores por el ISyD sin establecer el valor en la fecha de devengo (AN 29-10-09)
Es nulo de pleno derecho el acto de liquidación sin expediente administrativo que se limita a señalar los parámetros para liquidar (TEAC 13-5-04)

RECLAMACIONES

3) Resolución. Tardía. Intereses. Si el TEA incumple el plazo sin notificar en una año desde la interposición de la reclamación la resolución expresa, existiendo suspensión, dejan de devengarse intereses y no cabe exigirlos desde la fecha de resolución hasta que se notifica: en este caso, interposición en mayo de 2006, resolución en 30.04 de 2008 y notificación el 15.05, no intereses desde 1 a 15 de mayo (TEAC 23-11-16)

Establece el artículo 240.2 LGT que transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado la resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos del artículo 26.4 LGT. Y este precepto dice que no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración incumple por causa imputable a ella alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Y se añade que, entre otros supuestos así será en la resolución de los recursos administrativos si se hubiera acordado la suspensión del acto recurrido.

En esta regulación se puede observar la diferencia de ámbitos de referencia en cuanto que en las reclamaciones económico-administrativas la potestad de resolver está en el Ministerio (mejor en el Ministro) y no en la AEAT. Ese es el motivo de la regulación del artículo 240 LGT y de la referencia al 26 LGT.

Por otra parte, puede llamar la atención que en el caso al que se refiere la resolución la no exigencia de intereses se produzca desde que se cumple el año sin resolver (como en art. 150.6.c) LGT) y no desde el nacimiento de la deuda suspendida. El motivo es que no se trata de “sancionar” a la Administración incumplidora de la ley, sino de compensar al deudor por un retraso excesivo y vulnerando el plazo legalmente establecido.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Ni en la aplicación de los tributos ni en las reclamaciones económico-administrativas cabe pedir intereses alegando el derecho a un proceso sin dilaciones -art. 24.2 CE-; y tampoco se podía en este caso por no resolver en más de un año porque fue antes de la entrada en vigor de la LGT/03 -DT ª5ª.3-; respecto del art. 242 LGT y TS s. 22.06.15 fue correcto el cálculo de intereses porque la suspensión se pidió en período voluntario de ingreso -art. 66.6 RD 520/2005- y no se produjo, TS ss. 28.11.97 y 11.12.09, anatocismo (AN 22-9-16)

4) Rec. Ex. Revisión. Procedente. Se considera documento esencial, Rgto CE 44/2001, del Consejo, de 22 de diciembre de 2000, la sentencia del órgano jurisdiccional portugués declarando probado que no se adquirió a una empresa en Portugal: liquidación por no declarar una adquisición intracomunitaria (TEAC 24-11-16)

Establece el artículo 244.1 LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer por los interesados contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan. La primera es: a) que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o la resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

En la resolución que aquí se comenta “la aparición” se produce en otro Estado miembro y el documento es una “sentencia”. Sobre la necesidad de que el documento se produjera posteriormente, sobre que fuera de imposible conocimiento y aportación antes y también sobre las condiciones para considerar una sentencia como documento justificante de la revisión, se producen pronunciamientos con cierta frecuencia. En el asunto de que aquí se trata parece suficientemente justificado la admisión del recurso.

- Recordatorio de Jurisprudencia. En un recurso por extemporaneidad no cabe aportar, art. 244 LGT, una sentencia sobre el fondo del asunto (AN 3-3-16). Aunque la jurisprudencia se refiere a la vía jurisdiccional se aplica a la vía administrativa, TS s. 20.10.11: dos sentencias no son documentos nuevos, TS 28.05.01, a efectos, art. 244 LGT, del recurso extraordinario de revisión (AN 3-5-16)

II.DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

5) Exenciones. Asimiladas a exportaciones. Según el art. 22. Nueve LIVA, el procedimiento para solicitar la exención es el del art. 3.1.b) RD 3485/00: se presenta ante el MAEx cada vez, incorporando documentos (TEAC 24-11-16)

Establece el artículo 22. Nueve LIVA que están exenta las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y con las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos y en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.

El artículo 3.1.b) del RD 3485/2000, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales, y de modificación del Reglamento general de Vehículos, aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, establece que están exentos las entregas y los arrendamientos de edificios o parte de los mismos y de los terrenos anejos, adquiridos o arrendados por Estados extranjeros para ser utilizados como sede de sus representaciones diplomáticas u Oficinas consulares o como residencia del Jefe de la Misión diplomática o jefe de la Oficina consular cuando, en este último caso, se trate de funcionarios consulares de carrera. La exención para la sede se extiende a los locales destinados a albergar los servicios u oficinas que la integran.

La exención se extiende a las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, directamente formalizado entre el correspondiente Estado extranjero y el contratista, que tengan por objeto la construcción, reforma, ampliación o rehabilitación de los edificios, así como a los trabajos de reparación o conservación de los mismos cuando su importe, referido a cada operación aislada, exceda de 125.000 pesetas.

