PAPELES DE J.B. (nº
843)
(sexta época; nº 28/22)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(TS septiembre 202)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INSPECCIÓN.
1) Contenido. Bases
negativas. Generadas en período prescrito. Se puede comprobar, TS ss. 1.03.22 y
4.03.22, los gastos que originaron una base negativa en período prescrito, en
este caso 2007, que produce efectos en período no prescrito (AN 9-9-22)
La
sentencia aquí reseñada se refiere a un asunto que ha producido una doctrina
reiterada y pacífica, pero que puede hacer aconsejable recordar la solidez del
principio de la santidad “de la cosa prescrita” en los tiempos anteriores y su
influencia en el tratamiento de las “trascendencias fiscales” de hechos y
calificaciones en un período que afectan a otros posteriores (AN 19-7-21: No
cabe inspeccionar, TS ss. 5.12.15, 20.12.17, 17.03.16, 19.05.16 y 20.05.16,
períodos anteriores a la videncia de la LGT/2003; AN 20-9-21: Se anula los
acuerdos de fraude de ley y la liquidación del IS de 2008 a 2013 porque los
negocios jurídicos son anteriores a la vigencia de la LGT/1963; AN 15-7-21:
Según TS s. 30.09.19, no cabe comprobar antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003).
Muchos
recordarán las sucesivas redacciones del contenido del artículo 25 TR LIS no
sólo sobre el tiempo en que se podía compensar bases negativas, sino también, y
sobre todo, en el apartado referido al tiempo en que se debía conservar la
justificación. Fue asunto de tal importancia práctica que trascendió al
artículo 70 LGT/2003 para regular esa excepción a los efectos de la
prescripción en las obligaciones formales también en sucesivas redacciones (ap.
3). En todo caso, precisamente esa atención a la compensación de bases
negativas es la que ha determinado que la norma, mediante redacciones y
concreciones sucesivas se haya ido ajustando a la pretensión de control como ha
ocurrido con el artículo 66 bis 2, primer párrafo, sin atentar a la seguridad
jurídica. De tal modo que los litigios han sido por exceso de celo en la
regularización como cuando se pretendió que la compensación de bases negativas
era una opción (cf. art. 119.3 LGT) y se mantuvo que no producida desde que se
pudo, no cabía hacerlo después porque se presumía la renuncia. Los tribunales
corrigieron el exceso. Y, hace menos tiempo, también han sido los tribunales
los que han advertido de que, antes de 2004, la prescripción impide “construir”
bases imponibles a compensar posteriormente con “apariciones” de hechos o
calificaciones con aumento de gastos deducibles.
Con
tan claro tratamiento diferenciado para la compensación de bases imponibles
negativas desde antes de la LGT/2003, fue la trágica Ley 34/2015 la que, con
carácter general, acabó con la “santidad de la cosa prescrita” no sólo
proclamando que la comprobación es un derecho que no prescribe (art. 66 bis
LGT, nuevo: ap. 1 y segundo párrafo del 2), sino también permitiendo comprobar
hechos producidos en “períodos prescritos” (art. 66 LGT) y modificar tanto su
realidad como su calificación (art. 115 LGT) con efectos en períodos en los que
no ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la obligación
tributaria mediante a correspondiente liquidación. Los tribunales han tenido
que recordar que esa posibilidad no tenía amparo legal durante la vigencia de
la Ley 230/1963, LGT.
Pero
parece que esa referencia temporal es inexacta, según el principio de la
ineficacia de “la ley inútil” (porque la ley es una ordenación racional): si
hubo que aprobar la Ley 34/2015, restringiendo los derechos y garantías de los
contribuyentes (santidad de la cosa prescrita), es obligado concluir que antes
de la vigencia de esa ley no era así. Incluso el tratamiento diferenciado de la
regulación de la compensación de bases imponibles negativas es una prueba
irrefutable de que cuando quiere que algo tenga el amparo y la fuerza de una
ley, la aprueba y señala el tiempo de su vigencia. Y a ello se debe reconducir
cualquier doctrina “innovadora” de tribunales que se hubiera producido antes de
la novedad legal, como ocurrió con la comprobación de hechos y circunstancias
en períodos prescritos. O así debería ser (art. 9 CE) en un Estado de Derecho.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La compensación de bases imponibles
negativas es un derecho que se puede ejercer no ejercer e incluso renunciar y
no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados tienen derecho a
compensar bases imponibles negativas con otras positivas de ejercicios
siguientes aunque sea en un autoliquidación extemporánea (TS 30-11-21). La
compensación de bases negativas no es una opción del art. 119 LGT, TS ss.
