PAPELES DE J.B. (nº 372)
(sexta época; nº 36/17)

CONSIDERACIONES SOBRE LA SEGURIDAD JURÍDICA (I) (Ensayo)

Son un clásico “las fundamentales”: ¿Quién soy yo?, ¿de dónde vengo?, ¿a dónde voy? Es divertido ver la expresión de quienes, escolares en los tiempos modernos, no saben nada de Filosofía y oyen esos tres interrogantes, intuyendo que las respuestas no son, no deben ser, las primeras que vienen a la boca: “Soy Menganito, vengo de mi casa, voy al parque”. Nada fundamental, desde luego.

Para los tributaristas, como para todos los que hacen profesión de un quehacer que llena una vida, es bueno y conveniente parar de vez en cuando, repasar y pensar. Es necesario ver cómo ha cambiado el marco normativo en el que se desarrolla el propio trabajo; y también, ver cómo ha cambiado cada uno en sus conocimientos y también en su interés y dedicación. Ver cómo ha evitado los terribles riesgos de la rutina en “los trabajos de pensar”; ver cómo se ha apagado, o como sigue encendida, la llama que daba luz y calor del amor a “lo que debe ser” y que calentaba y enardecía ante lo que se hace mal, ante la dejadez, ante la mala intención, ante la injusticia.

“Conozco tus obras, tu fatiga y tu paciencia, que no puedes soportar a los malvados… Pero tengo contra ti que has perdido el amor que tenías al principio” (Ap 2, 2.4), se lee en el Apocalipsis. Y esa referencia, tan frecuente en las revisiones periódicas del alma, sirve para ponernos en la línea de salida en la consideración del panorama de la tributación “hic et nunc” (“aquí y ahora”) que aquel estudiante de Colegio Mayor, ignorante del latín y atendiendo a la fonética, traducía como “hoy o nunca”.

Se trata de una consideración sin palabrería, sin divagaciones, sin generalidades, como se recomienda para las confesiones: corta, concisa, clara, concreta. Y bien estructurada, sin idas, vueltas y revueltas. Aquí se va a tratar de la seguridad jurídica (art. 9 CE) en sólo tres aspectos de los muchos que podrían ser objeto de reflexión: 1) en el ámbito subjetivo, por referencia a la Administración y a los administrados, cómo se entiende y cómo se aplican las normas; 2) en la práctica de la tributación, qué prevalece, si la estabilidad o la provisionalidad; 3) y en el marco del Derecho común, civil y administrativo, cómo es el estado de coherencia del sistema jurídico.

Si toda revisión interior, todo buen examen de conciencia, debe terminar con propósitos, pocos, concretos y posibles, estas consideraciones pueden terminar con un repaso: de conceptos, de aspectos prácticos y de formalidades relacionados con el procedimiento tributario y sin duda relevantes.

Este ensayo, a modo de repaso de cuestiones y de apoyos de jurisprudencia, se elaboró con motivo de la preparación del tradicional curso anual de perfeccionamiento y actualización sobre procedimientos tributarios. Evidentemente, falta espacio para incluir comentarios sobre toda la materia estudiada en dos jornadas. De ahí que lo que sigue es la primera parte que debería continuar.

AUTOMATIZACIÓN. SUBJETIVIDAD

Los términos que sirven de título para esta parte de la reflexión podrían haber sido otros sin faltarles justificación.

Así, la palabra “automatización” encontraría fundamento en la generalización de las comunicaciones informáticas, electrónicas, telemáticas, que han eliminado la trascendencia de lo personal en las relaciones tributarias, que han generalizado los textos prerredactados, reproducidos sin consideración de cada asunto individual, que conducen a un recorte de expresión al diseñar los documentos para hacer alegaciones. También se podría apreciar “automatización” en las referencias resumidas a los fundamentos normativos en las comunicaciones y resoluciones informatizadas. Y no se podría evitar la sensación de automatización, también, en el proceso argumental para conseguir objetivos señalados en un plan general que se concreta en cada una de las actuaciones cerca de cada administrado.

