PAPELES DE J.B. (nº
841)
(sexta época; nº 27/22)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(AN julio 2022)
II. DERECHO TRIBUTARIO.
PARTE ESPECIAL
IRPF
1)
Exenciones. Despido. Alta dirección. En
la declaración conjunta, por la parte del cónyuge fallecido, se declaró exenta
la indemnización convenida por despido considerando que no era alta dirección;
lo era atendiendo al art. 8.1 Estatuto de los Trabajadores, no hubo contrato
escrito, y art. 41 RD 1382/1985, alta dirección, y la interpretación TS sala
4ª, ss. 12.09.14 y 16.03.15, las funciones del capitán de puerto que tiene la
exclusiva gestión y dirección; la exención, art. 7.e) modificado por Ley
27/2009, sólo procede cuando el cese es por la exclusiva voluntad del
empleador; pero sí procede, TS ss. 22.04.14 y 5.11.19, la exención del salario
de 7 días por año trabajado (AN 19-7-22)
En
tiempos en los que el perfeccionamiento tributario se resume en mayor
recaudación, no se puede olvidar el distinto talante con el que se elaboró la
reforma del sistema tributario en 1978: leyes cortas y claras y reglamentos
exclusivamente procedimentales. Nada que ver con los larguísimos preceptos de
las leyes actuales y su deficiente redacción, con los “se entenderá” y los
“excepto, salvo, sin perjuicio” y las habilitaciones genéricas de los
desarrollos reglamentarios dando un rodeo al principio de reserva de ley (art.
8 LGT) con regulaciones por decreto, cuando no por orden ministerial, de
requisitos, condiciones y excepciones en exenciones, bonificaciones y regímenes
especiales.
Precisamente
de las normas claras y cortas, hace muchos años, surgió el debate sobre la
exención por despido y la exclusión del personal de alta dirección. El único
requisito legal era la obligatoriedad de la cuantía de indemnización y ésta
podía tener como fundamento la normativa laboral o los convenios contractuales
entre empleador y empleado. La realidad fáctica del pago, la fuerza jurídica de
lo pactado (“pacta sunt servanda”) y la ausencia de norma en contrario llevaban
a la exención. Pero la doctrina de los tribunales y las regulaciones
reglamentarias impidieron el beneficio fiscal y determinaron el gravamen sobre
toda la indemnización.
La
sentencia aquí reseñada decide sobre dos aspectos de la cuestión. El primero se
refiere a qué se debe entender por “alta dirección” y la sentencia ofrece
criterios de consideración y aplicación. Y el segundo aspecto resuelto presenta
la situación intermedia (gravamen con exención en parte) que modera el rigor de
las regulaciones pendulares (exención, gravamen) sucesivas. Y, como se debe
recomendar en los comentarios profesionales sobre jurisprudencia, se recuerda
que se está tratando de exención (lo contrario de gravamen) precisamente porque
hay sujeción (lo contrario de no sujeción). Lo sujeto está exento o gravado; lo
no sujeto, ni está exento ni gravado (arts. 20 y 22 LGT).
-
Recordatorio de jurisprudencia. Aunque eran directores no eran directivos: no
tenían poderes, ni firma y dependían del director general de publicaciones y
éste de otro director, TS sala de lo Social, s. 12.09.14 y 16.03.15; exención
del art. 7.e) LIRPF con los límites del RD 1382/1985: siete días por año de
servicio y no más de seis mensualidades (AN 17-3-21). Se debe atender a TS,
sala 4ª de los Social ss. 12.09.14 y 16.03.15; en este caso la empleada
respondía sólo ante el único administrados y único socio de la sociedad
unipersonal; no procedía retención por el importe de 7 días por año hasta 6
mensualidades (AN 21-4-21)
2)
RA. Venta de parcelas. Existió
rendimiento de actividad y no ganancia de patrimonio en la venta de parcelas
urbanizadas, recibidas de la Junta de Compensación fiduciaria a las que se
aportó terrenos y las cuales luego acondicionó el siempre propietario; y en el
arrendamiento de edificaciones porque era actividad realizada junto con la
sociedad de promoción inmobiliaria de la que era único socio, a la que arrendó
el local que él indica como domicilio en sus facturas y de la que es trabajador
contratado, lo que hace que exista local y empleado, art, 27 LIRPF, y la
actividad menor -arrendamiento- se incluye en la mayor de promoción (AN
19-7-22)
La
sentencia reseñada presenta para su reflexión varios aspectos de la
trascendencia del Derecho común en la aplicación de los tributos. Así, porque
la Junta de Compensación es fiduciaria, se considera que el que aportó los
terrenos para recibir las parcelas tiene la consideración de empresario como si
hubiera realizado directamente la parcelación y urbanización; y se llega a
igual consideración en la actividad desarrollada por la sociedad de la que el
recurrente es único socio y empleado y propietario del domicilio de su sede.