Parece tan clara la normativa aplicable que pudiera extrañar que haya sido preciso llegar hasta el TEAC para que se resolviera la cuestión planteada. En todo caso, asuntos como el que resuelve la resolución que aquí se comenta permiten extender la reflexión a un aspecto que pudiera afectar a la efectividad del Estado de Derecho.

Se trata del frecuente condicionamiento para la aplicación de exenciones y bonificaciones a que se cumplan los requisitos y formalidades reglamentariamente exigidos. Si se considera que la regulación de esos beneficios fiscales es materia sometida al principio de legalidad, los citados condicionantes reglamentarios que pueden impedir la aplicación de un beneficio tributario legamente establecido se podrían considerar como un fraude de ley, cuando no una vulneración de la reserva de ley, con evidente lesión de los principios de legalidad y seguridad jurídica (art. 9 CE)

- Recordatorio de Jurisprudencia. Las exenciones diplomáticas no son concesiones de la Administración y surten efectos aunque el reconocimiento sea posterior a la operación (TSJ Madrid 14-5-04)

6) Devoluciones. No establecido. Solicitud. La devolución del IVA a un empresario no establecido en el ámbito del IVA español, pero sí en Canarias, Ceuta o Melilla, exige presentar la solicitud por vía electrónica; no hacerlo no es incumplir un requisito meramente formal: no se admite, salvo causa mayor o imputable a la Administración lo que permitiría admitir otro formato (TEAC 24-11-16)

Establece el artículo 119 LIVA que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la Comunidad, islas canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del IVA que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezca reglamentariamente. Se considera no establecidos los empresario o profesionales que siendo titulares de un establecimiento en dicho territorio no realicen desde dicho establecimiento entregas o servicios durante el período a que se refiera la solicitud.

A continuación, el precepto legal establece las condiciones que, durante el período al que se refiere la solicitud, deben reunir los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones. La sexta condición es que la solicitud se presente por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos. Se establece que no se admitirán las solicitudes de devolución por un importe inferior al umbral que, en función del período de devolución, se determine reglamentariamente; y que las solicitudes de devolución se deben referir a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación, o a un tiempo inferior a tres meses cuando dicho período constituya el saldo del año natural.

También se regula el devengo de intereses en caso de retraso en la orden de devolución, así como el derecho de la Administración a pedir a los solicitantes que se aporten información adicional o justificantes que fundamenten la solicitud de devolución.

El artículo 31RIVA contiene el desarrollo de la regulación de los requisitos de las solicitudes. El primero es la presentación por vía electrónica. También se regula el contenido de la solicitud, que el Ministerio puede exigir que la solicitud se acompañe con copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera cuando la base imponible consignada en cada uno de ellos supere el importe de 1.000 euros con carácter general o de 250 euros cuando se trate de carburante.

El precepto reglamentario regula igualmente que sólo se considera presentada la solicitud cuando contenga toda la información requerida. Y también se regula las cuotas que puede comprender la solicitud, el plazo de presentación y su cómputo, el límite inferior (no menos de 400 euros; 50 si la solicitud se refiere al conjunto de operaciones en un año natural) que se permite.

Y también se trata en el precepto reglamentario: de la regularización que procede en caso de regularización del porcentaje de deducción calculado provisionalmente en el Estado miembro donde el solicitante está establecido; de posible requerimientos de información adicional; y del plazo de resolución (4 meses) con abono en los 10 días siguientes si se estima que procede la devolución; si se desestimara total o parcialmente la solicitud cabe recurso o reclamación según lo dispuesto en la LGT. El Ministerio puede establecer el idioma en que se deba cumplimentar la solicitud.

Las razonables críticas a la exigencia rigurosa del empleo de medios informáticos, telemáticos o electrónicos de forma generalizada tanto en el cumplimiento de obligaciones tributarias como en las comunicaciones con la Administración, siempre insisten en la necesidad de establecer casos de excepción para evitar la exigencia de un gravamen encubierto (el coste de adquirir equipos y aprender cualquiera que sea la edad y el nivel y especialidad de conocimientos; el coste de contratar servicios de terceros) tan injusto como ilegal (v. art. 3.2 LGT). Y, desde luego, parece indiscutible que no se puede establecer esa onerosa exigencia adicional al cumplimiento del deber de tributar sin habilitar y facilitar el acceso a servicios de la Administración que, identificando al empleado actuante, realicen lo necesario para que la información en papel o por otro medio que facilita el contribuyente llegue adecuadamente a su destino por la vía informática, telemática o electrónica.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Si se incluyó en el sistema y se conocía la inclusión, pero no se accedió en plazo, procedió declarar extemporánea la reclamación porque se aplicó el RD 1363/2010 que desarrolla la ley, TS s. 29.10.14, sin que en la exigencia de comunicaciones electrónicas exista lesión del principio de reserva de ley, ni el de tutela efectiva, ni el de igualdad, ni el de proporcionalidad, ni hay arbitrariedad (AN 26-9-16)

Julio Banacloche Pérez

LOS MEJORES DESEOS EN LA NAVIDAD Y SIEMPRE PARA LOS LECTORES

(22.12.16)