PAPELES DE J.B. (nº 281)
(sexta época; nº 37/16)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre, 2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Confianza legítima. Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)

Con motivo de la entrada en vigor de las Ley 40/2015, de RJSP, ha sido necesario no sólo reflexionar sobre las novedades respecto de la Ley 30/1992, sino también considerar los puntos de incidencia en el ámbito tributario de lo establecido en la nueva ley en cuanto es supletoria en dicho ámbito (art. 7.2 LGT; D.Ad. 1ª.2 Ley 40/2015 LRJSP). Y, en esa tarea, se ha podido comprobar cómo se mantiene, como principios ordenadores de las actuaciones de las Administración Públicas (art. 3º.2.e) LRJSP): la “buena fe” y la “confianza legítima” a los que se ha añadido el principio de “lealtad institucional”. Dado que estos principios no se incluyen en los que cita el artículo 3.2 LGT, es obligado entender que son aplicables a las actuaciones tributarias de la Administración.

La sentencia reseñada que aquí se comenta parece abrir un portillo a “la esperanza inducida” que produce la confianza legítima en el proceder de la Administración sometido a la ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3.1 Ley 40/2015), presidida por la buena fe y aplicando las normas tributarias (art. 3.2 LGT) con proporcionalidad y procurando la limitación de costes indirectos. Pero es un portillo demasiado estrecho en cuanto se concreta en la trascendencia de las contestaciones a consultas a la Administración si se considera que la única previsión referida a esa circunstancia (art. 179.2.d) LGT) a lo que lleva es a exonerar de responsabilidad evitando la sanción.

Pero la confianza legítima en la actuación de la Administración debe tener una trascendencia más amplia que la exclusión de sanciones, no se refiere a la conducta (intención) ni al proceder (voluntad) de los administrados, sino a la intención y a la voluntad de la Administración que no debe actuar con mala fe, ni “a traición”, sino con simplicidad, claridad y proximidad a los ciudadanos (art. 31.1..b) LRJSP). Precisamente porque así debería ser es por lo que, como en un ejemplo de “infancia espiritual”, la sentencia se refiere a seguir el criterio manifestado por la DGT en la contestación a consultas tributarias, aunque de inmediato “rectifique la intención” para señalar que las circunstancias concurrentes en las consultas no eran las mismas.

Aunque sería de desear, no era preciso esa frustrada excursión, es criterio conocido y aplicado desde hace muchos años que ni siquiera el criterio seguido por la Administración en actuaciones precedentes son vinculantes para ella en actuaciones posteriores. En este asunto poco consuelo es la exigencia de motivación que explique el cambio de criterio (art. 35.1.c) Ley 39/2015, LPA). Y como el consuelo es poco, tampoco es frecuente esa motivación.

Recordatorio de Jurisprudencia. La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)

NORMAS

2) Fraude de ley. Economía de opción. El uso de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad con exclusiva finalidad de reducir la tributación en detrimento de la norma aplicable; sobre abuso de derecho cabe atender a TJCE s. 21.02.06; el fraude de ley no exige la intención de burlar la ley, TS s. 29.04.10; no hay que probar la intención de las partes, pero cabe un juicio de intenciones, y se debe probar que el camino es artificioso para eludir impuestos. En este caso no se aplica el art. 20 sobre subcapitalización porque las necesidades financieras no son reales; el art. 10.3 LIS, y en su caso los arts. 69 a 82 LIS, aunque se admitieran como desarrollo del art. 4 LIS, no dejan sin efecto a éste (AN 25-10-16)

Es una exigencia intelectual que se debe cumplir con entusiasmo reconocer que la jurisprudencia es continua enseñanza, cotidiana lección de Derecho, de la que todos deben aprender. Pero una virtud del Derecho y de la profesión jurídica es la racionalidad, entendida y mantenida como fundamento primero de criterios y actuaciones. Ciertamente, tanto la ancianidad como los pocos años pueden llevar a mantener criterios discutibles, pero, precisamente por ese motivo, si tienen una base de racionalidad, son respetables y se deben respetar.