La palabra “subjetividad” se correspondería como opuesto a la automatización y debe servir para destacar la importancia esencial de la consideración de la persona como sujeto de la relación tributaria. Subjetividad con todas las características y condicionantes de la persona “humana”: su racionalidad, sus intenciones, sus actos, sus omisiones, la buena o la mala fe, y, también, la influencia del entorno social y familiar, de la estructura en la que desarrolla el propio oficio, con sus componentes de competencia, aspiraciones, liderazgo, subordinación, éxitos y fracasos. Subjetividad porque tanto la Administración como los administrados se relacionan mediante personas físicas, incluso cuando se trata de los derechos y obligaciones de las personas jurídicas.

a) Precisamente estos opuestos conceptuales son los que pueden justificar un rápido repaso de los aspectos subjetivos de los contribuyentes que, para reconocerlos o para negar su relevancia, se tratan en las normas que regulan la tributación estatal. Como si fuera un examen oral, sin tiempo de búsqueda ni preparación, se pueden traer aquí desde la memoria tres ejemplos normativos en los que “la intención”, lo subjetivo, lo personal, podría adquirir relevancia:

- Sobre la reinversión empresarial, se puede recordar esta sentencia: Hay que estar a la realidad y no a las intenciones: el solar era existencia por ser objeto de la actividad de promoción inmobiliaria para la venta por lo que no procedía la deducción por reinversión, art. 42 RDLeg 4/2004, TR LIS (AN 26-9-16)

- Sobre el motivo económico a efectos de la aplicación del régimen especial en la reestructuración de empresas, la sentencia recordada es ésta: Hay actividad en el arrendamiento de inmuebles, se probó que era una rama de actividad y fue motivo económico válido porque el auge de la actividad abría expectativas y justificaba la reestructuración diferenciándola de la actividad de promoción (TS 26-5-16)

- Y sobre la intención de iniciar una actividad a efectos de la deducción de cuotas de IVA soportadas, se recuerda esta sentencia: A la vista de los arts. 5 LIVA y 27 RIVA y de TJUE s. 2.06.16, se considera probada la intención de desarrollar actividad para lo que se aportaron 41 documentos en el procedimiento y en la reclamación un plan especial informado por un ingeniero, dictamen de enóloga, certificado del Consell balear, aunque no se tuvo en cuenta ni en la liquidación ni en la resolución (AN 10-11-16)

b) También es posible encontrar ejemplos de automatización, de aplicación de las normas sin dejar espacio para la racionalidad. El jurídicamente más doloroso es el que tiene el respaldo de la jurisprudencia producida en el más alto grado: La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16)

Esta primera consideración se debe cerrar con un recuerdo normativo importante. Las relaciones entre la Administración tributaria y los administrados deben estar presididas por el principio de buena fe. En la Administración porque así lo ordena la ley (art. 3 Ley 40/2015, RJSP). En los administrados porque, aunque la LGT/2003 derogó por la tácita la presunción legal establecida por la Ley 1/1998 (art. 33.1 LDGC), el Estado de Derecho es contrario a que se pueda presumir la mala fe.

1. Interpretación, integración y analogía en la aplicación de las normas tributarias

Estando la Administración sometida a la ley y al Derecho (arts. 103 CE y 3 Ley 40/2015, RJSP) y estando los administrados tributarios obligados a presentar la autoliquidación de los impuestos (arts. 8.h), 29.2 c) y 120 LGT), es indiscutible la trascendencia de conocer, comprender y aplicar adecuadamente los preceptos que regulan los impuestos.

- En este sentido es de interés señalar aquí el retroceso jurídico de la LGT/2003 respecto de la LGT/1963. En ésta se establecía (art. 10): “Se regularán, en todo caso por ley: … k) La obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria”. En cambio, en la LGT/2003 (art. 8) lo que exige regulación por ley es “la presentación” de autoliquidaciones (art. 120), completándose el cuadro en cuanto que la obligación de practicar una liquidación tributaria no es una obligación material (arts. 17.3), ni principal (art. 19) ni de otra clase (arts. 23 y 24), ni accesoria (arts. 25 a 28), ni tampoco formal (art. 29.2.c): presentar autoliquidaciones).