El
“dos en uno fiscal” lleva a considerar que la sociedad realiza, además de la
actividad empresarial de promoción inmobiliaria, también la de arrendamiento
porque cumple los requisitos del artículo 27.2 LIRPF: “A efectos de lo
dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de
inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la
ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato
laboral y a jornada completa”. Y se aplica el artículo aunque no faltan
pronunciamientos que consideran que esos requisitos son necesarios, pero no
suficientes para apreciar que una actividad es empresarial y aunque se trata de
un precepto de la LIRPF que se aplica a una sociedad. Criterio que no es único
respecto del IS: No se aplica el régimen de reducida dimensión porque no había
local dedicado exclusivamente al arrendamiento del local y dos viviendas y eran
simulados los contratos de empleados (AN 22-7-22). Consideración menor la que
aquí se hace, aunque necesaria, para concluir que la actividad empresarial de
promoción inmobiliaria incluye la construcción y venta y el arrendamiento.
Para
el socio toda esa argumentación se vuelve “en contra”. Además de porque a la
actividad de la Junta de Compensación fiduciaria añadió trabajos personales de
acondicionamiento, por su condición de socio, empleado y dueño de la sede de la
sociedad, se considera que realiza una actividad y obtiene un rendimiento de
esa naturaleza.
Se
trata de una compleja resolución de una situación que parecía sencilla de hecho
y en Derecho: ciertamente, al recurrente se le atribuye la actividad
empresarial desarrollada por la Junta de Compensación fiduciaria a la que
aportó terrenos y de la que recibió parcelas sin haber dejado de ser titular
jurídico de un bien transformado; más difícil es encontrar fundamento legal
para considerar que también realiza la actividad empresarial de arrendamiento,
salvo que se razone y pruebe que en su domicilio colabora con la sociedad en la
actividad de promoción y de arrendamiento, aunque falte el empleado. Que se
considere que la actividad de promoción inmobiliaria engloba la de
arrendamiento facilita la argumentación.
Y,
así, sólo queda por decidir el fundamento para la tributación de dos sujetos
pasivos (sociedad y socio empleado) en una misma actividad (promoción para la
venta y arrendamiento de edificaciones) que exige o desagregar las prestaciones
y contraprestaciones (reparto de ingresos y gastos) y su naturaleza (porque el
socio es empleado lo que origina rendimientos del trabajo). En Derecho hay que
desechar el socorrido fundamento de la simulación (art. 16 LGT), porque no
parece que exista ningún contrato (constitución de sociedad; relación laboral;
operaciones con clientes y proveedores de la sociedad y del socio por su
cuenta) sin causa (art. 1275 Cc) o con dos causas: una aparente, nula, y otra
disimulada, válida (art. 1276 Cc), sin olvidar, a pesar del mal uso de esos
preceptos, que se está tratando de “causa” de los contratos (arts. 1261 y 1274
Cc) y no de motivos, ni finalidades (como en los negocios indirectos) ni, mucho
menos, de falsedad en los hechos que sólo se corrige con la comprobación
tributaria (arts.98 a 108 y 115 LGT). La otra alternativa (art. 15 LGT:
conflicto en la aplicación de norma tributaria) no se suele señalar por rubor
jurídico en cuanto participa de caracteres propios de la proscrita
arbitrariedad (cf. art. 9 CE), en cuanto consiste en hacer tributar de forma
más gravosa como si los actos, hechos, negocios, circunstancias y
calificaciones hubieran sido otros y no los reales, lícitos, válidos y
eficaces.
