PAPELES DE J.B. (nº 278)
(sexta época; nº 36/16)

CASOS PRACTICOS

IRPF: EXENCIONES. PRESTACIÓN DE MATERNIDAD

“Mirando al mar soñé que estabas junto a mi. Mirando al mar yo no sé que sentí, que acordándome de ti, lloré”, era la letra de una canción de hace más de sesenta años. Algunos ancianos sentimos inquietud por nuestras continuas distracciones. Si, además, se pretende ser piadoso, la inquietud podría llevar a la angustia o al desánimo si no fuera porque también viene a la cabeza que Dios ve en lo oculto, que sabe de nuestra intención, y el recuerdo del jotero que sigue cantando a la chica aunque venga y se vaya alguna distracción o, mejor, la comparación con el buen perro dormido a los pies, que a veces se estremece inquietado por un sueño, pero que sigue feliz junto a su dueño.

A veces se piensa que si la línea recta es una sucesión de puntos que se extiende al infinito, la felicidad en esta vida efímera está también en puntos inolvidables una sensación, una visión, un panorama, una música, una mirada... Y, como se acaba de leer, de resumir y de escribir, asalta la distracción que lleva a preguntarse una vez más por qué el TS es tan meticuloso hasta el punto de que, cada mes, en lo contencioso administrativo el número mayor de “sentencias” son para inadmitir recursos para unificación de doctrina porque no se dan las identidades de hechos, fundamentos y pretensiones, aunque lo que se invoca sea el contraste con la expresión literal de un criterio doctrinal con fundamento y vocación de aplicación general (si la motivación es la explicación, clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos, no se admitiría el contraste si la sentencia en que se produjo esa definición no coincide en hechos, sujetos y pretensiones con la de contraste). Y la inadmisión se instrumenta con la reseña de sentencias propias sobre el carácter extraordinario y específico del recurso y sobre la exigencia de las tres identidades, en asuntos que nada tienen que ver con el del recurso que se inadmite.

Y de distracción a distracción. En estos días en que los medios de comunicación presentan la pugna de expertos sobre si es o no acertado, conveniente, agravar la incidencia del IS, viene el recuerdo de lo difícil que es encontrar fundamento fiscal a la extendida pretensión de que “debe tributar más quien más tiene” (la capacidad económica como principio de imposición, art. 31 CE, encontraría así su mejor expresión en el patrimonio y no en la renta ganada). Pero no hay que estudiar mucho para comprender que el patrimonio es la renta ahorrada, que a dos rentas iguales tendría patrimonio el que ahorrara y nada el que gastara toda su renta. Con la candidez de aquellos años, en 1977, el Impuesto (extraordinario) sobre el Patrimonio se justificó porque serviría para controlar las alteraciones del patrimonio (expresión de la renta ganada), luchar contra el fraude y servir de complemento de la progresividad del IRPF, en cuanto que sólo hay ahorro a partir de cierto nivel de renta, y siempre que se corrigiera la confiscación. Así se reguló al principio (hasta el extremo de eliminar la tributación por IP), pero después se admitió “un poco de confiscación” y no sólo sigue así, sino que se incluyó en el IRPF la imputación de renta por edificio desocupado.

Hace cincuenta años, en mayo de 1966, un centenar de licenciados en Derecho se enfrentaban al primer ejercicio de una oposición: había que escribir seis horas sobre dos temas de cualquier materia de las asignaturas de la carrera sin temario previo (“El tiempo y las relaciones jurídicas” y “El contrato en el derecho de familia y sucesiones”). El 22 de noviembre, superados cinco ejercicios, quince ingresaban en el Cuerpo de Inspectores Técnicos Fiscales del Estado. Lo que nos lleva al caso práctico que aquí se plantea y que, como siempre, tiene su origen en noticias, en documentos, sobre los que se elabora una hipótesis y se construye argumentos que pudieran servir para formar criterio o consolidar el que se tenía. Así se puede soñar en un Derecho justo o en que se hace realidad y permanece aquel momento inolvidable, en “que estabas junto a mi”.

IRPF: exención por maternidad

Resuelve el TSJ Madrid en su sentencia de 6 de julio de 2016 el recurso contra la resolución del TEAR de Madrid que desestimó la reclamación contra la decisión de la AEAT desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el IRPF correspondiente a 2009. La sentencia es estimatoria del recurso y anula la resolución impugnada.