De lo que se deduce que el legislador de 2003 o bien desconocía la diferencia entre la obligación de autoliquidar y la obligación de presentar autoliquidaciones o bien conocía la diferencia y decidió trasladar ese “canto al sol” (evidentemente, no siendo la LGT ni siquiera una ley orgánica ni de rango superior a las leyes ordinarias, éstas pueden regular cualquier aspecto de la tributación esté o no contenido en el artículo 8 LGT/2003) a la ley de cada impuesto (o cualquier otra), con el riesgo (calculado o no) de dejar la obligación de autoliquidar, incluso, en el ámbito de disposiciones de rango normativo inferior.

Señalada tan importante deficiencia legal, como premisa, hay que continuar la reflexión sobre la LGT que regula diferenciadamente: la interpretación de las normas (art. 12 LGT), la calificación de los hechos (art. 13 LGT) y la prohibición de la integración analógica (art. 14 LGT).

INTERPRETACIÓN. Las normas que regulan materias tributarias se interpretan según lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código civil. Siguiendo lo que dice este precepto, las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras (así, por ejemplo: las copulativas unen, las disyuntivas separan; dos negaciones afirman…), en relación con el contexto (en especial atendiendo al título, al capítulo, a la sección donde está situado el precepto…), los antecedentes históricos y legislativos (los criterios de la jurisprudencia, las proposiciones y los debates parlamentarios…,) y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas (las novedades sociales, técnicas, comerciales…). Y, en todo caso (“siempre”) atendiendo (“fundamentalmente”) al espíritu (spiritus legis, spiritus legislatoris) y finalidad de las normas (la norma precedente que se modifica y el por qué indicado en la exposición de motivos, en el preámbulo…).

La interpretación puede ser literal, histórica, sistemática… y también estricta, extensiva o restrictiva, adecuada para las normas excepcionales o de privilegio. En el debate sobre la interpretación de las normas que regulan el hecho imponible o las exenciones, la tendencia a evitar la interpretación extensiva llevó al polo opuesto considerando que esas normas se debían interpretar restrictivamente. Así:

- Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

- No faltan ejemplos para ejercitarse en el arte de la hermenéutica. Así, atendiendo al contexto normativo, el artículo 15 LIS (Ley 27/2014), que regula los gastos que no son deducibles tributariamente, en cuanto que es un ajuste fiscal, extracontable, que modifica el resultado contable a efectos de la determinación de la base imponible (art. 10 LIS) cuando se aplica el método de estimación directa, sólo se puede entender referido a partidas que tengan la condición contable de “gasto”. Porque es así, cuando se dice (letra “e”) que no son tributariamente deducibles los donativos y las liberalidades, se está diciendo que se trata de donativos y de liberalidades que tienen la condición contable de gastos. Y, cuando se dice que “no” se entienden incluidos en esa “letra” los gastos para atenciones a clientes, “ni” para el personal, “ni” para promoción de productos y servicios, “ni” los que se hallen correlacionados con los ingresos, hay que entender que se trata de partidas consistentes en donativos o liberalidades y contabilizados como gastos. Y, también, que el último “ni” (gastos correlacionados con los ingresos) no es un requisito general de deducibilidad de los gastos, sino que sólo se puede entender en el contexto (“no son no deducibles” los donativos o liberalidades correlacionados con los ingresos).

Cuando se considera que así debería ser, se puede discrepar de pronunciamientos que exigen la correlación con los ingresos como un requisito de general aplicación para que cualquier gasto pueda ser tributariamente deducible. Y los mismo cabe decir sobre el antiguo requisito de la “necesidad del gasto” (Ley 61/1978), desaparecido con la reforma del IS por la Ley 43/1995. Así:

Para que un gasto sea fiscalmente deducible es preciso que esté justificado, que esté contabilizado, que sea imputable al ejercicio y que sea necesario por su relación con la actividad, TS s. 26.02.15, o por su correlación con los ingresos, TS s. 6.02.15; en los gastos de atenciones y regalos no se puede exigir una prueba plena de esa correlación, pero no es de recibo no aportar alguna (AN 21-11-16)

INTEGRACIÓN. La interpretación señala “lo que la norma dice”, lo que quiere decir, pero la integración permite llegar a “lo que la norma no dice”. La analogía es una forma de integración de la norma. Y la ley (art. 14 LGT) prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible, las exenciones y los beneficios o inventivos fiscales.