Del fraude de ley “tributario” (art. 24 LGT/1963), de su evolución normativa, de las cuestiones planteadas en su aplicación, de los pronunciamientos jurisprudenciales y de la doctrina científica, cabe tratar desde la experiencia o desde el desconocimiento vital y profesional de esos antecedentes. Desde luego, el mundo del fraude de ley no ha empezado con la LGT/2003. Al contrario, los conceptos de “fraus legis” y de “fraus lege” hunden sus raíces muchos siglos atrás. La LGT/1963, “de los maestros”, reguló por su orden: la interpretación de las normas, la integración analógica y la aplicación de la ley (art. 35). En la interpretación estableció un límite para impedir que se pudiera extender más allá de lo literal el ámbito de la sujeción (hecho imponible) o de la no tributación (exenciones, bonificaciones). Y señaló como excepción a este límite (no se entiende extensión del hecho imponible) la corrección del fraude de ley.

En la regulación del fraude de ley “tributario” señaló con precisión su contenido (exclusivamente referido al “hecho imponible”), cuándo se produce: aplicar una norma legal inapropiada (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada), qué requisitos exige (propósito de evadir, obtención de igual resultado) y cómo remediar la irregularidad (aplicando al hecho imponible la norma defraudada en vez de la de cobertura). Imposible la confusión con el “abuso de derecho” (cf. arts. 6 y 7 Cc); imposible la conexión con la “economía de opción” para la que la LGT ya establecía la correspondiente limitación (art. 36 LGT/1963; v. art. 17.5 LGT/2003); nada que ver con el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT/2003) que no regula ningún conflicto en la aplicación de una norma, sino la autorización legal a aplicar el principio de “exigencia de la mayor tributación posible” cuando la Administración considere que “lo propio”, “lo usual”. La corrección del fraude de ley no conllevaba sanción; sí en cambio, la de la economía de opción o la aplicación del conflicto (Ley 34/2015).

No había ni hay ningún precepto legal que impida la economía de opción, los negocios o pactos lícitos y válidos convenidos entre las partes con el fin de conseguir una menor tributación según lo dispuesto en las leyes tributarias. El fraude de ley exigía demasiados requisitos y sólo se producía en el hecho imponible (otras irregulares en la base imponible o en la cuota tributaria debían corregirse como fraus lege mediante comprobación o investigación, a veces complicada, siempre laboriosa); la simulación tributaria era un invento transido de juridicidad (para muchos es incomprensible la diferencia entre causa, fin y motivo en los negocios jurídicos). Y si un remedio de la LGT/2003 (extrajurídico) fue la “simulación tributaria” del artículo 16 LGT (aunque a efectos civiles, mercantiles, administrativos, no exista); el otro fue el “conflicto” del artículo 15 LGT que (sin el escándalo jurídico de manifestarlo así) eliminaba el fraude de ley y la economía de opción.

Con el debido respeto se puede discrepar de casi todo: no hay fraude de ley sin propósito de eludir; en el fraude de ley no hay artificiosidad alguna, sino manifiesta aplicación indebida de una norma; en el fraude de ley tanto la norma de cobertura como la defraudada se deben referir al hecho imponible. Otra consideración podría ser si también hubiera sido otra la ley.

Recordatorio de Jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

RESPONSABLES

3) Responsabilidad solidaria. Naturaleza sancionadora. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)

Es realmente difícil expresar la alegría jurídica que se produce cuando lo que se había comprendido desde el principio, se había mantenido durante años y sólo se recordaba algunas veces pero mucho tiempo después. Era tan evidente la “ajuricidad” de la exigencia a uno (responsable) de la deuda (tributaria) de otro (deudor principal) originada y determinada en su importe, precisamente, por la capacidad económica (art. 31 CE) de éste (art. 41 LGT/2003) que, por mucho que se insistiera en destacar el requisito de ser causante o colaborador en una infracción o en impedir o dificultar la recaudación (art. 42 LGT/2003), el Derecho sólo permitía llegar a una sanción y no al traslado a otro de una deuda que sólo es lícita en cuanto referida a la capacidad económica del deudor.