30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en autoliquidación
extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no (TS 2-12-21,
3-12-21). Según TS s. 30.11.21, procede modificar el criterio mantenido TEAC
rr. 4.04.17, 16.01.19, 2-04-19, 14.05.19, 22.07.21 y 22.09.21, y considerar
procedente la compensación de bases negativas de períodos anteriores porque es
un derecho autónomo del contribuyente y no una opción, art.119 LGT, incluso si
se hace en declaraciones extemporáneas (TEAC 25-2-22)
RECAUDACIÓN
2)
Intereses de demora. Procedentes. Apremio anulado. La anulación de la providencia de
apremio producida después de la suspensión concursal, arts. 59.2 y 133 Ley Concursal
y art. 164.4 LGT, no determina la no exigencia de intereses de demora por la
tardanza en el ingreso (TS 6-9-22)
Establece
el artículo 164.4 LGT que el carácter privilegiado de los créditos tributarios
otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en los procesos
concursales y también que, no obstante ese derecho, la Hacienda Pública podrá
suscribir en el curso de estos procesos los acuerdos o convenios previstos en
la legislación concursal, así como acordar, de conformidad con el deudor y con
las garantías oportunas, unas condiciones singulares de pago que no puede ser
más favorables para el deudor que las recogidas
en el convenio o acuerdo que ponga fin al proceso judicial.
Esa
regulación legal es aplicable en la sentencia aquí reseñada. El TEAR anuló la
providencia de apremio emitida después de producido el convenio que terminó el
concurso al haber concluido la suspensión producida al tiempo de su declaración
porque debería haber hecho un nuevo requerimiento de pago en voluntaria; pero, la
anulación del apremio no tiene otros efectos referidos a la no exigencia de
intereses de demora por no haber ingresado en plazo, que es una obligación,
art, 26 LGT, que nace “ex lege”. De modo que, en este caso, concluido el
concurso mediante un convenio con los acreedores y acordado con la
Administración que se devengarían intereses de demora desde la sentencia de
aprobación del convenio, procede esa exigencia.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No se devengan intereses de demora cuando,
antes de vencer el plazo de pago en período voluntario concedido con la
resolución de la denegación de la suspensión pedida, se solicita una nueva
suspensión de la misma deuda; y no procede una liquidación autónoma de
intereses de demora devengados por haberse denegado la suspensión cautelar
solicitada dentro del período de pago voluntario, aunque se conceda luego la
suspensión como consecuencia de una nueva solicitud formulada antes del
vencimiento del nuevo plazo de pago otorgado al efecto (TS 15-10-20)
SANCIONES
3)
Principios. Proporcionalidad. Infracción. Modelo 720. Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según
TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la
Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la
presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el
extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser
desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22)
La
“proporcionalidad de la pena” es un principio tan importante como la
subjetividad de la culpa (porque una pena desproporcionada se corresponde con
la mayor o menor gravedad de la conducta). Es contrario a los principios del
Estado de Derecho la responsabilidad objetiva que elimina la consideración de
la intención y de la voluntad de infringir (AN 29-5-19: Se anula la sanción
cuya motivación no es más que la regularización tributaria sin alcanzar los
estándares exigidos que recuerdan que no cabe la sanción, TS s. 22.03.14 y
15.03.17, por el mero resultado), así como la consideración de la conducta del
infractor atendiendo a todos sus actos y omisiones, previos, coetáneos y
posteriores a la infracción (TSJ Madrid 12-9-12: Se anula la sanción por
emplear frases genéricas sin individualizar ni valorar la razonabilidad de la
interpretación del sancionado considerando a: redacción del texto, evolución
normativa, modificaciones, conflictividad, juventud del precepto,
pronunciamientos; TSJ Murcia 29-1-97: La
intencionalidad de las infracciones no debe deducirse sólo por indicios
racionales, sino que la mala fe o el ánimo de ocultar han de quedar plena y
fehacientemente demostrados en las actuaciones atendiendo a un ponderado
estudio de los antecedentes que evidencie una conducta reprobable).