CALIFICACIÓN. Cuando una obligación tributaria se origina por causa de un hecho, un acto o un negocio jurídico se debe exigir atendiendo a su naturaleza (art. 13 LGT). La ley añade: “cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.

Calificar es operación necesaria para liquidar un tributo y, por tanto, es operación que debe realizar tanto la Administración como los administrados cuando la ley les impone la obligación de autoliquidar (“presentar la autoliquidación”). Para calificar es obligado conocer las normas e interpretarlas según Derecho (de ahí que se considere exorbitante la obligación de autoliquidar exigida a todos los contribuyentes cualquiera que fuere la especialidad y nivel de sus conocimientos).

- No faltan ejemplos conflictivos de calificación a efectos tributarios. Así, autorizada la comercialización de los seguros llamados de prima única, se pueden encontrar sentencias que consideran que no era un contrato de seguro (TSJ País Vasco 28-10-00) y otras que consideran que sí lo era y que no existía simulación (AN 1-7-99)

- Y también se pueden encontrar pronunciamientos delimitadores de conceptos e institutos: La Inspección no puede introducir una consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14).

- La adecuada calificación en Derecho no es un remedio contra elusiones tributarias, sino que es una calificación esencial, previa y más amplia, en la potestad de gestión de los tributos. Así: De acuerdo con TS s. 2.02.11, la facultad calificadora de la Administración es más amplia que la simulación o el fraude de ley y permite un campo de actuación más amplio que el que los delimita (AN 7-4-16)

SUPLETORIDAD y SUBSIDIARIDAD. Esta consideración del aspecto normativo de la relación tributaria se debe completar con los criterios para su aplicación. Así, el artículo 7 LGT señala el orden jerárquico en el ámbito tributario (Constitución, tratados y convenios internacionales, normas europeas, la LGT y las leyes de cada tributo, así como cualquiera otra ley que contuviera una norma tributaria, disposiciones reglamentarias y disposiciones ministeriales) y también: “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”.

La norma supletoria aplicable trata de un aspecto que no considera la norma suplida; la norma subsidiaria, ayuda a la interpretación y aplicación de otra en un aspecto que sí considera ésta. El artículo 97 LGT establece que las actuaciones y procedimientos tributarios se regularán por sus normas especiales y supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos. El artículo 207 LGT establece que el procedimiento sancionador se regulará por las normas especiales y, “en su defecto”, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

2. Simulación y conflicto en la aplicación de la norma tributaria

A pesar de lo que pareciera deducible del marco constitucional (art. 31 CE: todos contribuirán según su capacidad económica y un sistema tributario justo), la tendencia de la regulación en materia tributaria y de su aplicación es rodear la Justicia y el Derecho. El positivismo radical (hay que estar a lo que diga la ley aunque no sea la realidad) y el relativismo en el juicio (se debe tributar lo más posible) ayudan a configurar una situación histórica que no ha sido así antes y que no debería perdurar.

Cuando la Ley 10/1985 modificó la LGT/1963, “de los maestros”, introduciendo (art. 25) la “interpretación económica del hecho imponible” estaba abriendo un portillo para asaltar la fortaleza del Derecho. La reacción de la doctrina científica fue contundente y generalizada. Tanto que la Ley 25/1995 tuvo que derogar el invento y vaciar ese precepto. Pero el virus fiscalista estaba instalado y el legislador infestado le dio como contenido la nueva “simulación tributaria”. Esa especificación (“tributaria”) era como el eco del “fraude de ley tributario” regulado en el artículo 24 LGT/1963, ya en decadencia por las muchas exigencias que la ley establecía para su aplicación. Y, de nuevo, esa fue la brecha para alcanzar el objetivo ideal: dar respaldo legal a hacer tributar “lo más posible” aunque para ello sea preciso cambiar la realidad, la verdadera capacidad económica. La Ley 58/2003, regula (art. 15 LGT) el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Se equivocaría el lector que considerara que esa resumida historia es una construcción inventada y sin fundamento. Veamos la evolución a partir de la restricción de la “interpretación económica” del hecho imponible, que sólo se podría admitir cuando hubiera un hecho imposible sin referencia jurídica (TS s. 22.5.98), “imposible posibilidad” porque el hecho imponible, en sí mismo, es un concepto jurídico establecido por ley que es una norma jurídica.