1. EL PRECEPTO

La cuestión se plantea a la vista de lo dispuesto en el artículo 7.h) de la Ley 35/2006, del IRPF:

“Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trata de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.
Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad.
También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales”

2. LOS HECHOS

La Administración de la AEAT desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada porque la contribuyente había percibido del INSS, perteneciente al Ministerio del Trabajo, una prestación por maternidad, “por no ser una prestación percibida de las comunidades autónomas o entidades locales como establece la norma”.

a) La contribuyente considera que no hay lugar a dudas: porque el precepto vio ampliado su texto a las prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción e hijos a cargo y orfandad; y señala que el propio TSJ en sentencia de 3 de febrero de 2010 reconoció la exención. Y pide la devolución.

b) Recuerda en 2016 el TSJ su citada sentencia anterior aunque diferían los fundamentos. Entonces el precepto no contenía el penúltimo párrafo (“Igualmente estarán exentas...”), la denegación del TEAR fue porque el precepto no incluía en la exención las prestaciones por maternidad, sino que sólo la refería a nacimiento de hijo, de modo que lo percibido se debía considerar rendimiento del trabajo.

Y en aquel asunto el TSJ Madrid en 2010 consideró que, aunque en el primer párrafo no se hace mención a las prestaciones por maternidad, en el segundo párrafo sí se refiere a ellas cuando alude a las percibidas por las comunidades autónomas o entidades locales, de modo que se debe entender que la referencia que se realiza en el segundo párrafo trata de ampliar el contenido del primero a las percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales: parece que el primer párrafo trata de efectuar una descripción de los supuestos de forma pormenorizada y en el segundo parece realizar una referencia genérica.

Así en el primer párrafo estarían incluidas las prestaciones por maternidad, porque no se alcanzaría a comprender la inclusión en primer párrafo de las prestaciones por maternidad e hijo a cargo y la inclusión en el segundo párrafo sólo de las prestaciones por maternidad percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales, lo que determinaría la exclusión de la exención de los supuestos incluidos en el primer párrafo cuando se perciban de las comunidades autónomas o entidades locales.

Y analizando la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003, que introdujo la exención, concluía la sentencia en 2010 considerando que comprendía la prestación de maternidad y no sólo las de nacimiento y parto múltiple, porque se refiere a expresamente a la prestación por maternidad y no parece limitarla a las comunidades autónomas o entidades locales, sino que se trata de establecer la exención para todas las prestaciones de maternidad que se deben entender ya incluidas en el primer párrafo y que en el segundo se extienden a las comunidades autónomas o entidades locales, considerando incluidas en el primero las prestaciones de maternidad.

c) Y en la sentencia de 2016 resuelve el TSJ señalando que el precepto se reformó quedando ordenado así por párrafos: 1) prestaciones familiares y pensiones y haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos hermanos, menores de 22 años o incapacitados para todo trabajo percibidos de la SS y CP; 2) Asimismo las prestaciones reconocidas a profesionales...; 3) Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad; 4) También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales.

El añadido fue el párrafo (3) que no distingue la procedencia de las prestaciones, lo que sólo ocurre en el (4) por referencia a las Comunidades Autónomas o entidades locales respecto de las prestaciones por maternidad. Y en cuanto que el INSS es una entidad gestora del Ministerio de Empleo y Seguridad Social hay que entender forzosamente que la prestación de maternidad percibida del INSS está en párrafo (3). Lo que hace el párrafo (4) es ampliar el beneficio fiscal a las prestaciones procedentes de entes autonómicos o locales. Y concluye la sentencia considerando que la AEAT no acierta ya que se queda en el párrafo (4) para denegar la exención, sin tener en cuenta la redacción del párrafo (3). Y condena en costas a la Administración.

d) La AEAT ha difundido una Nota a la vista de los escritos recibidos solicitando la devolución del IRPF por 2009 a 2012 por la posible exención de la prestaciones por maternidad satisfechas por la SS. Considera que “del propio texto legal se determina una clara diferenciación” entre las prestaciones, otorgando la exención, en el caso de las de maternidad exclusivamente a las percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales. Las prestaciones de maternidad satisfechas por la SS no se encuentran entre las reguladas en el capítulo IX del Título II del TR LGSS. Y concluye la Nota: “Por tanto” las retribuciones “satisfechas” en forma de prestación por maternidad “satisfechas” por la SS “deben calificarse como rendimientos del trabajo”. El artículo 17.2 LIRPF/06 establece que, en todo caso, tienen esa consideración las prestaciones de los regímenes públicos de la SS, no siéndole de aplicación ninguno de los supuestos de exención previstos en la LIRPF/06.