Y, al cabo de los años, cuando era impensable que se produjera, se produce la oportuna invocación sentencia del TC que declaraba la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria en el ámbito tributario. Desde luego, es así. Y porque es así es por lo que la declaración de responsabilidad tributaria sólo cabe mediante un procedimiento con todas las garantías jurídicas: desde la representación bastante al rigor en la valoración de las pruebas y, desde luego, a la detallada motivación del elemento subjetivo que justifica la exigencia a uno de la deuda de un tercero. Y evitando cargas indirectas (art. 41.6 LGT/2003) como el reconocimiento del derecho del responsable al reembolso frente al deudor principal por la vía civil (que si era posible debió agotarla la Administración); o consolidar irregularidades (art. 174.5LGT/2003) como cuando se estima la pretensión del responsable en la impugnación de la liquidación que origina la deuda derivada, sin deducir consecuencias favorables para el deudor de esa deuda ilícita si hubiera adquirido firmeza.

Recordatorio de Jurisprudencia. En la derivación de responsabilidad es irrelevante invocar la presunción de inocencia porque si la Administración mantiene que se colaboró en una infracción debe probar que existió y la participación (AN 15-2-16)

SANCIONES

4) Tipificación. Formales. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)

La sentencia reseñada que aquí se comenta se puede poner en relación con esta otra de fecha próxima: Se aplica el art. 203 LGT porque el requerimiento no fue contestado y se considera que procede sanción por pasividad dilatoria y obstruccionista, art. 93 LGT, al no haber informado de la imposibilidad de aportar al estar en un proceso de reestructuración. La infracción no se puede calificar como leve porque la ley dice que es grave; pero se atiende al principio de proporcionalidad al aplicar la multa mínima (AN 10-10-16)

Es tan delicada la materia, es tan comprensible la susceptibilidad, que son pocos los cuidados que se deben poner al imputar a otro una conducta ilícita. La regla de oro evangélica: haz a los demás lo que quisieras que te hicieran a ti (v. Mt 7,12) debería ser un principio esencial del derecho sancionador junto con la regla de conducta solidaria (el que esté libre de pecado (v. Jn 8,7). La ligereza con la que se atribuyen infracciones punibles tiene reflejo en la reseña cotidiana de pronunciamientos sobre este asunto: No cabe identificar incumplimiento de la norma tributaria con prueba de conducta culpable (AN 5-10-16). No hubo motivación en la excesiva generalidad de los términos; no cabe sanción sólo por el resultado; decir que no se ha explicado una interpretación alternativa equivale a invertir la carga de la prueba (AN 6-10-16). Por esta circunstancia es por lo que es deseable una reforma “pro reo” del derecho tributario sancionador o un nuevo marco normativo que establezca la equivalencia de responsabilidades.

Porque así debería ser habría que relacionar la aplicación del principio de la proporcionalidad de la pena (multa mínima) a la que se refiere la segunda de las sentencias reseñadas con otros pronunciamientos de los tribunales (v. primera de las sentencias reseñadas) que advierten de que el automatismo de la LGT/2003 impide aplicar dicho principio. Pero no ese el aspecto más relevante de la sentencia. Lo es que se sanciona no por no haber aportado lo requerido, sino por no haber dicho antes que era imposible dada la circunstancia del proceso de reestructuración de la empresa. En la sensibilidad del jurista el escozor es tan ardiente que no se calma con la argumentación jurisprudencial.

Aún así, parece que es posible encontrar más erudita expresión del rigor sancionador en el ámbito tributario. Cuando la primera de las sentencias reseñadas dice que “no es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE”, no está señalando sólo los puntos de vista de su razonamiento, sino que lo desarrolla en cada uno de ellos. Suele ocurrir en la vida ordinaria cuando una exuberante apariencia impide ver el detalle esencial. En este caso, apartado el follaje y encontrada la pequeña simiente, con todo respeto y con el más simple de los puntos de vista posibles, se puede mantener lo contrario: subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) no sólo se puede considerar irracional, sino que también se puede considerar contrario al estricto rigor que se debe tener en el entendimiento y aplicación de las palabras con las que se tipifica una infracción.

Mantener que, cuando no hay nada que facturar (ni, por tanto, obligación de hacerlo) cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas), es un exceso de Derecho tal que, en vez de emplear espacio y tiempo en la réplica, aconseja señalar que para evitar estos vacíos legales lo mejor no es rellenar la ley, sino aprobar otro texto.