- FRAUDE DE LEY. El “fraude de ley tributario”, tiene su raíz en el artículo 6 del Código civil y, fiel a ese modelo, la LGT lo autoriza (“no se considerará extensión del hecho imponible”) y lo define: aplicar una norma (de cobertura) que no es la norma procedente (defraudada) con el propósito de eludir un impuesto, obteniendo el mismo resultado. El remedio legal es aplicar la norma procedente (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura) y gravar el hecho imponible. Y, al principio, además, se exigía un expediente especial de declaración de fraude de ley.

Fue decayendo tanto el instituto que se suprimió el procedimiento especial, la prueba del propósito de eludir, el objeto (en vez del hecho imponible, también la base; en vez de una operación, un conjunto de operaciones) y hasta se llegó a mantener que la norma de cobertura podía ser la misma que la defraudada o que podían regular aspectos diferentes (una el hecho imponible y otra la base imponible) o que podían ser de distinta naturaleza (tributaria, mercantil). Tenía sus días contados. Y apareció el “conflicto”.

En las sentencias reseñadas a continuación se puede apreciar la evolución y la degradación en la doctrina que llevaba a la confusión de institutos: El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15). Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15). Aunque individualizadamente las operaciones, préstamo para adquirir acciones intergrupo, son lícitas y válidas y no son inusuales o insólitas, TS s. 5.02.15, en su conjunto son un rodeo al ordenamiento jurídico: fraude de ley (AN 3-3-16)

- CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. El “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) se podría considerar como una arbitrariedad legal (v. art. 9 CE). Con ella se culmina la pretensión de exigir la mayor tributación posible, cualquiera que fuere la realidad de los hechos, el contenido de los convenios contractuales o negociales: “Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria, mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:…” a) que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten otros efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran seguido de actos o negocios usuales o propios.

No existe conflicto alguno de normas. Ni siquiera hay que interpretar alguna. Se trata de modificar la realidad de los hechos y aplicar a esa irrealidad la norma correspondiente. Lo que dice el precepto conscientemente desordenado oculta esto otro: “Cuando los pactos o convenios lícitos, válidos y eficaces de los administrados tributarios determinen una no tributación por no realizara un hecho imponible o una menor tributación, atendiendo a la base o a la deuda tributaria, que si hubiera sido otro el contenido, la Administración podrá considerar, por ese motivo, que se trata de actos, hechos o negocios inusuales, impropios o artificiosos y practicará liquidación aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios que la Administración considere usuales o propios. Y el precepto, sin precedente textual que así lo justificara, añade: “o eliminando las ventajas fiscales obtenidas”.

Se podría considerar que, así, se consigue reunir la inseguridad jurídica y la arbitrariedad (art. 9 CE), la indefensión (art. 24 CE) y la vulneración del principio de tributación según la capacidad económica (art. 31 CE). Y lo que es indiscutible, es que, de este modo, se ha superado la irregularidad jurídica de la “interpretación económica del hecho imponible”. Pero también se podría considerar que se trata de un exceso insostenible en su contraste con los principios de un Estado de Derecho.

- SIMULACIÓN TRIBUTARIA. Posiblemente porque el “conflicto” es un exceso normativo, es por lo que, una vez más, ha devenido útil el instituto de la simulación. Si en 1995 sirvió para rellenar un precepto vacío (art. 25 LGT/1963), en 2003 (art. 16 LGT) ha servido para, de hecho, abrir el portillo escondido en la muralla, de modo que se viene generalizando calificar hechos, actos o negocios como “simulados”, para así hacer tributar “lo más posible” mediante el cambio de la realidad de los hechos, del contenido de los actos o negocios y aplicando la norma correspondiente a ese invento.