Así
ocurrió con la doctrina reiterada durante años de la “culpa ínsita” (AN
17-5-18: Hubo culpa ínsita, TS s. 16.07.15, porque se dedujo la amortización de
un fondo de comercio que se sabía que no era deducible como lo prueba que no
aportara la identidad de los vendedores a efectos de prueba de la tributación
en España)
Y así ocurre aún ahora cuando se motiva la prueba de la culpa mediante
expresiones genéricas, como: “hubo voluntad de infringir porque la conducta
pudo ser otra” (AN 22-7-20: Sobre la prueba de la culpa: TS s. 28.01.13; hubo
motivación porque “fue voluntario y le era exigible otra conducta a la vista de
las circunstancias”; no se puede exigir más motivación que la que se usa en las
sentencias penales) o “se aprecia que hay dolo, culpa o al menos negligencia” (AN
16-7-15: Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma
apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta
concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de
responsabilidad).
Y
es contrario a los principios del Estado de Derecho mantener que no hay que
considerar la proporcionalidad de la sanción cuando el legislador establece en
la ley la pena. A su arbitrio y sin consideración de las circunstancias
subjetivas y objetivas de cada caso (TS 4-4-16: La LGT/2003 no deja margen, TS
ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad;
AN 28-4-16: No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s.
22.09.11, la LGT/2003 no deja margen; TS 11-12-14: Si la ley no establece la
sanción de forma concreta, no se infringe el principio de proporcionalidad
cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los criterios del art.
187.1.c) LGT). La LGT/2003 puede lesionar el principio de proporcionalidad
cuando, con la excusa de evitar arbitrariedades en la apreciación de la culpa o
en la cuantía de la sanción establece “criterios objetivos” (porcentajes) para
calificar as infracciones (art. 184 LGT) y para graduar las sanciones (art. 187
LGT). Esa objetividad y automatismo podrían ser motivos para considerar
contraria a los principios del Estado de Derecho esa regulación.
La
TJUE s. 27.01.22 declaró contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE la
modificación que la Ley 7/2012 introdujo en la DAd 18ª LGT que, en caso de
incumplimiento o retraso en la presentación de la declaración, modelo 720, de
bienes y derechos en el extranjero, sin requerimiento previo: a) consideraba
ganancias patrimoniales injustificadas los valores de los bienes o derechos sin
respetar la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria; b)
establecía una sanción proporcional del 150%; c) y una multa fija.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de
la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y
40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre
bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial
injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al
principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de
1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22)
4)
Punibilidad. Reducción de la sanción. Si
se ordenó un nuevo requerimiento al responsable para que pudiera aplicarse la
reducción de la sanción según art. 188.3 LGT que no estaba vigente al tiempo de
la declaración de responsabilidad, esa resolución no afecta del procedimiento
sancionador porque ya había acabado; se debe ejecutar en el plazo de un mes
según art. 66.2 RD 520/2005, RRV, pero incumplir no afecta a la validez, sino
que determina el no devengo de intereses (TS 15-9-22)
La
sentencia aquí reseñada ofrece diversos aspectos que pueden ser objeto de
consideración. Aunque pudiera parecer un aspecto menor puede ser conveniente
que el principio general de irretroactividad de las normas tiene su razonable
excepción en las normas sancionadoras. Así, el artículo 10.2 LGT establece que,
salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efectos
retroactivos, para añadir: “No obstante las normas que regulen el régimen de
infracciones y sanciones tributarias y de los recargos tendrán efecto
retroactivo respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación
resulte más favorable para el interesado. Y, por otra parte, respecto del
ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria, el artículo 178
LGT establece que el principio de irretroactividad se aplicará con carácter
general teniendo en consideración lo dispuesto en el artículo 10.2 de la LGT.
La
sentencia reseñada aquí enlaza esa regulación de la retroactividad de las
normas sancionadoras más favorables con lo dispuesto en el artículo 188 LGT que
ha tenido sucesivas redacciones. La primera, originaria de la Ley 58/2003, fue
modificada por la Ley 36/2006; la última, por ahora, por la Ley 11/2021, de
modo que han cambiado los porcentajes de reducción para las actas con acuerdo (de
50% a 65%) y para el ingreso total sin recurso o reclamación (de 25% al 40%).
Y, por aplicación del principio de norma más favorable, en el asunto que
resuelve la sentencia reseñada aquí se ordenó el requerimiento para que el
declarado responsable pudiera decidir si prestaba la conformidad a la
liquidación y a la deuda que se le derivaba, así como respecto del ingreso de
su totalidad sin recurso ni reclamación.