3. UNA CONSIDERACIÓN

Aunque parece que el asunto trata de la interpretación de las normas, atendiendo a lo ocurrido se puede considerar que no es así, sino que alcanza también a su aplicación e, incluso, a la competencia, a las responsabilidades o a las formas.

3.1 A favor de la Administración. Desde luego, en una primera aproximación, hay que considerar ajustado a la ley el criterio de la Administración. Es suficiente una lectura del tantas veces modificado texto de la Ley de la Seguridad Social (RDLeg. 1/1994) para comprobar que en el Capítulo IX del Título II de dicha ley no se incluye la prestación por maternidad (Cap. IV bis) junto a la de paternidad (Cap. IV ter). Y, siendo así, cuando el artículo 7.h) Ley 35/2006, del IRPF señala como exentas “las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refundido de la ley General de Seguridad social... y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de los nietos y hermanos, menores de veintidós años, o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas” hay que entender que no incluye las prestaciones de maternidad.

3.2 Interpretación de las normas. Señalada la anterior consideración, y ya en el ámbito de la interpretación de las normas, es necesario atender al contenido del artículo 7.h) LIRPF, antes y después de la modificación producida por la Ley 62/2003. Y en esta consideración hay que tener como premisa tanto el artículo 3 del Código civil, como el artículo 12 LGT.

- Establece el artículo 12 LGT: “1 Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria los términos empleados en sus normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

- Y el artículo 3 del Código civil dice: “1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas...”

Esta transcripción normativa es relevante a los efectos que aquí interesan en cuanto que la LGT refiere la interpretación de las “normas tributarias” a lo dispuesto en el Código civil y, evitando cualquier intento de aplicación extensiva del principio de estanqueidad, no sólo se remite a las normas interpretativas del Código, sino también a los conceptos jurídicos que en él se pudieran contener. Y en alternativa “pari gradu” se señala el sentido usual de las palabras, junto a sentido jurídico o técnico. Por otra parte, los criterios interpretativos que señala el Código civil son de especial importancia en el asunto de que aquí se trata. Así son de indudable utilidad: los antecedentes históricos, la realidad social del tiempo en que se ha de aplicar la norma y la advertencia de que se ha de interpretar atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de las normas.

a) Antecedentes históricos. Como antecedente legislativo se debe tener en cuenta que en el texto anterior a la Ley 62/2003, el artículo 7.h) LIRPF refería la exención que regulaba: las prestaciones familiares del Título II, Capítulo IX de la LGSS; y (“También”) las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales. Con este texto el TEAR consideró que no se aplicaba la exención “porque no se trata de prestaciones por nacimiento de hijo, sino por maternidad”.

a.1) Contexto. Pero, fue también con ese texto, con el que el TSJ Madrid en su sentencia de 3 de febrero de 2010, argumentó la procedencia de la exención. Argumentación que, subsanando un posible error de transcripción se podría sintetizar y ordenar así: 1) el párrafo primero no menciona las prestaciones por maternidad, pero el segundo sí cuando alude a las percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales, lo que se debe entender como una ampliación del contenido del primer párrafo en cuanto que éste contendría una descripción de supuestos pormenorizados a diferencia del segundo párrafo que realizaría una referencia genérica; 2) en el párrafo primero también se encuentran comprendidas las prestaciones por maternidad; 3) de otra forma no se alcanzaría a comprender la no inclusión en el primer párrafo de las prestaciones por maternidad y la exención de las mismas sólo cuando se perciben de las comunidades autónomas o de las entidades locales; 4) porque esa interpretación excluyente entre párrafos determinaría que no estarían exentos los supuestos incluidos en el primer párrafo cuando se percibieran de las comunidades autónomas o entidades locales.