- Con verdadera alarma jurídica se ha podido leer: La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)

Un lector avisado en conocimientos de Derecho podría discrepar en el todo y en cada parte de la sentencia reseñada:

1) no cabe confundir la “causa simulandi”, referida a la intención de las partes, con la “causa” que es un requisito objetivo (nada que ver con motivos, fines ni intenciones, TS ss. 17-2-89, 31-1-91) y esencial (art. 1261 Cc, junto al objeto -arts. 1271 a 1273 Cc- y el consentimiento - arts. 1262 a 1270 Cc-) de los contratos; y, en consecuencia, tampoco se puede estar, como señala la sentencia reseñada, a la prueba de intenciones para decidir respecto de la causa de los contratos;

2) el Código civil señala objetivamente la causa de cada contrato (art. 1274 Cc: onerosos, prestación o promesa de una cosa o servicio; remuneratorios: servicio o beneficio que se remunera; de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor) que es lo que lo diferencia de otro y lo que determina la ineficacia (art. 1275 Cc: sin causa o con causa ilícita) o la nulidad (art. 1276 Cc, si la causa es falsa y no se prueba que el fundamento es otra verdadera y lícita);

3) ni la ocultación, ni la apariencia, ni la falsedad, en los hechos (ni la titularidad de un negocio, ni la contraprestación en una operación…) son supuestos de simulación, y en su irregularidad el remedio no es probar cuál es la causa (onerosa, remuneratoria o de beneficencia) de un contrato (si existe o no, si es lícita o no, si es falsa y hay o no hay otra causa verdadera), sino la realidad de un hecho;

4) no se puede confundir la “simulación tributaria” introducida en la LGT/1963 (art. 25) por la Ley 25/1995 con la calificación jurídica que se regulaba el artículo 28 LGT/1963 y, lógicamente, subsistió tras la introducción de la simulación tributaria; como ha ocurrido en la LGT/2003 en que conviven calificación (art. 13) y simulación (art. 16).

- Como se puede apreciar, tiene poco que ver esa sentencia con esta otra: No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16). Sólo faltaba que la sentencia hubiera añadido: si es capaz la Administración, que invoque el conflicto en la aplicación de norma tributaria y que abra el camino, así, a enjuiciar si se ajusta esa tributación sobre una realidad inventada, inexistente, virtual.

Por elemental que parezca la consideración, es distinto simulación que apariencia o, si se prefiere, que disimulación, y, si se tiene clara la diferencia, debería ser una tarea continuada responder a pretensiones desajustadas a Derecho con la invocación y con la explicación paciente de lo que dice el Código civil. En esto es fundamental recordar que no hay simulación “tributaria”, si no hay simulación según el Derecho común: Según TS s. 4.11.15, el art. 16 LGT se debe interpretar según el aart. 1275 Cc (AN 4-5-17)

3. El novedoso principio de desigualdad en la ilegalidad

La caída de la cotización en el mercado de principios de un Estado de Derecho provoca situaciones de inquietud que exigen reflexión, estudio y formación de criterio para decidir.

Expresado sencillamente el nuevo principio acuñado por los tribunales sería así: si en una actuación administrativa de comprobación tributaria referida a un período impositivo para el que no ha prescrito el derecho a determinar la deuda mediante la correspondiente liquidación (art. 66.1 LGT) la Administración considera que en dicho período se han proyectado efectos procedentes de hechos producidos en un período para el que sí ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria, para evitar que se mantenga lo que se considera desajustado a Derecho (“la ilegalidad”), puede modificar, sin liquidación, no sólo la situación fáctica, sino también la calificación jurídica, respecto del período “prescrito”, y también respecto de todos los períodos “no prescritos.

Los pronunciamientos de los tribunales son frecuentes:

- El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)

- Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)

Se trata de una consecuencia de la subversión jurídica que se produjo con la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 cuando, después del intento frustrado de establecer la imprescriptibilidad del crédito tributario, se consiguió alterar alguno de los efectos propios y secularmente admitidos de la “santidad de los prescrito”.