En
tercer lugar, la sentencia reseñada que se comenta desestima la pretensión del
responsable tributario que consideraba que esa actuación relativa a la
aplicación de la norma más favorable trasladaba la situación al procedimiento
sancionador en la fase de notificación de la sanción impuesta comunicando las
alternativas posibles que podrían determinar una reducción de la sanción
impuesta. Señala la sentencia que el procedimiento sancionador (consideración y
decisión fundamentada respecto de la antijuricidad, la tipificación, la
culpabilidad, la punibilidad) terminó con la determinación de la sanción, de
modo que la posibilidad de que su importe se viera reducido (por conformidad,
por pago total, por no impugnar) está fuera del procedimiento y en nada afecta
a la consideración del ilícito, su gravedad y punibilidad.
En
cuarto lugar, siguiendo con este enlace sucesivo de cuestiones a considerar que
se viene haciendo en este comentario, la sentencia decide también sobre el
carácter y duración del procedimiento: una cosa es la duración del
procedimiento sancionador que se regula en el artículo 211.2 LGT (plazo máximo
de seis meses, salvo incidencia en el procedimiento de inspección) y que, no se
ve afectado por el requerimiento al responsable para que decida a efectos de la
reducción, en su caso, de la sanción impuesta con la que terminó el
procedimiento sancionador, que en caso de exceso determinaría la caducidad
(art. 211.4 LGT); y otra cosa es el tiempo para ejecutar la resolución que
ordena la comunicación al responsable tributario para que decida y así poder
acordar la reducción de la sanción, si procede y en el porcentaje que procede
(un mes, según art. 66.2 RD 529/2005, RRV). Precisamente en este precepto
reglamentario se advierte de que los actos de ejecución no formarán parte del
procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.
Al
respecto, enlazando con lo que se viene comentando, la sentencia señala que el
incumplimiento del plazo de ejecución no hace inválido el procedimiento (y no
exigible la sanción impuesta), sino que determinará, en su caso, que no se
devenguen intereses de demora al ser un incumplimiento imputable a la
Administración (art. 26.4 LGT) aunque no sea un plazo legal
Este
comentario puede acabar recordando que el asunto decidido por la sentencia
reseñada tiene mucho que ver con la regulación del instituto de la
responsabilidad tributaria. Por una parte, hay que señalar la discrepancia en
Derecho con que se vulnere el principio de subjetividad de la infracción (se
exige a uno la sanción impuesta a otro que fue el que incumplió la norma
tributaria que le afectaba) al regular, primero, que la responsabilidad no
alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en la LGT u otra ley se
establezcan (art. 41.4 LGT) y, después (arts. 42. 1.a) y c) y 2, y 43.1 a), g),
h) y 2, en su caso, LGT), comprobar que es generalizada la previsión que
extiende la responsabilidad a las sanciones.
Por
otra parte, siendo indiscutible el fundamento jurídico para que el declarado
responsable pueda defenderse en Derecho impugnando el hecho habilitante de la
derivación (deuda del deudor principal), es contrario a esa fundamentada
exigencia la imposibilidad de hacerlo en caso de responsabilidad solidaria por
obstaculizar o impedir la recaudación (art. 177.5, párrafo segundo, LGT); como
es contrario a la razón y al Derecho que, estimada la impugnación del
responsable por ser contrario a derecho el hecho habilitante impugnado, se
regule (art. 177.5, párrafo primero, LGT) que no afectará a las liquidaciones
que hubieran ganado firmeza, sin añadir (porque la Justicia lo reclama), que en
tal caso, se revocarán (art. 219 LGT) tales actos.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC debió dar plazo de audiencia al
declarado responsable para saber si daba conformidad a la sanción derivada,
arts. 41.1, modificado por Ley 7/2012, y 237 LGT; retroacción para que se dé
audiencia y, si no hay conformidad, se debe resolver la alzada (AN 9-3-15, dos)
REVISIÓN
5)
Ingresos indebidos. Deducción no practicada. Como en TS s. 4.03.21, si en una
actuación inspectora se produce una regularización de la situación tributaria
del inspeccionado porque no había aplicado una deducción, se trata de un
ingreso indebido, art. 221 LGT, y procede, art. 34.1.b) LGT, su devolución por
el art. 31 LGT y no por ingresos derivados de la aplicación de la normativa del
tributo, art. 32 LGT; pero no se devengan intereses de demora por el tiempo
transcurrido entre el reconocimiento de la devolución y el momento de su pago;
aunque sí se devengan por retraso en la ejecución de la sentencia (TS 1-9-22)
-
La sentencia aquí reseñada decide reiterando una doctrina que ha servido para
aclarar muchas dudas surgidas respecto de la calificación de la devolución
procedente porque es diferente la regulación. Así, el artículo 31 LGT regula la
devolución derivada de la aplicación de la normativa de cada tributo
(retenciones o ingresos a cuenta soportados en el IRPF, IS, IRNR, o cuotas
soportadas deducibles, en el IVA), en la que lo que se devuelve fue ingreso
debido cuando se ingresó, retuvo, repercutió o soportó; y el artículo 32 LGT
regula la devolución de ingresos indebidos (por duplicación, exceso o
prescripción) producidos con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones
tributarias.