Recordatorio de Jurisprudencia. Fue correcto sancionar por incumplimiento de la obligación de facturar, art. 201, 1 y 3 LGT, a quien no era empresario, que no debía facturar, porque se sancionó por emitir facturas falsas (AN 26-9-12)

5) Culpa. Inexistente. Error de derecho. No se declaró la totalidad de los ingresos por aplicación indebida del régimen especial de reestructuración de empresas, art. 110 LIS, según TS ss. 13.06.14; en fraude de ley no procede sanción, salvo si concurre simulación (AN 20-10-16)

La sentencia reseñada puede encontrar complemento en el comentario con esta otra de fecha próxima: La legalidad señala que las empresas estatales son sector público, pero no son “Estado ni Administración territorial o Institucional” para aplicar la exención por art. 45 LITP; en este caso aunque la sociedad estatal empresarial aceptó que había cometido un error de derecho al aplicar la exención del ITP como si fuera “Estado”, es preciso admitir que la norma admite confusión en cuanto que el concepto “Estado” es más amplio que “Administraciones” y que no es prueba de culpa aceptar la liquidación sin recurrirla (TS 26-10-16)

Parece una crítica injusta considerar que los jueces deben demostrar que conocen todas las materias que se pueden someter a su consideración para resolver los asuntos que ante ellos se plantean, pero no es así, sino una confesión de los muchos ámbitos de desconocimiento del que así opina. Ni siquiera se puede mantener que la materia tributaria exige una especialización mayor que otras, aunque la realidad haya demostrado que, al menos en cuanto al delito fiscal, hasta la reforma de la LGT por la Ley 34/2015, el juzgador necesitaba del auxilio de peritos “de la Hacienda” y, desde la vigencia de esa ley, se ha decidido que la Administración liquide y recaude aunque mientras se esté desarrollando las actuaciones en vía penal.

También podría parecer que es inadecuada hacer esa consideración en el comentario de dos sentencias que se refieren a asuntos que no exigen un gran esfuerzo intelectual para señalar la norma aplicable: por una parte, los conceptos de Sector público, Estado y Administraciones (art. 1 Ley 40/2015, RJSP); y por otra, los conceptos y operaciones en la reestructuración de empresas a que se refiere uno de los regímenes especiales del Impuesto sobre Sociedades. Se podría decir que el párrafo anterior es un débil sustento para construir un argumento sobre la dificultad de los contribuyentes, obligados a autoliquidar los impuestos, para calificar jurídicamente los hechos y para aplicar las normas tributarias.

Aún así hay que congratularse de que las sentencias reseñadas que se comentan excluyan de sanción: tanto el haber aplicado indebidamente el régimen especial del IS; como el que una sociedad estatal se haya considerado “Estado” o “Administración estatal” a efectos de aplicar la exención subjetiva correspondiente que se regula en la ley del ITP.

Pero hay que destacar sobre todo, lo que la finura jurídica habrá permitido detectar en una referencia casi “obiter dicta”: en el fraude de ley no hay sanción, salvo que se utilicen operaciones simuladas. Sin duda, lo primero que se debe decir es que si hay simulación (negocio jurídico con causa inexistente, falsa o aparente o ilícita), no hay fraude de ley (negocio jurídico con causa real, válida y lícita, pero aplicación indebida de normas); pero, en lo que aquí interesa, lo que se debe decir es que es así (no hay sanción en el fraude de ley si no hay simulación) porque “la complitud y la veracidad eliminan la sanción” (TS 21-2-87) y “la sinceridad elimina la malicia” (TS 13-10-89) porque “donde no hay ocultación no procede sanción” (TS 8-3-03). Son principios básicos del derecho sancionador tributario y sería irresponsable su olvido o no aplicación.

