PAPELES DE J.B. (nº 290)
(sexta época; nº 01/17)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre, 2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Alegaciones. Si el escrito de alegaciones ante el TEA interrumpe la prescripción, TS ss. 21.07.00, 30.07.99, 28.04.01, 13.02.04, también la interrumpe la puesta de manifiesto, pero era una reclamación directa ante el TEAC que el órgano gestor envió al TEAR, de modo que las alegaciones ante éste señalando que era incompetente no interrumpieron la prescripción, porque los propios errores no pueden favorecer al que los comete, TS 17.05.15: ha corrido la prescripción (AN 3-11-16)

Esta sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra producida en el mismo tiempo: No puede alegar, art. 110.3 Ley 30/1992, defectos procedimentales quien los ha causado: la Comunidad Autónoma que no envió el expediente completo al TEAC (TS 3-11-16). El citado artículo decía: “… 3. Los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrán ser alegados por quienes los hubieren causado”. Con igual texto se mantiene en el artículo 115.3 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo.

Se podría considerar que se trata de una previsión legal innecesaria, pero, visto el rigor con el que a veces se interpretan y aplican las normas en cuanto afectan a los administrados, hay que entender que es una manifestación de prudencia esa regulación.

No ocurre igual con las irregularidades cometidas por la Administración. Como se puede ver en estos pronunciamientos, en un caso ha habido que llegar hasta el TS para que se declare que la Administración autonómica no puede alegar defectos procedimientales que fueron consecuencia de su negligente actuación; en el otro caso, aún es más llamativa la reacción administrativa: el órgano que liquidó envió indebidamente el expediente al tribunal regional aunque se trataba de un recurso planteado directamente ante el tribunal central y cuando, tras alegaciones del afectado, se reordenó la situación, pretendió que las alegaciones que ponían de manifiesto el mal proceder de la Administración habían interrumpido la prescripción.

La Ley 40/2015 (art. 3), como antes la Ley 30/1992, establecen que la Administración está sometida a la ley y al Derecho y que actúa según el principio de buena fe. Tanto en un caso como en el otro se echa de menos en la sentencia una recomendación o una argumentación que habilite para que se produzcan consecuencias que eviten situaciones así y que se mantenga la indebida pretensión. Las costas judiciales son coste administrativo que, en definitiva, es carga sobre los contribuyentes.

En lo sustantivo se abre la reflexión, primero, sobre si sólo es la ley o si también puede ser sólo la razón el fundamento que ampara que la deficiencia no beneficie a su causante; y, segundo, sobre si las alegaciones contra la incompetencia, o la improcedencia orgánica, se pueden considerar causa de interrupción de la prescripción en la impugnación de un asunto de fondo manifiestamente distinto e independiente.

- Recordatorio de Jurisprudencia. No estar aportado el expediente inspector y no haberlo pedido la Sala no provocó indefensión porque el recurrente se preocupó de aportar la documentación que consideró oportuna (TS 12-2-13)

2) Prueba. Inadmitida. Siendo preciso conocer si el terreno estaba o no urbanizado y cumplidos los requisitos de pedir la prueba señalando el medio y el objeto, no fue suficiente señalar que no se había especificado los arts. 60 y 61 LJCA y fue incorrecto resolver sin concretar sobre el art. 270 LEC: reposición para que se admita la prueba documental (TS 24-11-16)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra producida en fecha próxima: Si consta que se ha comprado queso por más de dos millones, pero no hay otra prueba, por aplicación de los arts. 105 y 108.4 LGT y por la prueba de indicios de que hubo venta, se considera cierto (AN 11-11-16)

Como ocurre en otros asuntos, también aquí se pone de manifiesto el deficiente proceder de la Administración, en este caso en materia de prueba. Hubo que llegar hasta el Tribunal Supremo para conseguir que se ordenara la reposición al tiempo originario en el que se produjo la indebida denegación de la prueba por la Administración. En el otro caso sentenciado hubo que forzar la interpretación de la ley.