Si la LGT/2003, en su idea originaria, ya mezcló funciones, actuaciones, procedimientos y, por tanto, también potestades, competencias, derechos y facultades, ese conglomerado ha permitido establecer con la reforma de la Ley 34/2015: que el derecho a determinar la deuda sí prescribe (art. 66 LGT), pero que la comprobación de la situación tributaria, que es una potestad (art. 115 LGT) o una facultad (art. 142 LGT), no prescribe (art. 66 bis.1 LGT), aunque sí prescribe el derecho de la Administración a iniciar un procedimiento de comprobación (art. 66 bis 2 LGT). Y, en todo caso, en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación (art. 115.2 LGT), la Administración puede modificar la calificación cualquiera que fuera el período (“prescrito o no”) en que se produjo, con efectos en los períodos en los que no haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación.

No hay más adecuado camino para pervertir el Derecho que el de la perversión del lenguaje. No se puede mantener en el tiempo la ilegalidad; si todos tributan según se debe, la igualdad exige corregir los casos de desigualdad. Y, como cuando se invoca el parecer de “la gente”, en general, sin precisión individualizadora alguna de “las personas”, o “de la mayoría del pueblo soberano”, sin haber realizado con garantías un cómputo de opiniones, tanto en la igualdad en la ilegalidad, como en la desigualdad en la legalidad, faltan referencias concretas.

- Falta señalar la solidez del fundamento que permite modificar no sólo los hechos, sino también la calificación: ¿basta una liquidación provisional? ¿es suficiente que sea definitiva en la vía administrativa? ¿no es preciso que se trate de una resolución que haya adquirido firmeza? ¿puede activar la revisión una actuación de alcance parcial, una comprobación limitada, incluso una simple verificación?

- Y, también hay que preguntar y contestar: ¿qué ocurrirá si, impugnada la regularización basada en la rectificación de lo probado y de su calificación, en un período prescrito, resulta que fue contraria a Derecho? Y, en el mientras tanto, que pueden ser años, ¿cuál es el Derecho a seguir el originario o el regularizado sin firmeza?

No deja de sorprender que se haya considerado conveniente introducir este inquietante invento en el ordenamiento tributario, si se considera que la LGT regula “procedimientos especiales de revisión” (arts. 216 a 221 LGT): nulidad de pleno derecho, declaración de lesividad de actos anulables contrarios a Derecho contra los intereses de la Administración, revocación de los actos contrarios de Derecho contra los intereses de los administrados (sólo de oficio, sin que el administrado pueda exigirla), rectificación de errores, devolución de ingresos indebidos.

Y no sólo eso. La reposición es una revisión de sus propios actos por el mismo órgano que los dictó y las reclamaciones económico-administrativas son revisión de actos propios por la propia Administración (art. 3 Ley 40/2015, RJSP): son procedimientos en los que no hay partes ni contradicción, sino pretensiones de afectados y decisión por un órgano de la Administración. Y aún más: el recurso de alzada ordinario de los directores de la Agencia Tributaria contra las resoluciones de los TEAR y TEAL (art. 241 LGT), son una nueva revisión de actos propios de la propia Administración. ¿De verdad era necesario abrir una brecha tan grande en la seguridad jurídica como romper a discreción el velo de seguridad de la prescripción?

Por no hablar de las revisiones continuas con las que la LGT/2003 permite actuaciones de alcance parcial (art. 148 LGT), actuaciones y procedimientos que determinan liquidaciones provisionales (arts. 130, 133, 139 LGT), regulando incluso, en un exceso de ironía, en una dolorosa paradoja, la limitación (art. 140.2 LGT) de volver sobre los mismos hechos y cuestiones antes comprobados. Pero la inseguridad de la reiteración de actuaciones, incluidas las “actas de tiro único”, es otra historia, de la que se debería tratar otro día, en otra ocasión.

CONCLUSIÓN

Después de escribir, de leer, lo anterior parece reclamar una cita amable: El artículo 150 LGT pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena Administración: art. 41 Carta de derechos fundamentales de la UE; el derecho a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17).

Julio Banacloche Pérez

(30.11.17)