Recordatorio de Jurisprudencia. El error sin ocultación, TS ss. 7.05.93 y 8.05.97, no es sancionable (AN 3-6-15). Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15)

RECURSOS

6) Demanda. Cuestión nueva. Fue cuestión nueva en la casación señalar la infracción de los arts. 24 y 29 Ley 1/1998, LDGC, para invocar la prescripción argumentando que se debió aplicar de oficio lo que no se había alegado en vía económica ni en vía contenciosa (TS 24-10-16)

a) La sentencia que se reseña se puede comentar sin perder de vista otras de fecha próxima: 1) Se desestima el recurso para unificación de doctrina que pretende modificar el debate alegando lo que no se alegó antes y trata de cuestión no resuelta por la sentencia recurrida (TS 5-10-16). 2) Según TS ss. 16.06.04, 4.11.15, fue cuestión nueva en la que no cabe entrar la pretensión de suspensión por prejudicialidad penal sin cuestionar la liquidación y la sanción que no se planteó ni en vía administrativa ni en vía económico-administrativa (AN 14-10-16). 3) Fue cuestión nueva, art. 69 LJCA, reclamar intereses cuando no se había planteado antes (AN 28-10-16)

Por lo general, los supuestos en los que se produce la inadmisión del recurso o la falta de consideración del motivo señalando que se trata de una cuestión nueva, se pueden relacionar más con la justificada pretensión de “agotar todas las posibilidades de defensa” que con la subsanación de un olvido o de un error.

Y hay que admitir que, también por lo general, entrañan un exceso procesal. En una de las sentencias aquí reseñadas admitir la pretensión del recurrente desvirtuaría la naturaleza y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina (aunque, también hay excesos en las inadmisiones por falta de las identidades exigidas cuando se producen, precisamente, invocando textos de sentencias producidas en asuntos diferentes); en otras sentencias la cuestión es nueva porque antes no se había planteado. Pero en la sentencia que da título a este comentario, al tratarse de la prescripción que se debe aplicar de oficio, aunque haya pronunciamientos diversos, parece que su propia naturaleza y eficacia debería impedir su inclusión en las “cuestiones nuevas”.

b) En todo caso se debe señalar que en el asunto de que aquí se trata no cabe incluir el procedimiento tributario en el que no puede haber “cuestión nueva” aunque se plantee en las alegaciones antes de la resolución, en el recurso de reposición, ante el TEAR o ante el TEAC. Por dos razones: porque mientras se está en la vía administrativa no hay dos partes, sino sólo un administrado con derechos y obligaciones ante una Administración sometida a la ley y al Derecho; y porque en la revisión económico-administrativa la extensión, que permite a la Administración considerar y resolver, abarca no sólo las cuestiones planteadas, sino todas las que se deriven del expediente (arts. 237 y 239 LGT). Por tanto, en el recurso contencioso (no en la casación) es posible y ajustado a Derecho plantear cualquier cuestión contra la resolución administrativa contra lo que decidió o contra lo que pudo considerar. El abuso procesal sería denegar ese ámbito de defensa.

c) Sería injusto acabar este comentario sin señalar otro exceso procesal que se produce en sentido contrario al de la cuestión nueva: la incongruencia procesal. Por lo que tiene de peculiar y significativa se trae aquí este pronunciamiento producido en fechas próximas a las sentencias antes reseñadas: La sentencia se remite a otra que, a su vez, lo hace una tercera, y en ninguna consta valoración de la prueba practicada; tampoco se considera la cuestión referida a que el Inspector regional denegó la petición de tasación pericial contradictoria. Pero la ley exige que el tribunal resuelva y se entra en el fondo del recurso desestimándolo (TS 13-10-16)

En eta ocasión, la justificada “excursio” permite considerar otros aspectos de la protección jurídica constitucionalmente garantizada (art. 24 CE): en primer lugar, la indeseable práctica de consideración y resolución por referencia a consideraciones que, así, quedan fuera de la sentencia que se produce (en este caso, ocurrió por tres veces y quedó sin consideración la valoración de las pruebas practicadas ni la negativa a la práctica de la tasación pericial contradictoria); y, en segundo lugar, la triste secuela del deber de resolver (que tantas veces se rodea con inadmisiones o retroacciones) y que se produce sin consideración o sin consecuencias respecto de las irregularidades producidas (en este caso, la reiterada incongruencia que debería haber llevado a la anulación mucho antes, ha acabado en la desestimación de la pretensión respecto del fondo del asunto) de modo que el jurídicamente “mal tratado” durante años, ve que se le evita volver sobre los pasos ya dados a cambio de una resolución tardía y contraria a sus intereses.