3)
Ganancias patrimoniales. Transmisión de acciones. Aplicando el art. 37.1.d) LIRPF, en
la ganancia en la transmisión de acciones adquiridas por una aportación no
dineraria, el valor de la opción de compra no es el valor de mercado porque es
una expectativa, un valor de futuro; el ejercicio de la opción de compra no
supone adquirir, sino la obligación de adquirir que sólo se realiza con la
escritura (AN 19-7-22)
Establece
el artículo 37.1.d) LIRPF que cuando la alteración del patrimonio proceda de
aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará
por diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados
y la cantidad mayor de las siguientes: primera, el valor nominal de las
acciones o participaciones sociales recibidas o, en su caso, la parte
correspondiente del mismo, añadiendo el importe de la prima de emisión;
segunda, el valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se
formalice la aportación o el inmediato anterior, tercera, el valor de mercado
del bien o derecho aportado. El valor de transmisión así calculado se tendrá en
cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como
consecuencia de la aportación no dineraria.
Precisamente
este final (también en la letra 1.b) del mismo artículo) para títulos no
negociados, es el que muchos hemos reclamado para que fuera una norma de común
aplicación en las reglas especiales de valoración en las ganancias patrimoniales
en el IRPF. Y la situación que así se regula es la que determina el recurso que
resuelve la sentencia aquí reseñada, porque cuanto mayor sea el valor de
adquisición (valor de opción de compra o valor de adquisición) de lo que se
transmite menor será la tributación al transmitir.
El
interés de la sentencia aquí reseñada está en que permite recordar las
diferencias entre la compraventa (art. 1445 Cc), por una parte, y, por otra
parte (art. 1451 Cc), la promesa de venta y la opción de compra (art. 14 Rgto.
Hip.). De estas dos últimas la semejanza está en la obligación de vender para
el vendedor; en la opción de compra se transmite una facultad de decidir si celebra
un contrato de compraventa y cuyo ejercicio depende de la voluntad del que la adquirió;
respecto de la compraventa, aporta claridad cuando se pactan precios por la
opción y por la venta.
Y
también tiene interés la sentencia reseñada que aquí se comenta en cuanto
permite recordar la peculiar regulación de la regla general de valoración en
las transmisiones a título oneroso que, respecto del valor de transmisión,
establece que será el “importe real” (el que no es irreal) por el que se
hubiese efectuado (hecho efectivo) la operación porque por importe real del
“valor de enajenación” (antes “valor de transmisión”) se tomará el
efectivamente satisfecho, pero sólo si no es inferior al “valor de mercado”,
porque si fuera inferior se estaría al valor de mercado. Por “valor de mercado”
hace años se entendía el que hubiesen fijado partes independientes respecto de
un objeto semejante en igualdad de naturaleza y composición, fase de
elaboración y otras características influyentes en su valoración desde la
antigüedad al lugar de contratación y circunstancias de la misma (ferias y
mercados, grandes superficies…) y de las condiciones pactadas (al contado, a
plazos, en efectivo, mediante efectos, con garantía, sin ella…). Aún ahora en
el artículo 9.2 LISyD se puede leer que por valor de mercado se entenderá el
precio más probable por el que se podría vender entre partes independientes un
bien libre de cargas. Precisamente esa regulación, propia del IS, ha ido
evolucionando hasta las reglas especiales para operaciones vinculadas en el
artículo 18 LIS.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El precio por la opción de compra es la
cuantía que se habría cifrado el valor económico de la renuncia a determinado
derecho o facultad que se tenían desde varios años antes, pero la ganancia nace
“ex novo” al otorgarse la opción y se incluye en la base imponible general (TS
18-5-20). La ganancia
nace ex novo al otorgarse el derecho y la renta se integra en la base imponible
general (TS 7-9-20). En la concesión del derecho de opción de compra,
art. 31 TR LIRPF, la ganancia nace al concederse, art. 14 LIRPF, y se debe
integrar, art. 39 LIRPF en la base imponible general (TS 8-9-20). La
concesión de una opción de compra produce una ganancia patrimonial que nace al
conceder y la rentas e incluye en la BI regular al no existir período de
generación, TS s. 18.05.20; la venta posterior producirá una renta incluible en
la base general o en la del ahorro según proceda (TS 11-11-20). No se llegó a
hacer entrega del dominio de un bien o un derecho, sino de la facultad para
decidir sobre la venta de determinado inmueble en un plazo con renuncia a
realizar acto dispositivo alguno mientras: el vendedor se obliga y el comprador
es libre, es un contrato de opción; TS s. 18.05.20, no se tributa como renta
del ahorro. No sanción por interpretación razonable (AN 22-7-20, 29-7-20). Aunque
se mantenía que era una compraventa con condición, era una opción, AN s.