También
es diferente cada caso en sus efectos. Así, en la devolución por aplicación de
la normativa del tributo se establece (art. 31.2 LGT) que, transcurrido el
plazo fijado en dicha normativa y, en todo caso, en seis meses, sin que se
hubiese ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la
Administración, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26
LGT sin necesidad de que se solicite, calculado desde la finalización del plazo
hasta la fecha en que se ordene la devolución. En cambio, en la devolución por
ingresos indebidos, el interés de demora se calcula desde la fecha del ingreso
indebido y hasta la fecha de ordenación de pago de la devolución. En ambos
casos, sin computar las dilaciones no imputables a la Administración y, si se
acuerda en el procedimiento de inspección, sin computar las suspensiones
reguladas en el artículo 150.4 y 5 LGT.
Y
también son diferentes los procedimientos para la devolución. En la originada
por la aplicación de la normativa del impuesto se actúa por un procedimiento de
gestión (art. 124 a 127 LGT); en la devolución por ingresos indebidos se actúa
mediante un procedimiento de revisión especial (art. 221 LGT). No se debe
olvidar en esta consideración que otros procedimientos pueden originar
devoluciones, como cuando se solicita la rectificación de la autoliquidación
presentada (art. 120.3 LGT) y, si así resulta, la devolución que proceda.
-
Junto a esa referencia a clases, efectos y procedimientos de devolución, la
sentencia reseñada también resuelve otra cuestión desestimando la pretensión
del recurrente en lo que es una consideración que frecuentemente se hacen los
administrados ante la habitual excesiva tardanza de la Administración en hacer
efectivos los pagos acordados. Señala la sentencia que se comenta aquí que esos
retrasos no devengan intereses aunque sean aún mayores que los que determinan
intereses de demora en las devoluciones que se consideran. Todo un negocio con
enriquecimiento para la Administración que debería ser objeto de regulación
para evitarlo, para compensar al administrado perjudicado y para determinar
responsabilidades de los causantes. En cambio, reconoce la sentencia que, si la
devolución se hace efectiva en ejecución de una resolución, sí se devengan
intereses de demora por no devolver en el plazo establecido para la ejecución.
-
Un tercer aspecto a comentar se refiere al principio de regularización integra,
que debería ser una concreción del derecho a una buena Administración. En la
sentencia que se comenta aquí se dice que de un procedimiento de inspección
resultó una cantidad a devolver porque el inspeccionado no había aplicado una
deducción a la que tenía derecho. El principio de regularización íntegra se
manifiesta en casos así, cuando se inspecciona si se ha ingresado lo que ordena
la ley y resulta que se ingresó de más. La Inspección debe procurar que se
produzca la devolución (TS 26-5-21: Habiendo negado la AEAT la deducción de
determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la
Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación
para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas
indebidamente repercutidas; AN 22-5-21: Se anula el acta porque habiendo
pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por
inversiones de protección medioambiental porque se debió comprobar el derecho a
aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se
aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar
la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de
reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho
a aplicarla).
Parece
que se trata de un proceder natural, razonable y justo, pero ha habido tiempo
de actuaciones en las que se reducía el alcance (art. 148 LGT) o se practicaba
una liquidación provisional (art. 101 LGT) limitando la regularización a la
parte de la situación tributaria que determinaba un ingreso y dejando para otra
ocasión la regularización que podría determinar una devolución. Es una
consecuencia de la arbitrariedad (la discrecionalidad exige motivación). Cuando
se debate sobre si la comprobación (y la investigación) es una potestad (art.