Recordatorio de Jurisprudencia. Contra el AdelE, en el contencioso se puede introducir por primera vez la cuestión de la prescripción, TC s. 5.07.01 y TS ss. 4.07.05, 23.06.08 y 16.07.12 (AN 24-6-15). En vía contenciosa se puede plantear por primera vez la prescripción por el carácter pleno de la jurisdicción, TC ss. 5.07.01, 28.10.02, 22.04.04 (AN 23-7-15)

7) Unif. doct. Estimación. Tanto el art. 180 LGT como el 32.1 del Rgto. sancionador ordenan paralizar las actuaciones cuando se aprecian indicios de delito: en este caso se analizaban los mismos hechos en sede penal y sede administrativa, aunque en un caso para el IS y en otro para el IVA; incorrecta la sentencia del TSJ Madrid que consideró que era irrelevante; la tesis correcta es la de la AN 9.02.12 (TS 18-10-16)

La sentencia reseñada que aquí se comenta alcanza interés en cuanto trae a consideración un asunto en el que la práctica y el buen entendimiento tuvieron tan general acogida que ha permitido leer lo que no decía el texto legal.

Con la reforma del Código Penal en 1977 se modificó también, lógicamente, la LGT que en su artículo 77.6 establecía que “En los supuestos en que la Administración tributaria estiem que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal”. Era un precepto situado, sistemáticamente, en el Capítulo referido a infracciones y sanciones y que terminaba con este esclarecedor texto: “De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base a los hechos que los tribunales consideren probados”.

Con la Ley 58/2003, LGT, el texto anterior se modificó poco (art. 180.1): “1.Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva del delito contra la Hacienda Pública, pasara el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente al Ministerio fiscal”. Y seguía el precepto señalando que de no apreciarse la existencia de delito, la Administración iniciará o continuará “sus” actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran declarado probados.

Desde luego, en 1978 y hasta 2016 (Ley 34/2015) se consideró que si la Administración estimaba que había indicios de delito contra la Hacienda paraba sus actuaciones de aplicación de los tributos. Pero, al menos hasta 2004, lo que se podía entender como más fundamento era que había que paralizar el expediente sancionador (que es el que continuaría en caso de absolución, sobreseimiento, archivo o devolución del expediente). En esa exégesis se encontraron dos pretensiones contrarias: a) porque no se paralizaba el expediente tributario, se podía exigir que el contribuyente colaborara con la aportación de todo lo que se le pidiera porque era obligado tener o aportar (v. TC s. 26.04.90) sin que la autoinculpación esté prohibida en el derecho sancionador “tributario” (lo que parece increíble en un Estado de Derecho para lo que es suficiente comparar esa opinión con lo que ocurriría en otros delitos pidiendo al sospechoso la prueba de su comisión); b) porque en 1978 no estaba regulado el expediente sancionador separado, cuando se regulaba que se paralizaban las “actuaciones administrativas” se refería a tributos y sanciones.

En la sentencia que se comenta, como se puede apreciar, un TSJ piensa de modo diferente a como lo hace la AN y el TS resuelve según la creencia generalizada desde 1978 aunque se pueda entender que no es eso lo que decía la ley. Es un buen epitafio para lo que la Ley 34/2015 ya ha enterrado: la Administración actúa, decide si hay o no indicios de delito, aunque los haya y produzca la denuncia sigue con sus actuaciones hasta la liquidación y su recaudación que ya rectificará si el juzgador decide otra cosa. Jurídicamente preocupante, sin duda.

Recordatorio de Jurisprudencia. Si existe indicio de delito no procede extender acta sin atentar contra el principio non bis in idem (TS 26-4-96)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Ganancias. Pérdidas. Inexistentes. Al decir el informe pericial que el valor de la compañía era muy bajo ya señalaba lo poco fiable de la contabilidad que ocultaba pérdidas. Señalar que antes se vendieron otras participaciones a precio aún más bajo entre partes independientes no es prueba bastante para destruir la presunción del art. 35.1.b) LIRPF sobre valoraciones de participaciones no negociadas (AN 5-10-16)