10.04.19, y se no se incluye como renta del ahorro, TS s. 18.05.20. Sanción
improcedente porque existe disparidad jurisprudencial (AN 14-10-20)
I.
SOCIEDADES
4)
Valoraciones. Separación de socio. Cuando
se entregan bienes en la separación de socio se está al valor de mercado porque
no se ha producido aplicando el régimen especial de reestructuración de
empresas; TS s. 25.01.17, tampoco se aplica la retroacción contable acordada ni
la transmisión de bases negativas de la absorbida a la absorbente; no son
relevantes las discrepancias técnicas o en magnitudes no incluidas con el
informe de valoración de la Administración, porque la metodología no es
contraria a Derecho; sanción (AN 19-7-22)
La
sentencia aquí reseñada permite considerar los aspectos básicos en toda
aplicación de los tributos en una operación: la calificación que determina el
régimen tributario aplicable, la aplicación del régimen que corresponda y la
regularización de la situación improcedente y, en su caso, las valoraciones con
su motivación y la apreciación de las conductas punible o no.
Se
trata de la aplicación indebida del régimen especial de reestructuración de
empresas (arts. 76 a 89 LIS), aunque “ratione temporis” se aplica el RDLeg
4/2004 que aprueba el TR LIS. La Administración consideró que no era aplicable
y la consecuencia inevitable fue la regularización de los aspectos afectados que
deberían someterse al régimen general: retroacción contable acordada en la separación
y transmisión de bases negativas de la absorbida a la absorbente.
Al
respecto, son frecuentes los pronunciamientos de los tribunales. Así, por
ejemplo: Acordada la retroacción contable, TS s. 31.01.17, el beneficio
obtenido por la absorbida desde la fecha de retroacción hasta la inscripción de
la fusión no se debe computar en el valor teórico de la participación (AN
25-1-19); En el régimen de reestructuración la absorbente no puede compensar
las bases negativas de la absorbida. Condicionar la compensación a que aplique
el régimen especial porque se admita que hay motivo económico, es la prueba de
que el motivo es la evasión o el fraude; el art. 104.3 LIS sólo se aplica si se
admite el régimen especial (TS 25-1-17).
No
obstante esa frecuencia de discrepancias en los aspectos concretos señalados,
durante mucho tiempo los litigios en el régimen de reestructuración de empresas
se han referido a la existencia o no de un motivo económico válido, como aún se
exige en el artículo 89.2 LIS. En este sentido es necesario reiterar la
deficiente regulación legal que empieza diciendo que no se aplica el régimen
especial cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o la
evasión fiscal y sigue: “En particular el régimen no se aplicará cuando la operación
no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o
la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la
operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
De
tal redacción se debe deducir que sólo excluye de aplicación del régimen
especial que el “principal objetivo” de la operación (fusión, absorción,
escisión de rama de actividad, canje) sea “el fraude o la evasión fiscal”. Se
señala como un caso particular de fraude o evasión que la operación no tenga un
motivo económico válido y tampoco se concreta cuándo existe tal clase de motivo
cuando ejemplifica “tales como…” (reestructuración y reorganización de
actividades de las entidades que participan). En cuanto a que la pretensión de
obtener una ventaja fiscal, lícita y legal, no es un motivo económico válido
carece de fundamento racional; identificar una operación realizada en escritura
pública y con toda clase de requisitos y garantías contables y registrales, con
el fraude o la evasión fiscal es contrario a la razón y al Derecho.