a.2) Intención del legislador (spiritus legislatoris). Además, la sentencia del TSJ completa la argumentación normativa recordando lo que dice la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003 que, entre otros preceptos, modifica el artículo 7.h) LIRPF con esta explicación: “... en primer lugar, se establece la exención de las prestaciones públicas percibidas por nacimiento, parto múltiple, adopción, maternidad e hijo a cargo, entre las que se incluyen las prestaciones económicas por nacimiento de hijo y por parto múltiple previstas en el Real Decreto Ley 1/2000, de 14 de enero...”. Y, a la vista de este texto, la sentencia considera: (1) que la exención que se establece comprende la prestación de maternidad y no sólo las de nacimiento, parto múltiple, adopción e hijo a cargo; y (2) que no parece pretender que su alcance se limite a las concedidas por las comunidades autónomas o las entidades locales, sino que trata de establecer la exención de “todas las prestaciones por maternidad”, sin distinción del órgano público del que se perciban. Así el párrafo segundo “trata de extender el alcance del primer párrafo a las percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales, pero ya considerando incluidas las prestaciones de maternidad en el primer párrafo.”

Si el primer argumento completaba el texto del primer párrafo (que no se refería a la prestación de maternidad) a la vista del párrafo segundo (que si dice que “también” está exenta la prestación de maternidad por las comunidades autónomas o las entidades locales es obligado entender que ya está incluida en el párrafo anterior), este segundo argumento tiene mayor solidez puesto que incluye la literalidad que expresa la voluntad del legislador de eximir las prestación por maternidad.

a.3) Y aún habría añadir lo inconsistente que sería decir en la Exposición de Motivos que “se establece la exención de las prestaciones públicas percibidas por nacimiento, parto múltiple, adopción, maternidad e hijo a cargo” para luego “no establecer” la exención para la prestación de maternidad (que ya estaba establecida para las percibidas de las comunidades autónomas o entidades locales), salvo que, señalada la intención del legislador, se considerara que no era necesario decirlo dos veces, una en cada párrafo, según la distinta Administración territorial.

a.4) Por extraño que pudiera parecer, en ninguno de los documentos manejados (sentencia de 2010, sentencia de 2016 y nota AEAT) se considera la parte de la Exposición de Motivos de la Ley 62/2003 que se refiere al RDL 1/2000. Es una norma que regula las “prestaciones sociales” para las Fuerzas Armadas. En el artículo 24.4 de la Disposición correspondiente se regula la prestación por maternidad. Siendo así, el artículo 7.h) LIRPF de que aquí se trata regularía: (1) una exención por referencia al Título II, Capítulo IX del TR LGSS en el que no se regula la prestación de maternidad (que está en el Cap. IV bis); (2) exención que se aplica (“entre las que se incluyen”) a las prestaciones económicas por nacimiento de hijo y por parto múltiple previstas en el RD 1/2000 (que regula la prestación por maternidad); (3) exención que se aplica (Igualmente) a “las demás” prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad; 4) y exención que se aplica (También) a las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales. Parece imposible encontrar sentido a lo que sería una discriminación fiscal exclusivamente referida a la prestación de maternidad percibida de la SS en el ámbito estatal y contra la voluntad del legislador manifestada en la Exposición de Motivos de la la ley.

b) Literalidad. Reformado el artículo 7.h) LIRPF en 2003, con la Ley 35/2006 el precepto queda estructurado con tres referencias para la exención: (1) las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del TR de la LGSS y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de 22 años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la SS y CP (para las prestaciones reconocidas a los profesionales se establece una exención limitada empezando el párrafo con la palabras “asimismo”); (2) igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad (es la novedad de la Ley 62/2003 con la que el legislador quiso eximir la prestación de maternidad, según su Exposición de Motivos); (3) también estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales”.

b.1) Interpretación literal. Parece conveniente considerar que significado puede tener empezar el según párrafo con la palabras “asimismo” (para aplicar la exención del primer párrafo a los profesionales, con los límites que se señalan), “igualmente” (para aplicar la exención a las prestaciones de nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad) y “también” (para aplicar la exención a la prestación de maternidad por Comunidades Autónomas o entidades locales). Por primera vez aparece con claridad que la referencia a “prestaciones por maternidad” (género), no se debe identificar con la prestación de maternidad compañera en la ley de la prestación de paternidad, sino que debe incluir otras prestaciones (especie) como: nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad. La sentencia del TSJ de 2010 reseñada y comentada no construyó en el vacío, sino que cimentó razonablemente lo que se puede leer en la ley aplicando los criterios de interpretación de las normas.