Fue un respiro doctrinal cuando la doctrina de los tribunales consideró que las ficciones legales (como la del tantas veces manejado art. 1227 Cc) podían perder eficacia si se desvirtuaba la realidad del hecho que las habilitaba. No eran presunciones consecuencia de un proceso deductivo serio y lógico; eran una realidad virtual inventada por la ley que, como tal realidad virtual, no admitía prueba en contrario. Produjo en algunos un ahogo doctrinal la derogación del fraude de ley “tributario” (art. 24 LGT/1963), transido de juridicidad y de respeto a la realidad de los hechos, para verse sustituido por un inexistente conflicto (art. 15 LGT/2003), de modo que los hechos, actos o negocios lícitos y válidos convenidos por las partes intervinientes podrán ser sustituidos por otros para así determinar una mayor tributación (principio de “la mayor tributación posible”) con el solo fundamento de que la Administración considera que los convenidos son hechos, actos o negocios inusuales, artificiosos o impropios.

Esta consideración aproxima a un asunto tributario pendiente desde antiguo (en 1976 se redactó el primer proyecto de ley de valoraciones fiscales en el Gabinete de Estudios que era una Subdirección General de la DGT). El rudimentario IExP de 1977 contenía una deficiente relación de valores de los elementos patrimoniales que conformaban la base imponible del impuesto que no se vio totalmente superada con el IPN de 1991 (aunque se eliminó el método hamburgués para valorar las cuentas en entidades financieras). Pero el sino desgraciado del impuesto patrimonial (calculado sobre el patrimonio pero con tipo tan reducido que se pueda pagar con la renta y siempre sin producir confiscación) le ha obligado a convivir con la regulación de valores en los demás impuestos (importe satisfecho, importe real, contraprestación, valor de mercado, valor normal de mercado, valor medio de mercado, valor catastral, valor comprobado, valor por capitalización de beneficios, el mayor de varios valores alternativos...) hasta el extremo de convertir el sistema tributario en un amasijo incoherente.

En esa selva se produce la sentencia que aquí se comenta y que, además de regalar un peculiar efecto de la valoración de la prueba pericial, señala una valoración de aplicación práctica aún más complicada. El IRPF (art. 37.1.b) Ley 35/2006) establece como regla especial de valoración de participaciones no negociadas: salvo prueba de que el importe satisfecho (1) es el valor de mercado (2), el valor de transmisión (3) no podrá ser inferior al mayor de los tres siguientes (4). Y añade la sentencia que la prueba del precio fijado en una operación precedente no es suficiente para destruir la presunción de valor establecida en la ley.

Recordatorio de Jurisprudencia. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)

I. SOCIEDADES

9) Reinversión. Transmisión. Aunque se defiende que la “traditio” se produjo antes de la escritura, art. 1095 Cc, “entregado” supone transmitir la posesión y un signo que lo manifieste, pero aquí aunque se hubiera transmitido el riesgo, art. 1452 Cc, no se transmitió el beneficio ni el control o dominio de la cosa antes de la escritura. No obstante, como en la reclamación contra la sanción el TEAR coincidía en el criterio del demandante, se anula la sanción (AN 7-10-16)

Una consideración estadística de la jurisprudencia “tributaria” mensual en el resoluciones del TS y la AN podría confirmar que el mayor número de pronunciamientos se refiere a inadmisiones de recurso de casación para unificación de doctrina por falta de las identidades exigidas y que en el IS el asunto de más pronunciamientos es el tratamiento (reducción, deducción, exención) de la reinversión, con aproximación del número referido al régimen especial de reestructuración empresarial (el dichoso motivo económico).

Esta oportunidad se aprovecha para considerar la sentencia reseñada (tratamiento procedente) y estas otras (tratamiento improcedente), de fecha próxima: 1) En aplicación del art. 42 TR LIS, se constituyó una sociedad con simulación a efectos fiscales, TS s. 19.12.12. La simulación negocial exige un artificio mediante el que con fines lícitos o ilícitos se oculta bajo la apariencia de un negocio otro propósito negocial contrario a su existencia (s. absoluta) o constitutivo de otro (s. relativa). Por artificio se entiende, TJUE s. 5.07.12, un montaje carente de realidad económica. Aquí se transmite el inmueble a otra sociedad mediante la que la transmitente continúa su actividad. Según TS, s. 22.06.15, es aplicable la sanción (AN 10-10-16). 2) Improcedente aplicación del tratamiento de la reinversión aparente cuando se suscriben acciones de la sociedad instrumental creada con aportación del inmueble (AN 28-10-16)

La primera de las sentencias reseñadas es un modelo de erudición y de ecuanimidad: considera con suficiencia y claridad la “traditio” y su contenido y efectos en la compraventa de inmuebles y elimina la sanción porque cuando resolvió el TEAR su criterio administrativo coincidió con el del luego demandante ante la AN.