En
relación con estas consideraciones puede ser de interés recordar sentencias
como ésta: Como AN s. 19.07.21, la fusión apalancada, TS ss. 12.12.12 y
25.04.13, consiste en que una “sociedad vehículo” se endeuda para adquirir el
control de otra sociedad y luego, la adquirente absorbe a la controlada, o al
revés, y el coste de la operación recae en la sociedad adquirida; la Directiva
77/91/CEE sustituyó las prohibiciones por garantías de protección de accionistas
y terceros, y la operación se admitió en art. 15 Ley 3/2009; contra la
Administración, no existe simulación relativa (AN 20-7-21). O ésta otra: Aplicando
TJUE ss. 9.07.09 y 16.06.10, el incumplimiento de requisitos formales, no
existiendo finalidad de fraude, no impide aplicar el régimen especial (AN
10-6-19)
5)
Gastos. No deducibles. No obligatorios. La cantidad repartida por la
Mutualidad como paga extraordinaria no obligatoria según los estatutos no es
gasto fiscalmente deducible, no se aplica el art. 14.e) LIS, sino el 14.a) LIS
y se considera reparto solidario de beneficios (AN 22-7-22)
La
sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima e
igual aspecto de la tributación: 2) No es deducible la provisión a una gestoría
ni los contratos de swaps de tipos de interés porque no son instrumentos de
cobertura, ap. 6 Norma 9ª Registros y Valoraciones del PGC, sin identificación
de riesgos, art. 13 LIS; el informe favorable de auditoría no determina que se
considere correcta la declaración tributaria (AN 22-7-22); 3) No cabe la
provisión por insolvencia en deudas de entes públicos; no cabe deducir por
gasto en pagar servicios prestados a otro; no cabe deducir por gastos por
servicios irreales; sanción (AN 22-7-22); 4) No es gasto deducible una
sanción recurrida, ni un obsequio al abogado no empleado, ni la amortización
sin probar la antigüedad; tampoco se justifica la deducción por inversiones en
canarias. Sanción (AN 22-7-22); 5) Como TS s. 23.06.22, son fiscalmente
deducibles los intereses de demora en las liquidaciones y en la suspensión de
ejecución (AN 22-7-22, tres)
Cuando
se empezaba a modernizar la Administración que tenía encomendada la aplicación
de los tributos se procuró lograr los mejores niveles de eficacia y de
efectividad en el cumplimiento voluntario, en la investigación de lo no
declarado, en la comprobación de lo declarado y en recaudar pronto e
íntegramente. Se empezó analizando las tareas realizadas y sus resultados. En
el IS se comprobó que era muy poca la investigación y que la comprobación se
concretaba sobre todo en eliminar gastos que minoraban la base imponible y
deducciones que reducían la cuota íntegra. Era máximo el rigor en la exigencia
de requisitos. En los gastos: que fueran necesarios y que estuvieran contabilizados.
La nueva regulación de la Ley 43/1995 (cf. art. 10 LIS/2014) que refirió la
base imponible al resultado contable modificado por ajustes fiscales
establecidos en la ley, situó en primer lugar el concepto contable de gasto,
determinó como ajuste fiscal los únicos gastos excluidos por ley (cf. art. 15
LIS/2014) e hizo inútil la referencia a la necesidad.