Los artículos 60 y 61 de la Ley 29/1998, LJCA, regulan respectivamente la petición del recibimiento a prueba y el acuerdo de oficio que lo ordena. En el primero de estos preceptos se señala que la petición debe expresar de forma ordenada: los puntos de hecho sobre los que haya de versar la prueba y los medios de prueba que se proponen. La Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, regula, entre otros medios, la prueba documental. Habiendo cumplido la ley el administrado, habiendo actuado mal la Administración, la sentencia que se comenta, inevitablemente mucho tiempo después, ordena la reposición.

En la otra sentencia objeto de esta consideración se trata de la declaración tributaria como prueba. La LGT/2003, extremadamente “fiscalista”, pretendió desactivar el artículo 116 LGT/1963, “de los maestros”, que contenía la presunción legal de veracidad de los hechos declarados. Era la protección jurídica frente a la sospecha infundada de que “miente todo contribuyente”, y frente a la pretensión acomodaticia que llevaba a la Administración a descargar la prueba de los hechos en otros hombros, hasta el extremo de haber confundido la declaración tributaria con la confesión extrajudicial. Pero la ley no decía que los hechos y datos declarados eran la verdad que vinculaba a la Administración, sino que si la Administración discrepaba debía probarlo.

Por su parte, la LGT/2003, establece (art. 108.4) que el contenido de lo declarado es cierto “para el declarante”, mientras que la información de terceros se presume cierta y sólo se contrasta en caso de el afectado denuncie que no lo es. Ciertamente esa redacción puede mitigar el rigor sancionador porque quien cree que dice la verdad no puede tener intención de incumplir. Pero no es en la regulación de la prueba donde se debe proteger la presunción de inocencia. Lo que dice la LGT/2003, lo que temían los críticos, se hace realidad en la sentencia que se comenta: si se declara una compra, sin prueba que lo justifique, esa declaración “cierta para el declarante”, se considera cierta para la Administración y puede ser fundamento para una regularización tributaria.

Se abren mil caminos de diferente destino: si por declarar compras hay ventas, también habrá que admitir compras si se declaran ventas; si se declara un elemento patrimonial, habrá que admitir que antes hubo recursos para adquirirlo. Parece que lo adecuado a la razón y al Derecho es presumir que todo declarante declara lo que cree que es verdad y establecer que el que mantenga que no es así debe probarlo.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Por lo declarado en 1996 es válida la autoliquidación y hay veracidad en las magnitudes consignadas (TS 26-5-
16). La Administración actúa rígidamente en la aplicación del art. 108.4 LGT que no tiene límites en su interpretación: hubo un error de hecho y no hubo ocultación en el registro de facturas; lo hubo en la declaración de la dominante que fue reiterado en la dominada (AN 13-4-16)

3) Nulidad. Existente. Se precipitó la Inspección cuando antes de concluir el proceso penal formalizó acta de disconformidad, provocó un escrito obligado de alegaciones, liquidó y sancionó y amplió las actuaciones después de un año desde la iniciación, TS s. 9.01.14; es un vicio esencial que produce que se haya prescindido absolutamente del procedimiento (TS 21-11-16)

Si en este tiempo constituye asunto de actualidad cualquier consideración sobre las liquidaciones tributarias cuando hay indicios de delito contra la Hacienda, también se puede apreciar como novedoso que en algún caso se considere la existencia de causa de nulidad porque siempre se procura remedio para las irregularidades administrativas.