Las excursión jurídica de la segunda de las sentencias reseñadas podría no tener una consideración tan favorable. La incomprensible resistencia a utilizar la palabra y el concepto de “causa” (v. arts. 1275 y 1276 Cc) cuando se trata de la simulación, lleva al empleo de otros términos jurídicamente inadecuados (fines, propósitos) que desvirtúan el argumento hasta el extremo de presentar como contraste de la causa “jurídica” la realidad “económica”. Y se debe acabar señalando lo discutible de la sanción cuando los hechos se declaran y se discute su apariencia por discrepancia sobre la causa jurídica. Estas son las consecuencias tanto de la peculiaridad de la simulación tributaria (art. 16 LGT) porque es mayor el temor a desvirtuar la realidad registral que a admitir la esquizofrenia fiscal; como en la desconfianza sobre la adecuación a un Estado de Derecho del llamado (art. 15 LGT) “conflicto en la aplicación de norma tributaria” que aquí habría encajado sin roce.

Recordatorio de Jurisprudencia. No se cumplió el requisito de transmisión después de un año porque lo que se dice ampliación de la obra nueva, tiene sustantividad propia y envergadura por lo que hay que estar a la fecha de su terminación (AN 28-4-16)

10) Gastos. Necesarios. No se admiten los gastos de la sociedad de profesionales porque, TS s. 8.11.12, no es suficiente la contabilidad ni la existencia de factura sino que además deben ser necesarios; y no lo eran el salario del socio, en simulación, ni los gastos de alquiler, consumo de energía y pintura del local dedicado sólo a recibir notificaciones (AN 27-10-16)

Si la identificación fiscal (el NIF) fue una novedad provechosa ligada a la aplicación del IVA, la factura ha terminado siendo una costosa inutilidad en su rigurosa regulación (factura completa, factura simplificada, documentos equivalentes) y en la exigencia para deducir (Ley 10/1985). Los daños colaterales del desastre jurídico han llegado hasta debilitar el carácter de documento mercantil y la eficacia probatoria (Cc. CdeC. LEC) de las facturas. Y no cabe decir otra cosa de la contabilidad.

Lo dice claramente la sentencia reseñada que aquí se comenta: no es suficiente la contabilidad ni la existencia de factura. El gasto que documenta una factura puede ser real y responder a una entrega o un servicio adquiridos por precio, pero no es un gasto deducible si lo adquirido no es necesario para la obtención de los ingresos. No hay precepto alguno en la ley que lo diga así, incluso la jurisprudencia manifestó su alegría (“Venturosamente”) cuando la Ley 43/1995, LIS, eliminó el requisito de “necesidad” (necesariedad) para que el gasto fuera deducible. Tampoco aparece esa exclusión en el precepto (art. 14 Ley 43/1995; art. 15 LIS/14) que regula los gastos “contables” que no son “tributariamente” deducibles. Pero la “necesariedad” ha vuelto y se ha instalado en la jurisprudencia.

Ya se puede leer alguna sentencia que relativiza el “venturosamente” de hace años (TS 1-10-97). Y como argumento contable se advierte que no se puede contabilizar como gasto el que no es necesario para la obtención de ingresos (correlación). Pero si es así, sobra el debate porque si algo no es gasto, no hay por qué debatir si “un gasto” es tributariamente deducible o si no lo es. A la vista del artículo 10 LIS lo que no se debiera contabilizar como gasto no debería formar parte del resultado contable, ni exigiría ajuste fiscal alguno.

Recordatorio de Jurisprudencia. Para deducir un gasto se exige: justificación documental, art. 37.4 RIS; contabilización, art. 37 RIS; imputación temporal procedente, art. 88 RIS; necesariedad, art. 100.1 RIS en relación con art. 13 LIS. No fueron deducibles las liberalidades ni el recargo de prestaciones de la SS (AN 13-3-14)

Julio Banacloche Pérez

(9.12.16)