Con
el tiempo se ha producido la reacción contraria y la Administración y los
tribunales han resucitado ese requisito cuyo sentido está en los principios y
la norma contable y no cabe encontrarlo fuera de esas referencias. La vida
pendular de “lo tributario” ha recuperado recientemente gastos deducibles cuya
condición se negaba. Así, por ejemplo: Los intereses de demora si se exigen en
la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto
fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su
contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son
indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el
ingreso (TS 8-2-21). O esta otra sentencia: Aplicando el art. 14.1.e) TR LIS,
los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando son donativo o
liberalidad, entendiendo por tal la disposición realizada a título gratuito;
pero son deducibles los que conceptualmente son gastos contables -todo gasto
contable es gasto fiscal si no procede una juste extracontable, art. 10 LIS- y
se contabilizan como realizados a título gratuito con clientes o proveedores en
los casos que especifica el precepto y, también, todos aquéllos no comprendidos
expresamente en esa relación que respondan a la misma estructura y estén
correlacionados con la actividad para mejorar el resultado empresarial, directa
o indirectamente, de presente o de futuro, si no tienen como destinatarios a
socios o partícipes, porque el precepto tiene una delimitación subjetiva
-clientes, proveedores, empleados; un gasto financiero con causa onerosa no es
un donativo: en este caso, son deducibles los gastos financieros de un préstamo
que financió la adquisición de participaciones propias para su amortización en
ejecución de un acuerdo social de reducción de capital; es una opción lícita de
ahorro fiscal sin considerar que la operación hubiera sido de los socios con
mayor tributación (TS 30-3-21)
-
Recordatorio de jurisprudencia. "Venturosamente",
la Ley 43/95 ha considerado como necesarios los gastos de relaciones públicas
con clientes, por lo que, probados los gastos pagados por comidas y hoteles de
clientes, deben considerarse deducibles por "necesarios" aún antes de
la vigencia de dicha ley (TS 1-10-97). Antes de la Ley 43/1995, sólo eran
deducibles los gastos de promoción de los productos que incluye publicidad y
propaganda, aportaciones a competiciones deportivas y actividades con entregas
de trofeos. Desde 1996 son gastos deducibles las atenciones al personal y las
relaciones públicas con clientes y proveedores (TS 27-11-01). Los gastos de
fidelización con atenciones a clientes -joyería, supermercado y estancos- no
son liberalidades si la Administración no lo acredita y son gasto necesario (TS
5-3-04). Los gastos de relaciones públicas, congresos, mesas redondas, visitas
a fábrica son gastos de publicidad indirecta, fiscalmente deducibles y no liberalidades
(TS 3-6-04)
6)
Base liquidable. RIC. Improcedente. No
se cumplió el requisito de que la inversión permanezca en funcionamiento o se
ceda a terceros, cuando lo que se cedió fue el derecho a la explotación de los
apartamentos (AN 22-7-22)
La
sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de la misma fecha: A
efectos de la RIC, no hay actividad financiera en la mera tenencia de valores,
TS s. 13.07.17 (AN 22-7-22). Ambas sentencias son muestra del control que
existe en la aplicación del beneficio fiscal. Aún así, junto a la claridad del
criterio de la segunda sentencia, es más discutible el de la primera. Es
difícil mantener que no es empresarial la cesión de una explotación empresarial
de apartamentos. Posiblemente se consideraría existente si fueran varias las
explotaciones de cada apartamento cedidas. No faltan pronunciamientos en los
que se modera el rigor; por ejemplo: A efectos de la reinversión en adquirir
locales para arrendar, según TS ss. 2.07.12 y 28.10.15, se considera que existe
actividad porque la hubo continuadamente y porque se dan los requisitos del
art. 25 LIRPF, sin que prospere el argumento de la poca carga de trabajo que
suponía (AN 15-2-19).
-
Recordatorio de jurisprudencia. Si una sociedad cedió 38 apartamentos a otra
para su explotación limitándose a percibir el rendimiento sin ninguna actividad
ni estructura empresarial, ese beneficio no es apto, TS s. 7.04.14, para dotar
la RIC (AN 5-11-20)
IRNR
7)
Retención improcedente. La
entidad era de inversión según Directiva 85/611/CE; por Ley 2/2010 se modificó
el art. 14 RD Leg 5/2004, TR LIRNR, sobre exenciones; según TS s. 5.06.17 y
art. 32 LGT, devolución de ingresos indebidos (AN 22-7-22)
La
sentencia aquí reseñada no entraña dificultad alguna de compresión y responde a
un criterio tan reiterado de los tribunales. Pero es obligado dejar constancia
de cómo se siguen manteniendo recursos sobre asuntos resueltos con abrumadora
doctrina.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Antes de la Ley 2/2010, en la percepción de rendimientos
por un no residente había discriminación, va contra la libre circulación
infringe los arts. 63 y 65 TFUE y procede la devolución de la diferencia de