Se podrá escribir una pequeña historia por etapas: durante cien años no se aplicó el delito contra la Hacienda; regulado al tiempo de la reforma tributaria (1977), la LGT/1963 estableció (art. 77.6) que ante los indicios de delito la Administración “se abstendrá de continuar el procedimiento administrativo”; confirmado en su configuración objetiva como prisión por deudas, la nueva regulación del delito (2015) lleva a que en la LGT/2003 se establece que, en caso de indicios de delito, la Administración continuará con sus actuaciones hasta liquidar provisionalmente el tributo, sin que el administrado pueda impugnar por deficiencias sustantivas ni procedimentales, y también procurará el cobro de la deuda provisional, sin perjuicio de que cuando decida el juez todo se reajuste según proceda, sin responsabilidades para quien actuó indebidamente ni resarcimientos para los afectados por ese proceder. También es la Administración la que decide si hay o no indicios de delito y, en su caso, si es íntegra y exoneradora de responsabilidad una regularización espontánea.

Señala la sentencia que se comenta que, adelantándose a esa reforma, se continuaron unas actuaciones inspectoras sin esperar a que concluyera el proceso penal. Se cometieron irregularidades administrativas como la ampliación del plazo de actuaciones más allá del año desde su iniciación o como la imposición de una sanción “administrativa” antes de que se resolviera sobre la “penal”.

Este desaprecio de la ley (continuar las actuaciones en vez de “abstenerse de continuar”) se considera equivalente a prescindir del procedimiento (art, 62 Ley 30/1992, art. 47 Ley 39/2015). Pero lo que exige reflexión es que se protegiera legalmente así lo que la modernidad legal ha considerado irrelevante. La regulación legal futura será que el juez no determine la cuantía de la deuda defraudada y que deba pasar por la que señale la Administración. Razonablemente, se avanzará en la mitigación de la pena por el pago de la deuda tributaria, los intereses y recargos y una elevada sanción, con prisión para quienes no puedan pagar. Avanzando, así, hasta miles de años atrás.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Aplicando el art. 217.1 LGT hubo nulidad cuando continuaron las actuaciones después de denunciar por delito contra la Hacienda; la posterior absolución que permite liquidar no subsana la nulidad (AN 11-2-16)

INSPECCIÓN

4) Reiteración. Aunque se ha tardado 19 años en la liquidación del IRPF/94 con tres anulaciones de liquidaciones anteriores, cabe nueva liquidación porque se ha superado, TS s. 19.11.12, la doctrina de actas de tiro único, TS s. 11.05.15, aunque con limitaciones como en los actos nulos que no interrumpen la prescripción, TS s. 11.02.10, o en liquidación de intereses, TS s. 14.06.12; pero TS, ss. 7.04.11 y 26.03.12, señala que aunque no cabe la retroacción en anulaciones por vicios de fondo, la Administración puede volver a liquidar porque así lo exige el principio de eficacia y el diseño de un sistema tributario justo (AN 2-11-16)

Para comprender bien la trascendencia social y jurídica de la sentencia que aquí se comenta es obligado señalar lo siguiente: más de veinte años después del tiempo de autoliquidación del impuesto, se permite a la Administración un nuevo intento para regularizar la situación; antes ha habido tres anulaciones de las correspondientes liquidaciones; la reiteración de actuaciones administrativas está justificada porque lo exige el principio de eficacia (art. 3 Ley 40/2015 y, antes, en la Ley 30/1992) y por el diseño de un sistema tributario justo (art. 31 CE).

La primera consideración se debe hacer a la evolución de la llamada doctrina de las “actas de tiro único”. A pesar de lo expresivo de las palabras empleadas que trascienden a intenciones, objetivos, incentivos y responsabilidades, se puede considerar inadecuadas. Y también se puede discrepar de la evolución de la doctrina porque nació en aras del principio de sometimiento pleno de la Administración a la ley y al Derecho (art. 103 CE) y de la responsabilidad por los daños producidos por su funcionamiento normal o anormal (art. 106 CE). Ante esos preceptos el principio de eficacia se desvirtúa hasta rozar la proscrita arbitrariedad (art. 9 CE). No se trata de tributar menos de lo que procede, sino de tributar sólo lo que se determina por la Administración, gestora de los impuestos, cuando actúa con sometimiento a la ley y al Derecho.