b.2) Interpretación según el espíritu y finalidad de la norma. La exención en el IRPF para las prestaciones familiares no se regulaba en los textos legales originarios de la Ley 44/1978 y sus modificaciones posteriores. Su inclusión en la ley del impuesto se produjo por un doble motivo: la mayor y más efectiva protección social de la institución familiar (art. 39 CE) y la necesidad de instrumentar vías de remedio del déficit demográfico. Por otra parte, se debe tener en cuenta que en el IRPF las peculiaridades autonómicas afectan a la cuota del impuesto (tarifa, deducciones), lo que aporta una explicación a que la norma estatal regule la exención para las prestaciones de maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales, al tiempo que significaría una incoherencia legal si en el ámbito estatal no estuvieran exentas esas prestaciones.

b.3) Interpretación según la realidad social. Además de considerar la finalidad de la exención también es un argumento para mantener que la prestación de maternidad debe estar exenta en el IRPF analizar el cómo y para qué se establece esa prestación. A tal efecto es suficiente considerar que los importes de prestación establecidos se habrán calculado atendiendo a las necesidades que justifican la prestación. Si no se aplica la exención ese importe integra la base imponible y determina una tributación que de hecho disminuye la cuantía de la prestación de maternidad y la desvirtúa, al menos en parte.

4. EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Parece conveniente concluir estas consideraciones con otras dos: una conceptual, referida al concpeto de exención y al concepto de confianza legítima, y otra orgánica, referida a la interpretación administrativa en cuanto a la forma y términos en que se produce y en cuanto a las competencias y funciones de los órganos de la Administración.

4.1 El concepto de exención. En la ordenación de los impuestos la ley que regula cada uno debe establecer qué presupuestos de hecho están sujetos, como hecho imponible (art. 20.1 LGT) y, en su caso, qué presupuestos están no sujetos (art. 20.2 LGT). Sólo los presupuestos sujetos (los hechos imponibles) pueden estar exentos (art. 22 LGT) o gravados.

En el asunto de que aquí se trata la Administración se aferra a una literalidad de la norma (prestaciones comprendidas en el capítulo IX del Título II del TR LGSS) para negar la exención en el IRPF de las prestaciones de maternidad, salvo que se perciban de Comunidades Autónomas o entidades locales, aunque existen motivos de interpretación para considerar que procede aplicar la exención. Pero esa misma literalidad puede llevar a considerar que tales prestaciones no están sujetas al impuesto.

Según la Nota de la AEAT de la que se tiene noticia se considera que la prestación de maternidad es un rendimiento del trabajo al que no es aplicable la exención. Pero si se lee el artículo 17 Ley 35/2006, del IRPF, esa prestación no es una contraprestación que derive, directa o indirectamente, del trabajo personal ni de relaicón laboral o estatutaria (ap. 1). Y tampoco está en la relación de casos que la ley señala “en particular” como rendimientos del trabajo, ni tampoco en la relación de casos que “en todo caso” se consideran rendimientos del trabajo (ap. 2) sin que a estos efectos, respecto de las prestaciones que se relacionan (a) se pueda asimilar la maternidad a (1ª ) prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares. De tal modo que al rigor literal que se emplea para denegar la exención es razonable oponer, con mayor motivo, el rigor literal de los supuesto que determinan rendimientos del trabajo sujetos al impuesto.

4.2 El concepto de confianza legítima. Establece el artículo 3º de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico, que las Administraciones Públicas deberán respetar en su actuación y relaciones los principios que se relacionan. Entre ellos (ap.1 nº e) están la buena fe, la confianza legítima y la lealtad institucional.

Sobre la confianza legítima se produce un cierto desasosiego cuando se comprueba que hay sentencias que refieren el principio a la confianza de los administrados en que no cambiará la normativa vigente. Por sí misma esa consideración habría que considerarla ajena a la realidad, al menos de la normativa tributaria con cambios frecuentes, lo que significaría que la inutilidad del principio. Tampoco parece que esa sea la más acertada consideración del principio de confianza legítima en cuanto referido a las actuaciones de la Administración, lo que parece significar que la Administración debe actuar, con sometimiento a la ley y al Derecho, procurando que los administrados tengan la confianza de que ese proceder es el ajustado a la ley y al Derecho y de que así seguirá actuando la Administración mientras no se modifique la normativa vigente.