tipos aplicables a instituciones de inversión colectiva comparando con la
percepción por un residente. Tanto respecto de Canadá como respecto del Reino
Unido (TS 5-1-21, 21-1-21, tres, 25-1-21). La retención sobre dividendos
percibidos por un fondo de previsión de Canadá, sin establecimiento permanente
en España fue contraria a los artículos 63 y 65 TFUE por discriminación: en
2007 había un tipo del 0% para residentes y la cláusula de intercambio de
información del CDI permitía a las autoridades fiscales comprobar la
equivalencia de instituciones (TS 11-2-21). Se produjo discriminación, contra
el art. 63 TFUE, en la retención a un fondo de inversión público no residente
por los dividendos percibidos de sociedad residente en España que estrían
exentos si los percibiera la SS española (TS 24-2-21). Discriminación en la
retención a una entidad pública con funciones de banco central en Noruega, por
la percepción de dividendos en la inversión de reservas de divisas pagados por
sociedad residente en España (TS 24-2-21)
ISyD
8)
Base. Valoración. Legados. La
no residente falleció dejando toda su herencia en legados, art. 885 Cc; en la
formación del inventario los legatarios aportaron la valoración de una CA
respecto de uno de los inmuebles; en la discrepancia con la valoración del
cuaderno particional y de un perito judicial, el juez considera que la valoración
es irrelevante; la Administración considera que el cuaderno particional es una
declaración a pesar de la no aceptación de los legatarios; pero el art. 18.1
LISyD se refiere al valor en la declaración no en el cuaderno: TJUE s. 3.09.14,
si a un residente se le habría aplicado el valor de la CA, así debe ser para un
no residente (AN 20-7-22)
La
sentencia reseñada permite considerar la trascendencia de los conceptos
tributarios en cuanto uno u otro puede determinar efectos distintos. En este
caso, se trata de qué es y que no es una declaración tributaria. El artículo
119 LGT define su contenido (Todo documento presentado ante la Administración
donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante
para la aplicación del tributo). Las autoliquidaciones son declaraciones, pero
en ellas, el administrado que las hace, además de comunicar a la Administración
datos necesarios para que practique una liquidación, califica y cuantifica la
deuda tributaria o el importe a devolver (art. 120 LGT). Este concepto no
coincide con la aplicación del IVA en la que el sujeto pasivo autoliquida la
cuota devengada del impuesto (arts. 21.1 y 56 LGT) operación por operación,
pero no en una declaración, sino en una factura o documento sustitutivo que no
presenta a la Administración, porque lo que presenta es una
declaración-liquidación de la deuda exigible instantánea o periódicamente (art.
21.2 LGT).
Considera
la Administración que el cuaderno particional no aceptado por los legatarios es
una declaración tributaria, pero la sentencia que se comenta aquí considera que
la declaración estaba en la documentación aportada para formación del
inventario que, además contenía una valoración de las que producían
automáticamente las Comunidades Autónomas antes de los valores de referencia
que produce la Dirección del Catastro como si fuera la personificación de la
Ley.
Y,
siendo así, en cuanto que el artículo 18 LISyD establece que la Administración
podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos con los medios
que se regulan en el artículo 57 LGT, salvo que en el caso de inmuebles la base
imponible sea su valor de referencia o el valor declarado por ser superior,
según lo dispuesto en el artículo 9.2 LSyD, ese valor es el que se debe aplicar
en la tributación del legatario no residente.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Cuando el administrado aplica los valores
aprobados por la Administración y ésta pretende una nueva valoración pericial,
se exige visita individualizada; la utilización de valores de ventas en
inmuebles semejantes exige la exacta identidad de circunstancias; y la
motivación debe extenderse a la propia necesidad de la valoración pericial para
corregir la valoración, así como al desacierto del contribuyente (TS 21-1-21)
IVA
9)
No deducible. Necesidad. No
es deducible el IVA soportado por intermediación de tercero en transmisión de
empresa porque no se justifica su necesidad; los intereses de demora porque se
incluyó un IVA del 2º trimestre en la autoliquidación del 3º se calculan
atendiendo a la cuota y no a la base imponible (AN 20-7-22)
La
sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de igual fecha y referida
también a las deducciones: Se adquirieron 14 viviendas y 10 plazas de
garaje deduciendo el IVA por la intención de dedicarlos al ejercicio de una
actividad que no se llegó a desarrollar por problemas económicos; desde TJUE
28.02.18, Gabalfrisa, se ha ampliado la protección del principio de
neutralidad; el art. 27.2 RIVA da criterios para considerar si hay elementos
objetivos de la intención que es lo importante y no el tiempo transcurrido sin
afectación a una actividad (AN 20-7-22).