La eficacia se mide por la consecución de objetivos. En la Administración de los tributos la eficacia no es recaudar más, sino recaudar lo legalmente establecido, por el procedimiento y en el tiempo establecidos. El instituto de la prescripción no atenta contra la eficacia de la Administración, sino contra su deficiente planificación de tareas y actuaciones. Las garantías jurídicas establecidas no son obstáculos a la eficacia de la Administración, sino a su desaprecio de las normas que regulan su proceder.

El sistema tributario justo se convierte en injusto cuando se producen circunstancias como las que se señalan en la sentencia que se comenta o las que han llevado a corregir la doctrina de las actas de tipo único. Ni siquiera se puede invocar la justicia del sistema tributario para aplicar el novedoso principio de igualdad en la legalidad y la prohibición del contrario de igualdad en la ilegalidad, porque el sistema no es sólo la ordenación sustantiva del tributo, sino también su gestión y recaudación.

El remedio no debe ser la imprescriptibilidad (art. 66 bis LGT) ni la revisión de la calificación originaria (art. 115 LGT) ni la afectación por “simpatía” (“sin pathos”) como se ha regulado para las obligaciones tributarias conexas. El remedio es actuar responsablemente, con diligencia y respetando la seguridad jurídica.

- Recordatorio de Jurisprudencia. La TS s. 19.11.12 resolvió definitivamente la cuestión: la estimación de un recurso por infracción formal o sustantiva, salvo por inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación, no impide, salvo prescripción, nueva liquidación (TS 11-5-15). La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15). Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)

5) Reanudación. Plazo. Según TS s. 30.01.15 y 18.06.15, en la reanudación de actuaciones en el plazo de 6 meses, art. 150 LGT, tanto si se ordena la retroacción como cuando se anula la liquidación por motivos de fondo y se reanudan actuaciones, incumplido el plazo el efecto es, TS ss. 4.04.13, 24.06.11, 24.02.16, que no se interrumpe la prescripción (AN 29-11-16)

La sentencia reseñada se puede comentar junto a estas otras producidas en fecha próxima: 1) Si se iniciaron las actuaciones en abril de 2004 y se notificó la liquidación en julio de 2008 sin especificar ni concretar en qué influyó la dilación en contestar los requerimientos y consta en el acta que se contestaron “pero no en su totalidad”, habiendo continuado las actuaciones, no se justifica esa duración ni se considera interrumpida la prescripción (AN 23-11-16). 2) Corrió la prescripción porque transcurrieron más de 4 años desde que se resolvió en julio de 2009 hasta que se notificó en noviembre de 2013 (AN 21-11-16)

El cumplimiento de los plazos es asunto insuperable de la Administración. Y podría sorprender que, en vez de corregir esa deficiencia mediante estímulos y desincentivos, se prefiera modificar la ley y flexibilizar los tiempos. Así ha ocurrido en la reforma de la LGT/2003 por la Ley 34/2015 en la regulación de la duración de las actuaciones inspectoras en la que la pretendida panacea de las “dilaciones”, ponderada por la doctrina de los tribunales, ha terminado siendo una protección jurídica frente a excesos.

Las sentencias que se han reseñado aquí como base para este comentario presentan una realidad manifiestamente mejorable: una resolución que se notifica cuatro años después y una dilación computada aunque no se explica cómo se pudo dilatar actuaciones que continuaron o que parte de los requerimientos quedó sin cumplimentar y en qué influyó a efectos de un pretendido retraso en la finalización de las actuaciones.

En el marco de una realidad así es donde hay que situar la primera de las sentencias reseñadas: anulada una liquidación, la Administración vuelve a actuar. A esa situación se puede llegar por dos causas: porque la anulación se produjo por causas formales que llevaron al tribunal a ordenar la retroacción de actuaciones; o porque fueron motivos de fondo que llevaron al tribunal a anular la liquidación y a permitir a la Administración a volver a actuar dentro del plazo de prescripción. Hasta los pronunciamientos de las sentencias que se señalan se consideraba que los seis meses para reanudar que establecía el artículo 150 LGT/2003 eran un límite aplicable sólo a las anulaciones por motivos de forma con retroacción de actuaciones.