Tanto la jurisprudencia como la actuación administrativa obligan a desechar también esa consideración del principio de confianza legítima en cuanto que es doctrina generalmente admitida que, sin perjuicio de la exigencia de motivación en los actos administrativos que supongan un cambio de criterio respecto del anteriormente seguido (art.35.1.c) Ley 39/2015), desde luego en el ámbito de la aplicación de los tributos, el precedente no es criterio vinculante en actuaciones y resoluciones posteriores.

Esta diversidad de consideraciones y el contenido discutible del principio de confianza legítima puede permitir invocarlo y utilizarlo en el asunto de que aquí se trata en cuanto que se está en presencia: de una normativa de referencia estable, al menos desde 2003/2007; de una sentencia de 2010 en la que se consideraba aplicable la exención por el IRPF de la prestación de maternidad; de una sentencia en 2016 en el mismo sentido y confirmado la argumentación de la anterior. Las desestimaciones de la Administración al respecto no citan, y no parece que en los seis años transcurridos se hayan producido, recursos, sentencias, normas, que pusieran de manifiesto una reacción en aras de los intereses general (art. 3.1 Ley 40/2015) para intentar aclarar, regular mejor, consolidar, el texto de la ley o la argumentación que confirmara que no es aplicable la exención sobre la que se discute. Así, la consideración del principio de confianza legítima parece que obliga a entender ajustado a Derecho la exención de la prestación de maternidad, como incluida en los términos en que se expresa el artículo 7.h) Ley 35/2006, del IRPF.

4.3 La interpretación administrativa de las normas. Al parecer, se ha producido una nota de la AEAT aunque, a la vista de sus deficiencias formales -sin membrete, sin fecha, sin firma...- hay que pensar que o bien es apócrifa o bien lo que ha llegado a muchos ha sido sólo una copia. Con estas relevantes reservas también hay que considerar que esa reacción tardía no se puede considerar como una muestra del actuar administrativo para conseguir la confianza legítima de los administrados en su Administración.

El texto de esa nota parece claramente motivado y dirigido a los “diversos escritos solicitando la rectificación de declaraciones con solicitud de devolución para los ejercicios 2009 a 2012”, señalando que el origen de estas solicitudes ha sido la “difusión masiva de mensajes telefónicos en los que se insta la presentación de escritos ante la AEAT...”. Con tan clara explicación es obligado considerar que la Nota ha sido una reacción ante un crecimiento de una carga de trabajo sobrevenida. La referencia al medio que la origina (mensajes telefónicos) se puede considerar tan improbable como el contenido (instar a presentar escritos) y una masiva aceptación irresponsable. Aunque así fuera, no parece que la reacción adecuada a Derecho sea una Nota tan informal como la que ha llegado a conocimiento de muchos.

Pero también este aspecto del asunto permite hacer otras consideraciones a partir del texto de la Nota de la AEAT. Dice: “A este respecto y a la hora de determinar la posible exención de estas prestaciones...”. Y sigue: “Del propio texto legal se determina una clara diferenciación entre las prestaciones públicas, otorgando la exención, en el caso de la maternidad, exclusivamente a las percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales. Por otra parte, las prestaciones por maternidad satisfechas por la Seguridad Social no se encuentran entre las reguladas en el capítulo IX del Título II del mencionado texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social”. Y acaba: “Por tanto, las retribuciones satisfechas en forma de prestación por maternidad saisfehas por la Seguridad Social deben calificarse como rendimientos del trabajo... “ porque el artículo 17.2 Ley 35/2006 establece que, en todo caso, tienen la consideración de rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas de los regímenes públicos de la Seguridad Social, no siéndole de aplicación ninguno de los supuestos de exención previstos en la Ley 35/2006”.

La consideración de ese texto parece que obliga a destacar los siguientes aspectos:

1) No aparece referencia ni consideración alguna a las sentencias producidas -la de 2016 confirma la de 2010- estimando que procede aplicar la exención. Es como si no existieran, como si no tuvieran un contenido digno de consideración. Aunque también pudiera ser que se ha considerado que una nota de urgencia, para advertir a los administrados sobre cómo proceder y de que no deben pedir la rectificación de sus autoliquidaciones, de no tiene que entrar en un debate jurídico.