Sobre
el requisito de necesidad ha sido el Impuesto sobre Sociedades el que ha
proporcionado extensísima literatura a lo largo de muchos años. En el IVA los
artículos 94 Uno y 95 Uno y Dos 2º aportan criterios positivos y el artículo 96
negativos respecto de los servicios que permiten o no deducir el impuesto
soportado en su adquisición. La apreciación de la necesidad o no de un servicio
de intermediación para transmitir exige una motivación rigurosa porque sería
para no aplicar el principio de neutralidad, esencial en el IVA. Principio que
es el que permite deducir por adquisiciones previas al ejercicio de la
actividad e, incluso, cuando ésta no se llega a iniciar, como se dice en la
segunda de las sentencias aquí reseñadas.
Respecto
de los intereses de demora por calcular la deuda diferencial incluyendo un
importe de impuesto devengado en otro período de liquidación, aparte la base de
cálculo a que se refiere la sentencia que se comenta, puede ser motivo de
sanción en los términos del artículo 191.6 LGT.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 26.03.15 permite la prueba de
indicios, el art. 1227 regula la prueba documental y el art. 386 LEC exige para
la prueba por presunciones que se acredite la realidad del hecho base y que
exista un enlace lógico con la deducción: un solo empleado no pudo realizar 21
informes desde otra localidad y sin que exista justificantes de viajes y
estancias. Según art. 92 LIVA corresponde al sujeto pasivo la prueba de la
realidad de las deducciones. Sanción (AN 3-7-20)
IMPUESTOS
ESPECIALES
10)
Hidrocarburos. Tipo autonómico. Como
en AN s. 25.11.20, en contraste con art. 5 de la Directiva 2003/96 y atendiendo
a si se trasladó, o no, en todo o en parte, la carga fiscal, es necesario
probar que se produjo una disminución de ventas y es el vendedor el que tiene
facilidad para elaborar un informe concreto por facilidad de la prueba; como no
ha colaborado no se plantea cuestión prejudicial y se desestima, sin perjuicio
de lo que el TS en su día pueda decidir (AN 20-7-22)
La
sentencia reseñada se puede considerar estas otras de fecha próxima y con
referencias a la normativa comunitaria: 1) Como TS ss. 11.06.21, 10.06.21,
14.09.21, 17.09.21, el Impuesto sobre el Valor de Producción de Energía
Eléctrica no es contrario a la igualdad ni a la capacidad económica ni a la no
confiscación ni a la reserva de ley ni contrario a las normas de la UE (AN
18-7-22). 2) El IVPEE es un impuesto directo y no se aplica la Directiva
2008/118 y no es contrario a los principios de igualdad, capacidad económica y
no confiscación (AN 20-7-22 y 21-7-22)
En
la primera de las sentencias reseñadas se aborda una cuestión original en el
conjunto de motivos de impugnación del impuesto de Hidrocarburos en cuanto se
refiere al perjuicio económico que produjo su exigencia y su incompleta
repercusión. Las demás sentencias reseñadas aquí confirman lo que es abundante
y reiterada doctrina de los tribunales sobre el Valor de le Producción de
Energía Eléctrica.
Pero
lo más llamativo de estos pronunciamientos es, en la primera de las sentencias
aquí reseñadas, “la reacción” contra el recurrente: como no ha colaborado, no
se plantea la cuestión prejudicial. Podía haber otro motivo, pero no, es por
haberse portado mal. Y no sólo eso: además, se desestima el recurso “sin perjuicio
de lo que el Tribunal supremo pueda decidir en su día”. Sin duda no quiere
decir lo que parece, pero ahí queda.
- Recordatorio de jurisprudencia. El IVPEE es un
tributo compatible con el ordenamiento UE, TS s. 11.06.21 y 10.06.21 (TS 23-6-21
y 24-6-21). El I. Producción de Energía Eléctrica es un impuesto directo, TJUE
s. 3.03.21, no es contrario a la Directiva 2003/1996/CE, no vulnera la libertad
de establecimiento, no es una ayuda estatal y no es confiscatorio (AN 28-5-21).
El IVPEE es conforme a la normativa UE según TJUE s. 3.03.21 y, según TS s.
8.06.21, no le es aplicable la Directiva 2008/118/CE (AN 16-7-21)
Julio Banacloche Pérez
(6.10.22)
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