Pero esa jurisprudencia estableció que el plazo, al menos de seis meses, debía cumplirse en todo caso de reanudación y que no cumplirlo determinaba que corriera la prescripción sin interrupción. Jurisprudencia es aplicar razonablemente la Justicia.

- Recordatorio de Jurisprudencia. En la aplicación del art. 150 LGT, TS ss. 12.06.13, 18.10.13 y 30.01.15, los seis meses se aplican también en las anulaciones por cuestiones de fondo. Se produjo prescripción (TS 4-3-15)

SANCIONES

6) Culpa. Inexistente. No se presume la culpa por las circunstancias personales: constructor que conoce de tributación de las obras, TS s. 6.06.08, ni tampoco por ser persona jurídica, ni disponer de medios económicos para tener el más competente asesoramiento; no hay culpa, TS s. 26.09.08, aunque la interpretación sea errónea, si es razonable (TS 8-11-16)

La sentencia reseñada se puede comentar relacionándola con estas otras producidas en fechas próximas: 1) Contra TEAC no es prueba de culpa firmar en conformidad el acta, ni estimar que la norma no es oscura, ni la importancia de la empresa ni que no se aprecie causa exoneradora de responsabilidad, TS ss. 6.06.08 para unif. doct., 29.09.08, 21.02.14, 16.04.15, 20.04.15, 27.04.15; hay que probar el elemento intencional y no es suficiente decir que hay culpa o al menos negligencia (TS 23-11-16). 2) No estaba motivada la sanción, TS ss. 17.03.08, 12.07.10, que sólo decía que no se había justificado el incumplimiento de una formalidad y que había voluntariedad (AN 14-11-16)

La tranquilidad jurídica que aportan estos pronunciamientos no puede evitar la inquietud que nace de que se hayan podido producir situaciones como las que se han resuelto anulando la sanciones y con ellas la injusta, ilegal e indebida imputación de conductas ilícitas a los contribuyentes afectados.

Inquietud aún mayor si se considera que es doctrina reiterada desde hace muchos años la que señala: a) que no cabe imputar una infracción sin probar que se ha producido el elemento subjetivo del ilícito (la intención de incumplir); b) que no hay culpa sin la prueba de la maquinación para impedir o dificultar el descubrimiento (dolo), de la voluntad directa de incumplir o de la dejación culpable que lleva al incumplimiento (negligencia); c) que la prueba de la culpa exige atender a los actos anteriores, coetanáeos o posteriores del infractor y que no afecta a la culpa ni la mayor capacidad económica, ni la profesión o conocimientos específicos del contribuyente, ni disponer de un prestigioso asesoramiento porque si algo se pudiera presumir de estas circunstancias sería que la interpretación de la normas al menos es tan razonable como la de la Administración si no es, precisamente, la adecuada a Derecho; d) que no cabe confundir regularización tributaria con infracción sancionable, ni siquiera cuando se firma un acta en conformidad; e) que no se puede exigir al contribuyente que pruebe que su interpretación es razonable, ni cabe considerar que no lo es sin explicar razonadamente por qué se considera así.

Del mismo modo insiste la doctrina de los tribunales señalando que no cabe motivar una sanción con referencias genéricas: “existe dolo, culpa o al menos negligencia”, “la actuación fue voluntaria porque pudo haber sido otra”, “las normas tributarias son claras y la interpretación no es razonable”, “no existe causa exoneradora de responsabilidad”. Y, como se puede apreciar, se trata de una doctrina tan inútil como reiterada.