115 LGT) o una facultad (art. 142 LGT) o un derecho (art. 66 bis LGT), es
relevante recordar: a) que, en todas esas actuaciones, la finalidad es
“regularizar” la situación tributaria del administrado; b) que regularizar es
hacer regular, según las reglas, ajustando la situación a la ley; c) que,
contra lo dicho en ciertos pronunciamientos (producidos con motivo de las
declaraciones-liquidaciones extemporáneas sin advertencia del contenido, antes
de los, al menos, desafortunados arts. 27.4 y 191.6 LGT), el administrado debe
declarar y autoliquidar según derecho (es su obligación tributaria) y
rectificar sus errores u omisiones (arts. 120 a 122 LGT), pero no es competente
para regularizar su situación tributaria porque esa competencia es de la
Administración cuyas actuaciones se deben ajustas a la legalidad (art. 103 CE y
art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). Y, precisamente porque es así es por lo que, los
alcances parciales en las comprobaciones e investigaciones y las liquidaciones
provisionales no se pueden ajustar a la ley de cada tributo porque ésta se
refiere a la integridad (no a una parte) de hechos y circunstancias para
determinar la obligación tributaria. Esto es lo que justifica el principio de
regularización íntegra y lo que exigiría que producida una liquidación
provisional quedara anulada si la Administración no regularizara la situación
íntegramente en un plazo prudencial.
Finalmente,
es posible añadir una consideración a lo que se viene comentando. Parece
razonable admitir la duda sobre si no aplicar una deducción procedente
determina un ingreso indebido (porque, desde luego, no era debido) o si es
consecuencia de la aplicación de la normativa reguladora del tributo (porque,
desde luego, tanto cumplir la ley como no cumplirla tiene como referencia la
normativa reguladora). Es un asunto menor, pero adquiere relevancia cuando,
como es el caso, trasciende a los intereses de demora por retraso.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN ss. 30.07.20 y 5.11.20, es contrario
al derecho a una buena Administración que el escrito pidiendo la devolución del
impuesto ingresado indebidamente se califique como de reposición, cuando el
contribuyente no advirtió hasta que conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía
aplicar el beneficio autonómico; y si la oficina tenía dudas podía haber pedido
aclaración (AN 7-5-21). Por el principio de regularización íntegra, TS
s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en
perjuicio del administrado, debió regularizar también los valores del período
anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN
14-6-21)
6)
Ingresos indebidos. Doble tributación. Si se dedujo el IVA soportado, pero
la CA liquidó y percibió el ITP, modalidad “Transmisiones Onerosas”, y se
presentó una declaración-liquidación incluyendo el IVA mal deducido antes, en
una comprobación posterior no cabe regularizar por la indebida deducción porque
la autoliquidación no había adquirido firmeza; contra art. 129.2 RD 1065/2007
RAT, procede la devolución porque se ingresaría dos veces; procede, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 23.01.14,
20.10.14, 27.10.14 y 6.11.14, la regularización íntegra de la situación (AN
21-9-22)
La
sentencia reseñada decide sobre un asunto de doble tributación que origina un
indiscutible derecho a la devolución al administrado, pero que la
Administración no que admite empleando un argumento difícilmente admisible. Aunque
el vendedor repercutió e ingresó el IVA y el adquirente lo dedujo, la Comunidad
Autónoma, atendiendo al destino de lo adquirido, liquidó y percibió el ITP,
modalidad “Transmisiones Onerosas”, al considerar que no era aplicable la
exención del artículo 20 Uno 22º LIVA y tampoco procedía la renuncia. Lo aceptó
el adquirente y regularizó su situación presentando una declaración-liquidación
en la que incluía como IVA devengado el IVA deducido indebidamente en su día.
Pero en la comprobación de la Administración se regularizó la deducción
indebida porque no había adquirido firmeza.
El
invento fiscal de los “preceptos cierre” se consideró espectacular en su
eficacia hace más de medio siglo sin reparar en que era reprobable afectando a
la seguridad jurídica. En el IGTE se dedicaba un precepto a cada género de operaciones
empresariales (fabricante, mayorista, importación, exportación, ejecución de
obra…) y se acababa con un artículo 33 que sujetaba al impuesto “cualquier otra
operación empresarial”; en la confección analítica del IRPF en 1978, sin duda
en atavismo originado por los desaparecidos impuestos de producto a cuenta
(IRTP, IRC, IAE…) de los generales (IGRPF, IGRSyPJ), regulados los otros
componentes de renta (rendimientos del trabajo, del capital, de explotación…)
se definen los incrementos de patrimonio (art. 33 LIRPF) como la renta
percibida que no es rendimiento y así sigue; el IVA de 1985 se definen los
servicios (art. 11 LIVA) como toda operación sujeta al impuesto que no sea una
entrega, una importación o una adquisición intracomunitaria.