2) Así podría ser entendida la Nota si no fuera porque emplea términos propios de una resolución: “a la hora de determinar”, “ del propio texto legal se determina”. Con ese criterio y dada la trascendencia que la Nota tiene para muchos administrados, parece que, si no una extensa motivación, lo adecuado habría sido entrar en el punto en que se centra la discrepancia: ¿por qué decía la Exposición de Motivos que “se establecía”la exención para la prestación de maternidad, si “no se establecía”? ¿por qué una norma “estatal”, la ley del IRPF, regula una exención aplicable, en su caso, sólo en los ámbitos autonómico y local? y ¿no convendría decir algo sobre la exención de la prestación en el ámbito de las Fuerzas Armadas en cuanto tienen una regulación específica?

3) No se llega a encontrar motivo bastante que justifique que, refiriéndose a la aplicación de una exención la cuestión planteada, se aproveche la Nota para dar por sentado que la prestación de maternidad es un rendimiento del trabajo aunque para ello haya que abrir -y decidir- un asunto sobre el que también hay dudas razonables en la interpretación. Así, se puede considerar que el artículo 17.2.a)1º LIRPF tiene dos referencias que admiten distinta apreciación. Una: “las pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas” / por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares”. Y otra: “las pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social y clases pasivas” / “y demás prestaciones públicas por situaciones de inacapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares”. En ninguna de las dos apreciaciones hay referencia a la prestación por maternidad. Y, dado el rigor literal que en este asunto emplea la Administración hay que entender que se puede considerar que la prestación de maternidad no es rendimiento del trabajo. Lo que por cierto, es más que razonable.

4.4 Los órganos interpretativos. El artículo 12.3 LGT, modificado por la Ley 34/2015, establece que en el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro (de Hacienda ...) y a los órganos de la Administración Pública a los que se refiere el artículo 88.5 de la LGT. Este artículo establece que la competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Administración que tangan atribuida la iniciativa para la elaboración de normas en el orden tributario, su propuesta o interpretación. Esta regulación y la normativa de desarrollo (art. 65 RD 1065/2007) sitúa en la Dirección General de Tributos la competencia para contestar consultas tributarias, con la excepción de la materia aduanera. Sobre las competencias de la AEAT se debe estar a lo establecido en el artículo 5 LGT.

Ningún órgano puede ser mejor que la Dirección General de Tributos para encontrar el expediente y poder aportar luz sobre qué paso en la ley de 2003 cuando se decía en la Exposición de Motivos que se establecía la exención para la prestación por maternidad sin que luego apareciera citada en el añadido al artículo 7.h) LIRPF. No se trata de que elabore doctrina al respecto, sino de que aporte lo que, al menos en la redacción del proyecto de ley, debió ser materia de su competencia en la preparación de la iniciativa legislativa. Y, como es natural, también en ese Centro Directivo se conservarán -hace treinta años así ocurría- sugerencias, debates, cuantificaciones y conclusiones con representantes de interesados en el asunto hasta la aprobación del texto definitivo de la ley. Eso puede ser de análisis más interesante que lo que conste en el boletín oficial sobre el debate parlamentario.

5. UNA CONCLUSIÓN

Si “hay razones del corazón que la razón no comprende”, bien se podría traer aquí esa frase para concluir estas reflexiones considerando “fuera de la ley”: 1) que la prestación de maternidad es una renta sujeta, que se considera como rendimiento del trabajo aunque haya mucho que decir al respecto, como se dijo en su día con esa calificación referida a las becas de estudiantes que debían hacer un trabajo frente a las alternativas de “rendimientos de explotación” y de los omnímodos “incrementos de patrimonio”, como se dijo en su día con los cursos, cursillos, conferencias y coloquios; 2) que la prestación de maternidad es una renta exenta porque de no ser así la ley sería injusta, incoherente y sólo aparente en lo cuantitativo porque la prestación fijada quedaría minorada por la tributación en caso de sujeción con gravamen (sin exención).

También se podría defender que se trata de una percepción no sujeta al IRPF, que está sujeta al ISyD o que está sujeta al IRPF pero es una ganancia patrimonial o que está sujeta y gravada como rendimiento del trabajo personal, como dice la Nota.

Y, como siempre, pido perdón; a todos y por todo. Y doy las gracias; también a todos y por todo.

Julio Banacloche Pérez

(1-12-16)

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