- Recordatorio de Jurisprudencia. No hubo suficiente motivación de la culpa al decir que la conducta fue voluntaria, que concurre al menos culpa y que no causa exoneradora (AN 11-2-16). No hay más culpa cuando el infractor es una persona jurídica ni por contar con cuantiosos medios económicos: su interpretación fue razonable y no procede sanción (AN 11-2-16). No es motivación de la culpa la sola referencia a los hechos que han originado la regularización (AN 21-4-16). No es suficiente decir que no hubo interpretación razonable ni existía otra causa exoneradora de responsabilidad porque la ley no agota las posibles hipótesis de exoneración; que la norma sea clara no impide que se haya actuado diligentemente. No es, TS s. 10.07.07, la recurrente la que debe acreditar la razonabilidad de su interpretación y la contestación del A del E no puede completar la motivación porque se agota con el texto de la resolución (AN 6-5-16). Se anula la sanción porque la motivación de la culpa se limita al elemento objetivo de la infracción sin prueba de que existe el elemento subjetivo (AN 19-5-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RT. Reducción. En la retribución plurianual por consecución de objetivos en cuatro años, procede la reducción del 40% por renta irregular y la Administración no se ajustó a Derecho cuando, después de haber aceptado la rectificación de autoliquidaciones a los demás consejeros no lo admitió para los dos nuevos sin motivar tampoco el cambio de criterio, habiendo ignorado el TEAC esa alegación (AN 8-11-16, dos)

La sentencia reseñada que aquí se comenta demuestra que cuando se pone duda la Justicia de un sistema tributario el motivo puede ser que se aplica injustamente. Aunque en este asunto es posible que también en el aspecto sustantivo de la regulación del tributo la injusticia se manifieste en su falta de fundamento razonable.

En la reforma tributaria de 1978, cuando se reguló por primera vez un impuesto personal sobre la renta ganada hubo que considerar y resolver cómo tratar la renta generada en varios años y manifestada en uno (retribuciones de antigüedad, incrementos patrimoniales en la transmisión de elementos adquiridos años antes…) a la que no se podía aplicar sin correcciones la escala de tipos crecientes. Se optó por la anualización (división por los años de generación), la determinación del tipo medio sobre la “renta anual” (cociente) y su aplicación a toda la renta. Después se sustituyó por la reducción de la ganancia o pérdida patrimonial en porcentajes creciente por cada año de antigüedad a partir del segundo y con eliminación de gravamen a partir de años señalados para inmuebles, muebles o valores. Hasta que sin fundamento razonable se reguló que la irregularidad en el tiempo no se producía por la generación en más de un año, sino de dos. El argumento de justificación era la poca diferencia de un año o dos.

Esa es la primera parte de la injusticia de la regulación del impuesto. La segunda parte es el porcentaje de corrección (40%). Y en ambos aspectos se pone de manifiesto la arbitrariedad porque igual que se fijan dos años podían ser tres o año y medio, del mismo modo que en vez del 40% podría ser el 35% o el 50%. Súmese a esta consideración la que corresponde a la simultánea corrección por irregularidad de rendimientos ocasionales o extraordinarios sin referencia alguna al tiempo de generación. Y también la eliminación de la referencia al año en la desagregación de la renta en general y del ahorro. El aspecto positivo del asunto es comprobar que la arbitrariedad proscrita (art. 9 CE) no sólo se da en los actos, sino que también se puede apreciar en las leyes.

Con una regulación así no es menos grave la posible injusticia en la aplicación del impuesto. El consuelo jurídico podría ser que, a veces, como en la sentencia que se comenta, los tribunales remedían que un criterio mantenido por la Administración para varios consejeros y respecto de igual retribución no se haya aplicado a otros dos que se incorporaron después. Lo que podría añadir en la consideración a la proscripción de la arbitrariedad, los obligados principios de actuación administrativa (art. 3 Ley 40/2015) de buena fe y confianza legítima, incluyendo ésta junto a la esperanza de estabilidad normativa, la estabilidad de criterio exigiendo algo más que la obligada motivación (art. 35 Ley 39/2015) en los casos de cambio.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13)