Se
quería cerrar el camino en la delimitación del ITPyAJD y del IVA para que
ninguna operación inmobiliaria dejara de tributar y se cayó en la doble
sujeción: dice el artículo 4.4 LIVA que las operaciones sujetas al IVA no lo están
al ITPyAJD, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas”, pero se establece
que: “se exceptúan” las entregas y arrendamientos de inmuebles y la
constitución de derechos reales de uso y disfrute sobre ellos cuando están
exentas del IVA y se añade (el excepto del excepto) “salvo” que se renuncie a
la exención; o sea: si hay sujeción con exención en el IVA hay sujeción por
ITP-TPO (con la doble sujeción, porque lo exento está sujeto), pero si hay
sujeción y gravamen por IVA no hay sujeción al ITP-TPO. Los inconvenientes que
ha provocado esa regulación ha obligado, incluso, a regular una suspensión
recaudatoria (art. 62.9 LGT y 42RD 939/2005 RGR). Y, frecuentemente, también
supuestos de doble exigencia de IVA y de ITP-TP (por la AEAT y la organización
correspondiente de la Comunidad Autónoma).
Por
intentar hacerlo bien, en este caso se soportó el gravamen por IVA en la
adquisición con repercusión y deducción; luego, se aceptó la procedencia del
ITP-TPO y se regularizó la situación por el IVA. Pero la Administración niega
la devolución por el doble ingreso porque no es firme la autoliquidación hasta
que se resuelva qué tributo procede.
RECLAMACIONES
7)
Ejecución. Recurso. El
art. 241 ter LGT regula la impugnación del acto de ejecución, el TEAC lo
inadmitió por extemporaneidad; se alega falta de notificación por falta de
motivación, contra art. 102 LGT y que hubo “reformatio in peius” cuando una
parte de la ejecución se fundamentó en art. 79 d) LGT/1963, declarar de forma
inexacta partidas positivas o negativas o créditos a deducir o compensar, y otra
en art. 201.1 LGT/2003, por incumplimiento de las obligaciones de facturación
(AN 12-9-22)
Podría
haber acabado la sentencia confirmando que el recurso contra la ejecución fue
extemporáneo al no interponerse en el plazo de un mes (art. 241 ter LGT), sin
entrar en que la notificación tenía defecto de motivación (art. 102 LGT). Pero
en aras de la congruencia desestima también esta pretensión porque no es falta
de motivación discrepar del fundamento de la resolución.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Si un TEA anula una sanción ordenando imponer
otra según las pautas que señala, aplicando el art. 239.3 LGT y art. 66 RIVA,
el plazo de ejecución es de 1 mes; incumplirlo no significa aplicar el art.
104.3 LGT para considerar un silencio negativo, porque la resolución exige una
actuación positiva de la Administración; no se perjudica al sancionado porque
la sanción anulada no es exigible, sino la posterior que se pudiera imponer y por el tiempo transcurrido
corre la prescripción y, en el exceso, no cabe exigir intereses (TS 6-4-22)
8)
R. Alzada. Extemporaneidad. Departamentos AEAT. El plazo para interponer el recurso
de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución del TEAR
en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier departamento,
dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad jurídica
única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución adquirió
firmeza (TS 8-9-22)
La
sentencia aquí reseñada no es una novedad porque mantiene la doctrina
reiterada, pero se trae a consideración porque señala aspectos que, en todo
caso, conviene tener en cuenta y no olvidar: es un privilegio de la
Administración cuya regulación se debe interpretar de forma restrictiva; aunque
el AdelE mantiene que no es aplicable la TS s. 19.11.20 sobre la personalidad
jurídica única de la Administración y se debe distinguir entre comunicaciones
en general, en las que sería aplicable, y comunicaciones de resoluciones para
ejecutar, en las que no; pero, precisamente porque se trata de una resolución
que señala una tarea, su ejecución, concreta, la Administración debería tener
más cuidado en que la comunicación llegara inmediatamente a quien debe
ejecutar.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20, 17.06.21,
18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el recurso de
alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su comunicación a
la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro departamento,
dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica única (TS
18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I.