I. SOCIEDADES

8) Gastos. Irreales. Según TS s. 14.12.89, los gastos se deben justificar con factura sin que sea suficiente su contabilización, pero, TS s. 30.05.13, deben ser necesarios; en este caso la sociedad que facturó no realizaba actividad alguna (AN 3-11-16)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra producida en fecha próxima: Para que un gasto sea fiscalmente deducible es preciso que esté justificado, que esté contabilizado, que sea imputable al ejercicio y que sea necesario por su relación con la actividad, TS s. 26.02.15, o por su correlación con los ingresos, TS s. 6.02.15; en los gastos de atenciones y regalos no se puede exigir una prueba plena de esa correlación, pero no es de recibo no aportar alguna (AN 21-11-16)

Que se trate de un asunto reiterado en la causa de regularizaciones tributarias no le resta interés en su consideración cuando se sigue encontrando insuficiente o no acertado la justificación del criterio aplicado. Nadie niega que con la Ley 61/1978, del IS, los requisitos para la deducibilidad de un gasto eran su contabilización y su “necesidad” para obtener ingresos. No se debería negar que con la Ley 43/1995, establecido como plausible novedad el diseño sintético del impuesto (art. 10 LIS: la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales, extracontables, regulados en la ley), desapareció el requisito de necesidad del gasto. Así lo entendió y lo manifestó (“venturosamente”, “con júbilo”) el TS (ss. 1.10.97, 12.12.07, 6.02.08…), aunque recientemente se haya matizado que la eliminación del requisito de necesidad del gasto sólo fue para las atenciones a empleados, clientes y proveedores.

No es un requisito para la deducibilidad de un gasto que sea “real”, porque si no es real el gasto no existe ni para contabilizarlo ni para deducirlo. Lo que es condición esencial es la prueba del gasto mediante factura. Y ése es otro asunto que exige consideración sobre todo a partir de la Ley10/1985 que modificó la LGT/1963 y que incluyó la condición de la justificación documental para poder practicar deducciones en la base imponible o en la cuota a la hora de la tributación. En la LGT/2003 (art. 106.4) se establece que la prueba de gastos y deducciones mediante factura es forma “prioritaria”, pero no es medio “privilegiado”. La inquietud jurídica se produce cuando se observa que frecuentemente se pone en duda la factura como medio de prueba, exigiendo un contenido (detalle contractual o físico) que desvirtúa su naturaleza. La factura es un medio de prueba admitido en Derecho (art. 106.1 LGT) y contra ella se exige la prueba en contrario.

La realidad se niega probando su inexistencia. No ocurre así cuando se deduce por presunción que lo facturado, contabilizado y pagado no responde a la realidad, porque eso es presumir la presunción, contra toda lógica. Tampoco la regulación del IS, con un precepto dedicado a los gastos que no son fiscalmente deducibles (art. 15 Ley 27/2014), permite exigir el requisito de la necesidad del gasto para su deducción, porque sería un ajuste fiscal extralegal (como en la irrealidad del gasto, si contablemente algo no es un gasto no hay que plantearse su deducibilidad).

- Recordatorio de Jurisprudencia. Probada la mera existencia forma y la inactividad de las empresas, no acreditado el transporte y no existiendo coincidencia en los pagos en efectivo contabilizados, TS s. 8.11.12, no se admite el gasto. Sanción (AN 9-7-15). No es deducible el gasto porque se aportó el contrato, pero no una factura que es la prueba de su cumplimiento (AN 15-10-15)

ISyD

9) Reducciones. Empresa. En la aplicación de la norma que regula la reducción está prohibida la analogía en cuanto exige que en el arrendamiento se cumplan los requisitos del art. 25.2 LIRPF/98. Por otra parte, el arquitecto estaba habilitado para valorar el inmueble y el inspector para determinar el valor patrimonial de la entidad (TS 29-11-16)