SOCIEDADES
9)
Gastos. No deducibles. Sin justificación. No son deducibles y se consideran
liberalidades los gastos no justificados o no relacionados con la actividad;
sanción, art. 184.2 LGT y TS ss. 26.07.22 y 6.11.22, por ocultación (AN 5-9-22,
9-9-22)
Las
sentencias reseñadas se pueden comentar con estas otras de iguales fechas: 2)
La factura no es suficiente justificación del gasto, TS ss. 20.06.12,
26.10.12, 28.09.12 y 12.02.15, y por el principio de facilidad es el
inspeccionado el que debe aportar la prueba; la falta de prueba y la irrealidad
del gasto se considera, art. 184.2 LGT, ocultación (AN 5-9-22); 3) El archivo
en actuaciones penales no impide la posterior comprobación; en este caso, la
empresa no tenía estructura para prestar el servicio. Sanción, AN s. 5.11.22,
por irrealidad de los gastos (AN 9-9-22)
Todas
estas sentencias forman parte de la confirmación del antiguo estudio sobre el
motivo de las regularizaciones tributarias en el IS que concluía diciendo que
la mayoría se producía por eliminación de gastos y de deducciones. El exceso
suele ser manifiesto. Así, en la primera de las sentencias reseñadas aquí: en unos
gastos no se prueba el imprescindible requisito de toda liberalidad (el “ánimus”
y su aceptación) que es la causa de un negocio jurídico (arts. 1261 y 1274 Cc)
y en otros se ignora que, si no tuvieran relación con la actividad, ni siquiera
serían gasto a efectos de la determinación del resultado contable con sus
correspondientes efectos tributarios (art. 10 LIS). En la segunda sentencia es
preciso denunciar el exceso de exigir “la prueba de la prueba” con lesión del
artículo 106 4 LGT. Y en la tercera sentencia es necesario señalar que no tener
estructura bastante para realizar una operación no siempre ni sólo puede
significar que no se realizó porque pudo hacerse por subcontratación o con
ocultación de medios propios; en este sentido investigar la situación
tributaria del que facturó más que aconsejable es obligado en justicia. Si
fuera así, la sanción no es ajustada a Derecho y la responsabilidad habría que
situarla en otros.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS, los gastos acreditados
y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o liberalidad,
entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito; pero son
deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto contable es
gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y se
contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en
los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos
expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén
correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa
o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a
socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva -clientes,
proveedores, empleados; un gasto financiero con causa onerosa no es un
donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo
que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en
ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de
ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con
mayor tributación (TS 30-3-21)
IVA
10)
Tipo. Reducido. Improcedente. Es
improcedente la aplicación del tipo reducido, art. 91 Uno 2.2º LIVA, porque los
servicios no eran hoteleros ni se prestaban a los clientes, que no se
beneficiarían del tipo reducido aunque se calculara el importe atendiendo a
criterios como alojamientos o régimen de alimentación (AN 21-9-22)
Se dice en la sentencia reseñada que no se trata de
interpretar la norma, sino de la real naturaleza de los servicios prestados:
cesión de instalaciones y personal para recepción, limpieza, cocina y
mantenimiento. Una cosa es que las leyes que regulan exenciones se deban
interpretar de forma estricta y otra negar que deban ser interpretadas, lo que
produciría indefensión; y mucho menos es así, cuando se trata de interpretar la
norma que regula el gravamen aplicando un tipo impositivo u otro. No es verdad
que la recepción, limpieza, cocina y mantenimiento no se puedan considerar
servicios hoteleros. Es cierto que esos servicios que son imprescindibles en el
negocio y que se afectan directamente a los clientes. Y es cierto que esos
servicios no se facturan separadamente a los clientes. Con estas premisas es
con lo que se puede interpretar el artículo 91 Uno 2.2º LIVA según los
criterios del artículo 3 Cc como ordena el artículo 12.1 LGT. Así se puede
considerar cuál es el espíritu del legislador a la hora de señalar los
presupuestos en que se aplican el tipo reducido del IVA. Al menos no haberlo
hecho así podría determinar la anulación (art. 48 Ley 39/2015 LPAC) del acto de
la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia. Al ser los
destinatarios finales de los servicios los propietarios de las explotaciones
agrícolas, aunque el coste lo soportara la Junta autonómica, se aplica el tipo
reducido (TSJ Galicia 6-11-13)
Julio Banacloche Pérez
(13.10.22)
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