Parece imposible que un texto legal tan matizado y condicionado pueda permanecer y ser límite para la aplicación de la analogía. Se trata, en fin, de una serie de normas interrelacionadas: el artículo 20.2.c) LISyD establece una reducción con referencia al artículo 4. Dos LIP que, a su vez, remite a lo establecido en la LIRPF sobre si existe actividad económica, lo que conduce al art. 27.2 LIRPF/06 que establece que se considera realizado en el ejercicio de una actividad la transmisión o arrendamiento de inmuebles “únicamente” cuando se utilice (sic) al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Por su parre, el artículo 14 LGT establece que no se admite la analogía (la integración de la norma en lo que no dice para llenar esa laguna) para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

La duda así es doble: en general, porque la doctrina de los tribunales insiste en que las condiciones de la LIRPF son necesarias, pero no suficientes para considerar que existe actividad empresarial o profesional; y en particular, respecto del ISyD, porque una reducción en la base imponible para obtener la base liquidable no es norma del hecho imponible, tampoco de exención y no es identificable ni con un beneficio fiscal y, mucho menos, con un incentivo fiscal. Las reducciones en la base imponible son ajustes técnicos para acomodarla a la verdadera capacidad económica del contribuyente. En el IRPF se aprecia con claridad en las reducciones por diferimiento en las aportaciones a planes de prensiones propios o en la indisponibilidad de lo aportado a la previsión social o al patrimonio protegido de otro o en el pago de pensiones compensatorias al cónyuge.

- Recordatorio de Jurisprudencia. Tener un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN 11-12-13)

IVA

10) Deducciones. Previas. Improcedentes. Que el objeto de la sociedad fuera el alquiler de embarcaciones no permite deducir las cuotas pagadas por la adquisición de un yate que no llegó a construirse, TS s. 4.06.12; la devolución de las cuotas repercutidas la debe hacer quien repercutió (AN 3-11-16)

En íntima relación la resolución anterior se puede comentar con esta otra producida en fecha próxima: A la vista de los arts. 5 LIVA y 27 RIVA y de TJUE s. 2.06.16, se considera probada la intención de desarrollar actividad para lo que se aportaron 41 documentos en el procedimiento y en la reclamación un plan especial informado por un ingeniero, dictamen de enóloga, certificado del Consell balear, aunque no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la resolución (AN 10-11-16)

La consideración de un sistema tributario como justo (art. 31 CE) aconseja considerar con frecuencia cómo se aplica en la práctica ordinaria de su gestión. La segunda de las sentencias reseñadas aquí es prueba inquietante de lo que puede ocurrir cuando, aportada una voluminosa justificación documental que finalmente se considera que era adecuada y suficiente, no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la posterior resolución de la reclamación. Si no se encuentra remedio eficaz a situaciones así para evitar que tengan que encontrar remedio años después y tras costosas impugnaciones, parece razonable poner en duda la justicia del sistema.

También es ajustada a Derecho la primera de las sentencias reseñadas que parece aportar un nuevo componente de cordura al complicado asunto de “la intención confirmada por elementos objetivos” (art. 5. Dos LIVA) referida a la adquisición de elementos para el desarrollo futuro de una actividad empresarial o profesional. Aunque, posiblemente, sería conveniente buscar otra redacción o una mayor precisión que evitara el riesgo de la arbitrariedad. En este caso se trata de un precepto que contiene muchos peligros latentes en su mejorable texto: desde “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario” (art. 5. Uno, b) LIVA), hasta el tiempo de inseguridad en quien ocasionalmente urbaniza, promociona, construye o rehabilita “en principio” para sí mismo.

- Recordatorio de Jurisprudencia. A partir de la TJCE s. 21.03.00, Gabalfrisa, es suficiente la mera intención de iniciar la actividad sin que exista plazo preclusivo, aún más allá de 4 años, y así lo acreditaron: la constitución de la sociedad, el alta en el IAE, la adquisición de un inmueble (TS 7-3-14)

Julio Banacloche Pérez

(12.01.17)